05071999 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

05/07/1999 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Expediente No. 164-98 DOCTRINA IMPUESTO DE PAPEL SELLADO Y TIMBRES CON RELACION A LOS PREMIOS DE LOTERIAS, RIFAS, Y SORTEOS: No viola el numeral 9 del artículo 2 de la ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres fiscales, contenida en el Decreto 61-87 del congreso de la República, la sentencia que considera que dicho impuesto es de índole documental y que en consecuencia no procede pagarlo en la cuenta de ahorros en que se acredita un premio de un sorteo. El Acuerdo Gubernativo 449-88 de fecha veintiocho de junio de mil novecientos noventa y ocho, que pretende el pago del impuesto de papel sellado y timbres mediante retención, contraría la ley de la materia, y en consecuencia, no es aplicable de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 621, inciso 1.,del Código Procesal Civil y Mercantil;2 numeral 9. De la Ley del Impuesto de pPapel Sellado y Timbres Fiscales, Decreto Número 61-87 del Congreso de la República; Acuerdo Gubernativo 44988; y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, Guatemala, cinco de julio de mil novecientos noventa y nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas

Públicas, representado por el Licenciado Emilio Wong León, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha cinco de octubre de mil novecientos noventa y ocho, dentro del proceso contencioso administrativo número noventa y nueve guión noventa y siete, iniciado por BANCO GRANAI & TOWNSON, SOCIEDAD ANONIMA, por medio de su representante legal, Eduardo Cuestas Morales, en contra de la resolución número tres mil quinientos veintidós, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, el veinte de junio de mil novecientos noventa y siete. ANTECEDENTES A) La Superintendencia de Bancos practicó auditoría al BANCO GRANAI & TOWSON, SOCIEDAD ANONIMA, respecto al Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, del período impositivo comprendido del quince de enero al dieciséis de diciembre de mil novecientos noventa y uno. La Dirección General de Rentas Internas mediante resolución número mil ochenta y seis de fecha siete de febrero de mil novecientos noventa y seis, estableció omisión del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales por la cantidad de diecisiete mil cincuenta y un quetzales con cuarenta y seis centavos, multa por igual valor y los intereses correspondientes, acogiendo el criterio expuesto por la Superintendencia de Bancos, en el sentido que los premios acreditados en libretas de ahorro realizados por la entidad contribuyente se encuentran afectos al pago del impuesto referido.

B) Contra la resolución indicada, el BANCO GRANAI & TOWSON, SOCIEDAD ANONIMA interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas en resolución número tres mil quinientos veintidós del veinte de junio de mil novecientos noventa y siete. C) En contra de esa resolución se interpuso recurso contenciosoadministrativo, que fue declarado con lugar en sentencia del cinco de octubre de mil novecientos noventa y ocho. Contra esta última resolución se interpuso el recurso de casación que hoy se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La sentencia recurrida, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, de fecha cinco de octubre de mil novecientos noventa y ocho, en su parte conducente dice: "Esta Sala con fundamento en lo considerado y leyes citada: I) DECLARA CON LUGAR la demanda planteada en la vía Contencioso-Administrativa por el BANCO GRANAI & TOWNSON, SOCIEDAD ANONIMA, por medio de su Mandatario Judicial Especial con Representación ESTUARDO CUESTAS MORALES, en contra del MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, por medio de la cual impugna la resolución número tres mil quinientos veintidós (3522), de fecha veinte de junio de mil novecientos noventa y siete (20-06-1997) dictada por dicho Ministerio, la que declaró sin lugar el Recurso de Revocatoria interpuesto contra la resolución número mil ochenta y seis (1086), de fecha siete de febrero de mil novecientos noventa y seis, emitida por laDirección General de Rentas Internas; II) Como consecuencia de lo anterior REVOCA la resolución

anteriormente citada, la que queda sin ningún efecto legal ni validez alguna, por lo que queda desvanecido el ajuste o reparo en ella contenido; III) No hay condena especial en costas procesales; V) NOTIFIQUESE, y al estar firme el presente fallo, devuélvase las actuaciones administrativas a la oficina de procedencia para su archivo." Para llegar a la conclusión anterior la Sala hizo las consideraciones de derecho siguientes: "CONSIDERANDO (I): El recurso de lo Contencioso-Administrativo ...se analizará a la luz de lo dispuesto en el Decreto número sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República y sus respectivas reformas (Ley del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales), cuerpo legal que regía en la época a que corresponden los ajustes efectuados por la Superintendencia de Bancos y confirmada por la Autoridad Tributaria." "CONSIDERANDO (II): De conformidad con el artículo doscientos veintiuno de la Constitución Política de Guatemala, es función del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo la de ser el contralor de la juridicidad de la Administración Pública... Por otro lado, debe hacerse constar que la competencia del Tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta Instancia, se fundamenta en lo dispuesto en los artículos del ciento sesenta y uno al ciento sesenta y siete del Código Tributario y en el contenido del Acuerdo treinta guión noventa y dos de la Corte Suprema de Justicia. "CONSIDERANDO (III): Al proceder este Tribunal a examinar las actuaciones que integran el expediente

administrativo en el que obra la resolución impugnada, así como el expediente formado en esta instancia judicial, encuentra que la Administración Tributaria procedió a efectuar una auditoría a la entidad BANCO GRANAI & TOWNSON, SOCIEDAD ANONIMA, correspondiente al período de imposición del quince de enero al dieciséis de diciembre de mil novecientos noventa y uno, determinando un ajuste por un monto de DIECISIETE MIL CINCUENTA Y UN QUETZALES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS ( Q17,051.46), en concepto de omisión del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales; y DIECISIETE MIL CINCUENTA Y UN QUETZALES CON CUARENTA Y SEIS CENTAVOS (Q17,051.46) en concepto de MULTA, más los intereses respectivos, todo ello derivado de IMPUESTO OMITIDO EN PREMIOS EN EFECTIVO OTORGADOS MEDIANTE SORTEO POR LA ENTIDAD RECURENTE A SUS AHORRANTES, de conformidad con lo que se desprende del informe número ciento noventa guión noventa y tres (190-93), de fecha diez de junio de mil novecientos noventa y tres, rendido por la Superintendencia de Bancos. El impuesto omitido por la recurrente corresponde al régimen del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales, regulado por el Decreto sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República y sus reformas. A juicio de la Superintendencia de Bancos y de la Administración Tributaria, se encuentran afectos

al pago del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales los comprobantes de pagos de premios en lotería, rifas y sorteos, practicados por entidades privadas y publica (sic) habiendo hecho la demandante errónea aplicación del artículo once numeral uno de la ley que regula el impuesto, al indicar que los premios se acreditan en las libretas de ahorro los cuales son documentos exentos. El banco debió haber extendido un documento de pago del premio y posteriormente, con anuencia del cuentahabiente, depositarlo en su cuenta de ahorro y, en su defecto, debió haber hecho constar el monto del premio en la nota de crédito y simultáneamente debió regularizar dicha cantidad, haciendo la retención del referido impuesto, tal como lo establece la ley; por otro lado, las actividades de sorteo no son la actividad principal del demandante. El fundamento básico de lo anterior estriba en lo regulado en el artículo dos numeral nueve del Decreto sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República, el que establece que los comprobantes por pagos de premios de loterías, rifas y sorteos practicados por entidades privadas y públicas están afectos al impuesto en referencia. Por su parte la entidad recurrente argumenta que la Dirección General de Rentas Internas no tomó en consideración que el Impuesto del (sic) Timbres y Papel Sellado es eminentemente documentario, y en el caso de los comprobantes de pago de premios en cuentas de ahorro (notas de crédito y libreta de ahorro) no están afectos al timbre en vista de que se trata de documentos que son utilizados por

el Banco en su administración interior y por ende están señalados expresamente como exentos, por lo que en síntesis el Banco no ha incurrido en alguna omisión o acción que implique infracción tributaria. "CONSIDERANDO (IV): Este Tribunal, al proceder a analizar la naturaleza jurídica del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales con base en el cuerpo legal que establecía el régimen del mismo (Decreto sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República y sus reformas), encuentra que el hecho generador de dicho tributo está formado de los siguientes elementos: a) la existencia de un documento, entendido como tal, de conformidad con la definición que proporciona el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el "Escrito en que consten datos fidedignos o suceptibles (sic) de ser empleados como tales para probar algo" (elemento material); y b) que dicho documento contenga por lo menos uno de los actos o contratos afectos al Impjuesto (sic) incluidos en el listado contenido en la referida ley, lo que constituye el elemento inmaterial del impuesto, siendo necesario para que se produzca la obligación tributaria referente al impuesto mencionado, que exista por un lado el supuesto legal (acto o contrato gravado) y por otro, que el mismo esté plasmado en un documento. De consiguiente la obligación de hacer efectivo el impuesto, por una parte, y por otra la exigibilidad del tributo se da cuando se consumen o surgen a la vida jurídica ambos supuestos; es decir, cuando por un lado, el acto o contrato está afecto al pago del impuesto y

por otro, cuando materialmente se da la existencia de un documento y éste está en condiciones de probar válidamente la existencia del acto o contrato que está plasmado en él, lo cual perfecciona el hecho generador contemplado en la ley de la materia."CONSIDERANDO (V): Esta Sala, después de haber efectuado el consiguiente estudio y examen del expediente administrativo y de lo actuado en esta instancia, estima que al BANCO GRANAI & TOWNSON, SOCIEDAD ANONIMA le asiste la razón en cuanto a los motivos de su impugnación, ya que el impuesto pretendido es eminentemente documentario; es decir, es un impuesto que recae sobre documentos que contienen actos o contratos previamente identificados en la ley, por lo que ante la inexistencia de éstos últimos, resulta evidente que el hecho generador del tributo no llegó a perfeccionarse; puesto que, de conformidad con el artículo once numerales uno y tres de la ley del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales, se encuentran exentos de este impuesto los documentos que se utilicen en la administración interior de los bancos, así como las libretas de ahorros. En el presente caso, tanto la nota de crédito como la libreta de ahorro en los cuales se hizo constar o acreditó los premios en efectivo que mediante sorteo hace efectivos la recurrente a sus ahorrantes, son documentos que se encuentran exentos del referido impuesto. La misma Administración Tributaria sostuvo y afirmo: "...El Banco debió haber extendido un documento de pago...", con lo que implícitamente acepta que no existen documentos en los cuales debió cubrirse el impuesto, ya que

este impuesto es eminentemente documentario. Esta posición ha sido sustentada por la Honorable Corte Suprema de Justicia en fallos de casación, de consiguiente viene a reforzar la certeza del criterio que en el presente fallo se externa. Consecuentemente, siendo notoria la improcedencia del ajuste formulado, la resolución objeto de impugnación no se encuentra apegada a derecho y en tal virtud debe ser declarado (sic) con lugar la demanda planteada, debiéndose revocar la resolución y considerarse desvanecido el ajuste formulado." DEL RECURSO DE CASACION: El Ministerio de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivos de fondo, e invocó como subcaso de procedencia violación de ley, con base en lo dispuesto en el inciso lo. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Citó como ley infringida el artículo 2, numeral 1 del Decreto 61-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales.

VIOLACION DE LEY: Expone el recurrente lo siguiente: " "En el presente caso, se comete violación de ley en la sentencia ahora impugnada porque los Magistrados, estando obligados a dictar su fallo de conformidad con un precepto determinado, lo ignoraron resolviendo en contra de su contenido, es decir, que en el presente caso los juzgadores se negaron a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor. Lo anterior deviene de lo preceptuado en el artículo 2, numeral 9, de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, Decreto

61-87 del Congreso de la República, vigente al momento de la auditoría practicada, el que establece que están afectos a este impuesto los comprobantes por pagos de premios de loterías, rifas y sorteos practicados por entidades privadas y públicas; y complementa esta disposición el artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, Acuerdo Gubernativo 449-88 de fecha 28 de junio de 1988, vigente al momento de la auditoría practicada, que establece lo siguiente: "El pago del impuesto que grava los premios obtenidos en loterías, rifas o sorteos, se hará mediante retención, que deberá deducir la entidad pagadora al beneficiario de premio a entregar. La entidad pagadora se constituirá, por consiguiente, en agente retenedor del impuesto, debiendo extender el documento que acredite el pago del tributo mediante retención y, enterar el impuesto en efectivo o con cheque certificado, de caja o de gerencia, en la Dirección, en la forma que estipula el presente Reglamento..." "En consecuencia y como oportunamente hiciera ver este Ministerio a la Sala respectiva, la entidad bancaria cometió una omisión de impuesto, error al no aplicar la norma correcta y los Magistrados tampoco observaron este punto ya que de conformidad con el artículo 2, numeral 9 del Decreto 61-87 del Congreso de la República (aplicable para el período auditado), se encontraban afectos al pago del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales "Los comprobantes por pagos de premios de lotería, rifas y sorteos practicados

por entidades privadas y públicas." En el caso que nos ocupa, la entidad bancaria aplicó incorrectamente el artículo 11, numeral 1. del citado Decreto, ya que tomó los comprobantes de pago de los premios de sorteos, como parte de su política de administración interior, aduciendo que éstas se encuentran exentas del pago del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales. El procedimiento desarrollado por la entidad bancaria al haber hecho constar dichos premios en las libretas de ahorro de los cuentahabientes, los cuales son documentos exentos, no fue el legal, puesto que debió haber extendido un documento DE PAGO del premio y sobre el mismo debió haber retenido el impuesto respectivo, conforme lo prescribe claramente el artículo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales ya referido, siendo que, posteriormente, con anuencia del cuentahabiente, podía proceder al acreditamiento en la cuenta de ahorro. "Es importante hacer notar que la operación de pago del premio del sorteo, que es lo que se está haciendo constar en la libreta de ahorro y nota de crédito, está afecta al pago del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales; lo que se encuentra exento, es la operación de ahorro, es decir, la voluntad de una persona de despojar parte de su patrimonio para entregarlo a una institución bancaria a efecto de que lo custodie y pueda acrecentarse por medio del interés que el Banco paga por tener dicho dinero ahorrado. La entidad bancaria incumplió con la ley, puesto que dejó de cumplir con su obligación de agente retenedor de dicho

impuesto; además, de que las operaciones de sorteo no son la actividad principal del demandante, siendo solamente una parte de las actividades operacionales del mismo, encontrándose exentas del pago del impuesto relacionado muchas de las operaciones que realiza, no así la que se refiere a los comprobantes de pago de los sorteos efectuados."De lo anterior, se deduce que la Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo debió haber fallado de conformidad con lo que establece el artículo 2, numeral 9, del Decreto 61-87 del Congreso de la República y por consiguiente tomando en consideración lo que establece el artículo 15 del Acuerdo Gubernativo 449-88, varias veces citado." " Para finalizar el recurrente expone sus bases doctrinales y su conclusión de la siguiente manera: " " BASES DOCTRINALES I. FUNDAMENTO DOCTRINARIO. El tratadista de Derecho Procesal, Manuel De la Plaza indica que: "La violación de ley se produce, cuando el juez estando obligado a dictar su fallo de conformidad con algún precepto determinado, lo ignora o resuelve en contra de su contenido, puede decirse que en este caso el juez ha ignorado la existencia o se ha negado a reconocer la existencia de un (sic) norma jurídica en vigor, o bien ha tomado en cuenta aquella norma pero que no está o no ha estado nunca en vigor." " " "II.-JURISPRUDENCIA LEGAL. En reiterados fallos la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil ha señalado lo siguiente: "Cuando el recurso de Casación se fundamenta en cualquiera de los submotivos contenidos en el inciso 1.

del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, las normas que se citen como infringidas, deben ser sustantivas." (Sentencia del 25 de marzo de 1985. Gaceta de los Tribunales, Primer Semestre 1985. Pág. 130). "Procede recurso de casación por violación de ley, cuando el tribunal recurrido ignora normas vigentes de diverso orden cuya aplicación era obligada por ser el fundamento jurídico-legal del asunto sometido a su conocimiento." (Sentencia Civil. Gaceta de los tribunales. Segundo Semestre de 1982. Pág. 143)." " "CONCLUSIÓN: En el presente caso, la Honorable Corte Suprema de Justicia debe efectuar un detenido análisis para concluir que por concurrir el motivo de fondo, submotivo, violación de Ley, ha lugar a casar la sentencia de fecha 5 de octubre de 1998, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del Proceso Contencioso Administrativo número 99-97 ya relacionado." CONSIDERANDO I: Esta Cámara, al proceder al análisis comparativo entre la sentencia impugnada y el recurso presentado, encuentra que no se violó el artículo 2, numeral 9, de la Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, contenida en el Decreto Número 61-87 del Congreso de la República, dado que, en efecto, el impuesto referido es un impuesto documental, que recae exclusivamente sobre "...los documentos que contengan los actos y contratos" que enumera, dentro de los cuales están: "...9. Los comprobantes por pagos

de premios de lotería, rifas y sorteos practicados por las entidades privadas y públicas". En el caso concreto, según aparece en los hechos que se tuvieron por probados, sólo existe un acreditamiento del premio en una cuenta de ahorro y no se ha emitido recibo o comprobante sobre el cual pudiera recaer el impuesto. En apoyo de lo expuesto cabe citar, a manera de ejemplo, y como acertadamente lo expresa también la Sala de lo Contencioso Administrativo, diversas sentencias de esta Cámara, una de las cuales expresa: " ... el Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales es un impuesto de naturaleza eminentemente documental y que... siendo el Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales un impuesto eminentemente documentario, de acuerdo a las disposiciones citadas, se requiere de la existencia del documento para que pueda exigirse el pago del impuesto" (sentencia del ocho de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, en casación número treinta y tres guión noventa y ocho, interpuesta por el Ministerio de Finanzas Públicas en contra de la sentencia de fecha seis de marzo de mil novecientos noventa y ocho proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo). Con relación al artículo 15 del Reglamento de la citada ley, contenido en el Acuerdo Gubernativo 449-88 de fecha veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y ocho, que ordena que el "... impuesto que grava los premios... se hará mediante retención...", y que también se cita como violado, es inaplicable, dado que esa

norma pretende cambiar la naturaleza del impuesto, de uno documental a uno por retención, que implica pago sin documento. Al pretender ese cambio de naturaleza se extralimita, constituyendo un reglamento "contra legem", inaplicable por mandato constitucional, según el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Por las razones expuestas no puede aceptarse el submotivo argumentado y debe declararse sin lugar el recurso de casación. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, al desestimarse el recurso de casación procede condenar en costas al interponente, e imponerle la multa que el mismo establece.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 44, 51, 66, 67, 619, 620, 621 numeral 1., 628, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 26 de la Ley de lo Contencioso-Administrativo, Decreto número 119-96 del Congreso de la República; 57, 58, 64, 74, 75, 79 inciso a), 141, 143 y 149 de la Ley del Organismo Judicial.POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) Condena al recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de doscientos quetzales que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro de tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de

lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente de la Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.