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06/08/1985 - PENAL Recurso de casación interpuesto por el doctor Leonardo Figueroa Villate, en su calidad de Ministro de Finanzas, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo el diez de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro. DOCTRINA Cuando la tesis que se sostiene es incongruente con el submotivo invocado, resulta imposible hacer el examen comparativo del fallo impugnado con relación a las leyes que se dice violadas. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA PENAL: Guatemala, seis de agosto de mil novecientos ochenta y cinco. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el doctor Leonardo Figueroa Villate, en su calidad de Ministro de Finanzas, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo el diez de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro, en el recurso de esa naturaleza que interpuso Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, contra la resolución emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha dos de febrero de mil novecientos ochenta y tres, la cual se identifica con el número cero mil doscientos ochenta y nueve.

ANTECEDENTES: El quince de abril de mil novecientos setenta y cinco, Carlos Francisco Castillo Cofiño, como Presidente Gerente de Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, se presentó ante el Director General de Rentas Internas evacuando la audiencia que se le concedió para que manifestara sobre los reparos formulados al período de imposición, comprendido del primero de enero al treinta de diciembre de mil novecientos setenta y uno,

exponiendo que los mismos no están arreglados a derecho, refiriéndose concretamente a los ajustes que por depreciación de envases y cajillas, indemnizaciones, utilidades reinvertidas y depreciaciones, formuló el inspector revisor correspondiente; rebatiendo cada uno en la forma que aparece en el memorial respectivo. Tramitada la impugnación, la Dirección General de Rentas Internas, con fecha trece de octubre de mil novecientos setenta y seis, dictó la resolución número diecisiete mil seiscientos tres, en la que se aprobó la liquidación practicada a la declaración jurada de renta de Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, correspondiente al período impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y uno. En memorial de fecha dieciocho de noviembre del citado año, la resolución arriba indicada fue impugnada mediante recurso de revocatoria, refutándose cada uno de los ajustes que se le formularon a la declaración original, con los argumentos contenidos en el memorial respectivo. Recurso que en resolución número cero mil doscientos ochenta y nueve, del dos de febrero de mil novecientos ochenta y tres del Ministerio de Finanzas Públicas, fue declarado sin lugar. RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO El nueve de agosto de mil novecientos ochenta y tres, con la calidad ya reconocida en el expediente administrativo, Carlos Francisco Castillo Cofiño interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución número cero mil doscientos ochenta y nueve dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, por

medio de la cual se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución de la Dirección General de Rentas Internas número diecisiete mil seiscientos tres, de fecha trece de octubre de mil novecientos setenta y seis. El citado recurso lo fundamentó en los siguientes hechos: a) que al ser motivo de revisión la declaración jurada de renta de Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, correspondiente al período de imposición comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos setenta y uno, la Dirección General de Rentas Internas le formuló varios ajustes, los cuales fueron rebatidos por la empresa, no obstante lo cual la citada Dirección, con fecha trece de octubre de mil novecientos setenta y seis, aprobó la liquidación practicada a la declaración ya referida; resolución que fue impugnada mediante recurso de revocatoria, mismo que fue declarado sin lugar en resolución número cero mil doscientos ochenta y nueve, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas el dos de febrero de mil novecientos ochenta y tres; b) que los ajustes que fueron confirmados por la resolución ministerial impugnada consisten en lo siguiente: "AJUSTE NÚMERO UNO (1) Por la cantidad de cincuenta y dos mil veintidós quetzales con noventa y ocho centavos (Q.52,022.98). Se formuló el ajuste por haberse incluido en el costo de ventas la depreciación efectuada a envases y cajillas, siendo que los envases y cajetillas no constituyen activos despreciables. Base legal,

artículos 34 y 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. AJUSTE NÚMERO TRES (3). Por la cantidad de veinticinco mil setecientos setenta y un quetzales con veintiún centavos (Q.25, 771.21). Se formuló el ajuste por haberse incluído en los activos fijos comprados con motivo de la reinversión deutilidades la compra de envases, y siendo que estos no son bienes despreciables, se está contraviniendo lo estipulado en el inciso h), del artículo 47 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta"; y c) que tales ajustes no se encuentran arreglados a derecho debido a que, en relación al número uno, "la práctica y nuestra amplia experiencia en esta actividad han demostrado que los envases de vidrio duran alrededor de siete (7) años en buenas condiciones de uso; después de ese período van perdiendo su color, se astillan, se rayan con mayor frecuencia y en general su presentación ya no es adecuada. Por ello se ha llegado a la concusión de que alrededor de dicho plazo, los envases de vidrio deben ser retirados de la circulación. Las cajillas de madera que se utilizan para el transporte de los envases de vidrio, se ha estimado que tiene un ciclo de vida útil de alrededor de cuatro (4) años, período al final del cual se encuentran prácticamente inservibles y se hace necesaria su incineración...Mi representada ha sostenido que la absorción del costo mediante la depreciación periódica es el criterio más técnico y moderno en la aplicación de las costas, por

cuanto cumple con uno de los principios de contabilidad generalmente aceptados, que establece que los costos de producción deben distribuirse de manera razonable entre los diferentes períodos contables durante los cuales se obtienen los beneficios de la explotación; en otras palabras, que los costos deben ir correlacionados con los productos durante los períodos en que estos se producen. Absorber los costos de envases y cajillas únicamente en los períodos en que ocurren destrucciones de los mismos, no es técnico ni consecuente con los sanos principios de contabilidad, ya que con ello resultan unos períodos contables más afectados que otros". En lo que hace al ajuste número tres, "mi representada sostiene que este ajuste es improcedente y no se ajusta a la ley, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta en su artículo 7, inciso b), numeral 11, dispone que la renta neta se determina de acuerdo con la clasificación de contribuyente y las modalidades que fije el Reglamento, deduciendo de la renta bruta los gastos necesarios para la producción de la renta, y para la conquista y conservación de mercados nacionales o internacionales, que incluyen el treinta y tres por ciento (33%) de las utilidades netas que se reinvierten en bienes de producción o activos fijos, conforme con las modalidades que establezca el Reglamento Durante el año de mil novecientos setenta y uno, mi representada reinvirtió en envases, tanto botellas como cajillas, la cantidad de setenta y ocho mil noventa y cuatro quetzales con cincuenta y siete centavos (Q.78,094.57), inversión que a juicio de la

Dirección General de Rentas Internas, confirmado por el Ministerio de Finanzas Públicas, debe excluirse para el cómputo del treinta y tres por ciento (33%) ya citado. Mi representada no puede estar de acuerdo con dicho criterio por considerar que la norma legal que se ha citado es sumamente clara, al indicar que una de las deducciones para determinar la renta neta es el mencionado treinta y tres por ciento de las reinversiones de utilidades netas en bienes de producción de activos fijos. Los envases son definitivamente bienes de producción y activos fijos, por cuanto intervienen en el proceso de llenado de producto y su distribución y no se consumen con el primer uso, o sea, que para su adquisición se incurre en fuertes erogaciones de capital. Sin embargo, aún en el supuesto de que no se aceptaran como activos fijos, lo cual no es así, nadie podría dudar de que se trata de bienes de producción...En conclusión, pues, tenemos que los envases sí constituyen bienes de producción y sí son activos fijos; de manera que la reinversión de utilidades netas en su adquisición sí constituye un gasto que puede incluirse en el cómputo del treinta y tres por ciento a que se refiere el artículo 7, inciso b), numeral 11, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No se explica, en consecuencia, por qué razón se quiere excluir dicho gasto del cómputo a que ya se ha hecho referencia y tratar de hacer prevalecer una disposición reglamentaria como es la contenida en el artículo 47 inciso h), del

Reglamento de la citada Ley, la cual por la naturaleza secundum Legem de los Reglamentos no puede restringir o tergiversar lo dispuesto por una Ley que es superior".

Como petición de fondo solicitó: "Que al resolver en definitiva, se declare con lugar el presente recurso de lo Contencioso-administrativo y en consecuencia, se revoque la resolución administrativa impugnada en lo que se refiere a los ajustes números uno (1) y tres (3) contenidos en la misma".

SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, con fecha diez de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro, dictó sentencia declarando: "CON LUGAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el representante legal de la empresa CERVECERÍA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA; y en consecuencia, REVOCA PARCIALMENTE la resolución recurrida número CERO MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y NUEVE emitida por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS con fecha dos de febrero de mil novecientos ochenta y tres, al resolver el recurso de Revocatoria interpuesto contra la resolución número diecisiete mil seiscientos tres dictada por la Dirección General de Rentas Internas con fecha trece de octubre de mil novecientos setenta y seis; en el sentido siguiente: a) CONFIRMA el ajuste número DOS contenido en la resolución recurrida; b) REVOCA los ajustes identificados con los números UNO y TRES contenidos en la misma resolución recurrida en lo Contencioso administrativo, relacionados, el primero con DEPRECIACIÓN por

cincuenta y dos mil veintidós quetzales con noventa y ocho centavos por concepto de depreciación efectuada a envases y cajillas; y el tercer ajuste relacionado con el Treinta y tres por ciento de UTILIDADES REINVERTIDAS en la adquisición de envases y cajillas por la cantidad de veinticinco mil setecientos setenta y un quetzales con veintiún centavos. No hay especial condena en costas". En la parte considerativa de la sentencia el tribunal estimó: a) en lo referente al ajuste número uno "que efectivamente hay lógica y razón en lo argumentado por la recurrente en lo contencioso administrativo, pues los envases y cajillas son bienes que constituyen parte del activo de la empresa, y al ser depreciados en la forma como se hace, se es consecuente con el uso que tienen tales bienes, que se van desgastando, envejeciendo y deteriorando, hasta llegar a su agotamiento, ocasión en la cual deben ser sustituídos. Siendo así, tales quebrantamientos paulatinos, que se contabilizan por medio de depreciaciones, ya seadirectamente o por medio de la constitución de reservas para el efecto, son en consecuencia gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta porque son necesarios para la producción de la renta de la empresa y para la conquista y conservación de mercados"; y b) en relación al ajuste número tres, "La autoridad fiscal, considera este Tribunal, está efectuando una interpretación restrictiva y una aplicación errónea de la Ley en el caso bajo estudio, al querer catalogar como "modalidad" la restricción o tergiversación de la norma jurídica,

que es de categoría definitivamente superior a una norma reglamentaria que es de naturaleza "secundum Legem". Por demás el Tribunal considera, tal como se expresa anteriormente en este considerando, que la compra o inversión en envases o cajillas sí es realizada en bienes de producción o activos fijos que son despreciables, tal como lo exige la Ley para que tales gastos de reinversión puedan ser considerados como deducibles del Impuesto sobre la Renta, en la cantidad del treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinvierten por la empresa".

RECURSO DE CASACIÓN: El doctor Leonardo Figueroa Villate en la calidad ya apuntada, en memorial presentado el siete de septiembre del año pasado, introdujo recurso de casación, por motivo de fondo, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, invocando como caso de procedencia, violación de la ley con base en el inciso 1o. del artículo 121 del Código Procesal Civil y Mercantil; estimando como infringidos los artículos 7o., 8o., incisos a) y c) y 27 numeral b) del Decreto Ley 229, Ley del Impuesto sobre la Renta, y el 46 del Reglamento de dicha ley.

La infracción de los artículos señalados la motivó así: "El Tribunal sentenciador violó la ley, toda vez que se equivocó en la adecuada selección de la norma; es decir, que la norma a aplicarse adecuadamente en este caso, es el artículo séptimo inciso C del Decreto Ley doscientos veintinueve (Artículo 7, inciso C Decreto Ley

229), por cuanto que el ajuste por depreciación de cincuenta y dos mil veintidós quetzales con noventa y ocho centavos, es en concepto de la depreciación de envases, cajillas y destrucción de las mismas, de las que lógicamente es imposible determinar en forma exacta el tiempo de durabilidad de los envases a través de la reserva de valuación"; así mismo afirma que el tribunal violó la ley "al no haber aplicado el artículo ciento treinta y tres del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que prescribe: "Las actuaciones o informaciones escritas que proporcionen los funcionarios o empleados de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, derivados del cumplimiento del ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba en los juicios en que aparezcan pero la admiten en contrario", pues en lo que concierne al mismo el ente fiscalizador fue claro al manifestar; que la empresa de mérito que tomó este monto deducible en concepto de depreciación de envases y cajillas, además paro porque el porcentaje de depreciación de esta clase de bienes no está considerada en el Artículo cuarenta del Reglamento del Decreto Ley doscientos veintinueve y por haber incluído en el costo de ventas la depreciación efectuada, no constituyendo los envases y cajillas activos depreciables, toda vez que el concepto de depreciación según el Instituto Americano de Contadores Públicos es distinto". Respecto al ajuste relacionado con utilidades reinvertidas, por la cantidad de veinticinco mil setecientos

setenta y un quetzales con veintiún centavos, confirmado en la sentencia, expone el recurrente que el tribunal también violó la ley al incurrir en error en la adecuada selección de la ley aplicada, o sea, el artículo 7o. inciso b) numeral 11 del Decreto Ley 229, "sin tener en cuenta lo dispuesto por el artículo cuarenta y siete inciso h) del reglamento"; puesto que puede considerarse que los envases sean bienes depreciables, "toda vez que existe la certeza de que los usuarios de tales envases con bebida, depositan el valor intrínseco en ellos, es decir que en última instancia el resultado final es la venta de los envases cuando son astillados, por lo que en consecuencia lógica los envases no son bienes depreciables". Concluye solicitando como petición de fondo que "Verificada la vista, dictar el fallo que en derecho corresponde, es decir casar la sentencia impugnada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo el diez de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro, y fallar conforme a la ley declarando sin lugar el Recurso Contencioso Administrativo, identificado con el número ciento tres guión ochenta y tres (103-83), y que fuera interpuesto por la empresa CERVECERÍA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, a través del Consejo de Administración de Cervecería Nacional Sociedad Anónima y en consecuencia confirmar los ajustes identificados con los números uno y tres contenidos en la misma resolución recurrida en el Contenciosoadministrativo, relacionados el primero con DEPRECIACIÓN por cincuenta y dos mil veintidós quetzales con

noventa y ocho centavos por concepto de depreciación efectuada a envases; y el tercer ajuste relacionado con el treinta y tres por ciento de UTILIDADES REINVERTIDAS en la adquisición de envases y cajillas; por la cantidad de VEINTICINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y UN QUETZALES CON VEINTIÚN CENTAVOS".

ALEGATOS DE LAS PARTES: El día para la vista, únicamente presentó memorial Carlos Francisco Castillo Cofiño, atribuyéndose representación de Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, pero el mismo se rechazó de plano, resolución contra la cual se interpuso recurso de reposición que fue declarado sin lugar.

CONSIDERANDO: En la motivación del presente recurso, el interponente afirma que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo al revocar parcialmente la resolución número cero mil doscientos ochenta y nueve, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas el dos de febrero de mil novecientos ochenta y tres, concretamente en lo que se refierea los ajustes números uno y tres relacionados el primero con depreciación efectuada a envases y cajillas, y el tercero con utilidades reinvertidas en un treinta y tres por ciento de la adquisición de tales bienes (envases y cajillas); violó la ley al equivocarse en la "adecuada selección de la norma" ya que en lo que hace el ajuste número uno, la norma a "aplicarse adecuadamente", es el artículo 7o. inciso C del Decreto Ley 229 y el 133 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y en cuanto al ajuste número tres, la aplicación del

artículo 7o. inciso b), numeral once, del Decreto Ley 229, sin tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 47 inciso h) del Reglamento, constituye equivocación en la selección de la norma. Estima el recurrente que la equivocación del tribunal sentenciador devino de considerar los envases y pajillas de madera como bienes depreciables, no siéndolo, "toda vez que existe la certeza de que los usuarios de tales envases con bebida, depositan el valor intrínseco de ellos, es decir que en última instancia el resultado final es la venta de los envases cuando son astillados". Como se deduce de lo recién apuntado, en el presente recurso o hay coincidencia entre el submotivo de procedencia (violación de ley), denunciado y la tesis expuesta, ya que la equivocación en la "adecuada selección de la norma", no constituye violación de la ley la que, según reiterada jurisprudencia de esta Corte se da, cuando al resolver se ignora la existencia de la norma aplicable, o bien, aplicándola, se resuelve contra su contenido o espíritu. El hecho de hacerse inadecuada selección de la norma puede constituir aplicación indebida, pero no violación de la ley. Tratándose de que el recurso de casación es técnico y formalista y que, al tribunal le está vedado suplir de oficio los errores que se cometan en su planteamiento; en el presente caso, resulta imposible hacer el examen comparativo del fallo impugnado con las leyes, que se dice fueron violadas, dada la equivocación

arriba señalada; lo que obliga a desestimar el recurso interpuesto.

LEYES APLICABLES: Artículos: los citados y 6o., 74 y 82 del Estatuto Fundamental de Gobierno; 26, 198 y 628 del Código Procesal Civil y Mercantil; 2o., 3o. , 27, 32, 38 inciso 2o. y 87 de la Ley del Organismo Judicial; y 50 de la Ley de lo Contencioso Administrativo.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Penal, con fundamento en lo considerado, las leyes citadas y lo preceptuado en los artículos 66, 67, 71 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 157 y 159 de la Ley del Organismo Judicial, al resolver DECLARA: improcedente el recurso de casación interpuesto. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. (Firmas) B. Navarro B.

F. Fonseca P. C. Augusto Villalta P. O. Najarro Ponce. S. T. Aquino B. L. de la Roca P. Ante Mi: J. L. Godínez

G.