07061988 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

07/06/1988 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Interpuesto por AUTORENTAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia proferida el veintiocho de agosto de mil novecientos ochenta y siete, por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA:

1. No se incurre en el submotivo "error de hecho en la apreciación de las pruebas", cuando no se omite en la sentencia el análisis del medio de convicción atacado de tal error.

2. No se incurre en el submotivo "violación de ley", cuando la norma impugnada no es aplicable al caso controvertido.

3. Se incurre en el submotivo "interpretación errónea de la ley", cuando el juez le atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme a su tenor literal.

LEYES ANALIZADAS:

(Artículos 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 3 del Decreto número 1627; 2 del Decreto número 1731; 25 del Decreto Número 80-74, todos del Congreso de la República). CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de junio de mil novecientos ochenta y ocho. Se tiene a la vista para resolver el Recurso de Casación interpuesto por AUTORENTAS, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por Ernesto Alfonso Reimers Gálvez, bajo el auxilio del abogado Rolando Rodríguez Lewin, contra la sentencia de fecha veintiocho de agosto de mil novecientos ochenta y siete dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

PUNTOS OBJETO DEL JUICIO:

1. La Dirección General de Rentas Internas, con fecha treinta de enero de mil novecientos ochenta y cinco, formuló ajuste a la declaración jurada de renta presentada por la recurrente durante el período impositivo comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y seis al treinta de junio de mil novecientos setenta y siete, porque se excedió en la deducción que la Ley del Impuesto sobre la Renta le permite en dicho ejercicio, pues al iniciar sus operaciones contables existía una reserva para "Cuentas Dudosas" de un mil doscientos trece quetzales con doce centavos (Q.1,213.12) y el saldo de la cuenta "Clientes y Cuentas por Cobrar" al final del ejercicio ascendía a la cantidad de sesenta y tres mil novecientos cincuenta y nueve quetzales con ochenta y un centavos (Q.63,959.81) por lo que según la ley tenía derecho a una deducción de tres mil ciento noventa y siete quetzales con noventa y nueve centavos (Q.3,197.99), en vez de veintiséis mil seiscientos cincuenta y nueve quetzales con veinticinco centavos (Q.26,659.25), que fue lo que indebidamente dedujo la empresa; circunstancia por la que se hizo ajuste por deducción de cuentas incobrables en la suma de veintitrés mil cuatrocientos sesenta y un quetzales con veintiséis centavos

(Q.23,461.26), con base en lo prescrito por los artículos 7 inciso k) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 49,

50 y 51 de su Reglamento.

2. La forma en que se aplicó el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República, ya que a juicio de la empresa el diez por ciento de impuesto adicional debe calcularse únicamente sobre el monto del impuesto sobre la renta, sin incluir el diez por ciento adicional creado por el Decreto Número 1627 del Congreso de la República (prorrogado por el Decreto Número 1731 de dicho Organismo del Estado).

HECHOS Y EXTRACTO DE LAS PRUEBAS: Los hechos relevantes y el extracto de las pruebas del caso sometido a análisis, fueron relacionados adecuadamente en la sentencia que se impugna. RESÚMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró sin lugar el recurso de igual naturaleza, como consecuencia, confirmó la resolución número un mil doscientos ochenta y uno (1.281), dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el veintisiete de enero de mil novecientos ochenta y seis, que resolvió el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución número tres mil doscientos veintitrés (3,223) emitida por la Dirección General de Rentas Internas el treinta de enero de mil novecientos ochenta y cinco. Para llegar a la conclusión anterior se fundamentó en lo siguiente:

1. Que de conformidad con el artículo 7, inciso k) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son deducibles de la renta bruta las deudas incobrables; que sobre estas deudas el artículo 49 del Reglamento prescribe que elcontribuyente podrá optar entre imputar los créditos incobrables directamente a pérdidas y ganancias, o a

una reserva de valuación constituida para hacer frente a los créditos dudosos; que una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de la reserva, su variación sólo será posible previa autorización.

2. Que el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República, que adiciona el inciso d) al artículo 66 del Decreto Ley 229, establece el pago adicional del diez por ciento sobre el monto a que asciende el impuesto, según su respectiva liquidación, siempre que el total de la renta imponible sea mayor de diez mil quetzales. En consecuencia, con los medios de que dispuso el tribunal para comprobar la verdad de lo expuesto por las partes, principalmente con el expediente administrativo aportado como prueba por los litigantes, pues la entidad recurrente no demostró que tuvo autorización de la Dirección General de Rentas Internas para variar la imputación de los créditos incobrables que había optado, "este es, el sistema de reserva de valuación constituida para hacer frente a los créditos dudosos".

3. Por último que el cálculo del diez por ciento adicional conforme el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República, "está bien hecho, interpretación que también este tribunal da a esa norma, o sea que debe pagarse un impuesto de diez por ciento sobre el monto o suma que se obtuvo de la aplicación del Dto. 1627 del Congreso de la República, con lo cual resultó modificado el impuesto sobre la renta, por consiguiente, los ajustes mencionados y la liquidación correspondiente deben mantenerse confirmando la resolución impugnada".

RECURSO DE CASACIÓN: Autorentas, Sociedad Anónima, interpuso recurso de casación con base en los submotivos de procedencia contenidos en los incisos 1 y 2 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil exponiendo:

1. Error de hecho en la apreciación de las pruebas: Se cometió al omitir el tribunal el examen de la liquidación contenida en la providencia del Departamento de Fiscalización, Unidad de Liquidación de Auditoria de Oficina, de fecha dieciséis de septiembre de mil novecientos ochenta y tres, número DFLO-I-cero cero cincuenta y cinco (DFLO-I-0055), en cuyo inciso c) claramente se reconoce que al treinta de junio de mil novecientos setenta y siete, el saldo de las cuentas "Clientes", "Cuentas por Cobrar" (que es la cuenta principal), era de sesenta y tres mil novecientos cincuenta y nueve quetzales con ochenta y un centavos (Q.63,959.81), y que a la misma fecha el saldo de la reserva para cuentas incobrables ascendía a la suma de tres mil ciento noventa y siete quetzales con noventa y nueve centavos (Q.3,197.99), que es precisamente el cinco por ciento de la cuenta principal. Ello le hubiera permitido al tribunal constatar que el propio Departamento de Fiscalización reconoció que en el período examinado, utilizó el sistema de "reserva para cuentas incobrables", y que al finalizar el período cumplió con dejar en dicha cuenta el cinco por ciento del saldo de la cuenta principal (Cuenta Clientes, Cuentas por

Cobrar), que era lo único que exigía el artículo 51 del Reglamento del Decreto Ley 229 (vigente en el período): La citada providencia obra en el expediente administrativo y está suscrita por el Auditor Fiscal José

L. Hernández M., con el visto bueno del Jefe del Departamento (Liquidación de Oficina). La prueba indicada se encuentra reforzada con otras que obran en el expediente, como lo son las certificaciones contables que adjuntó y que corroboran lo que el tribunal olvidó en la sentencia, pues se limitó a decir que Autorentas, Sociedad Anónima, no demostró que haya obtenido autorización para cambiar el sistema, cuando esto no es cierto, ni se le probó en manera alguna.

Por último, refiere que el documento en mención fue autorizado por funcionarios en ejercicio de sus cargos, por lo que produce fe y hace plena prueba al tenor de lo dispuesto por el artículo 187 del Código Procesal Civil y Mercantil, en concordancia con el artículo 50 de la Ley de lo Contencioso Administrativo.

2. Violación de ley: En la sentencia impugnada se violó el artículo 51 del Reglamento del Decreto Ley 229, que expresaba que si se optare por imputar las cuentas incobrables a una reserva de valuación, dicha reserva no debería exceder del cinco por ciento del saldo deudor de la cuenta principal (Cuentas por Cobrar) al cierre de cada uno de los períodos de imposición. Es decir, que el inciso k) del artículo 7 del Decreto Ley 229 expresaba que la renta

neta se determinaba de acuerdo con la clasificación de contribuyentes y las modalidades que fijara el reglamento, deduciendo de la renta bruta las "deudas incobrables". La única modalidad que impuso el Reglamento está expresada en el artículo 49, al prescribir que el contribuyente podía optar entre imputar los créditos incobrables directamente a pérdidas y ganancias o a una reserva de valuación constituida para hacer frente a créditos dudosos, y que una vez se optara por este sistema, su cambio sólo sería posible previa autorización. Además, el artículo 51 del Reglamento impuso la modalidad en cuanto a la reserva para cuentas dudosas, al decir que si se optare por este sistema, la reserva no debería exceder del cinco por ciento del saldo deudor de la cuenta principal, al cierre de cada uno de los períodos de imposición. Concluyó sosteniendo que "si el Tribunal de lo Contencioso Administrativo hubiera aplicado esta última disposición, habría llegado a la conclusión de que mi representada cumplió fielmente con la misma, pues al cierre del período; uno de julio de mil novecientos setenta y seis, al treinta de junio de mil novecientos setenta y siete, la cuenta Reserva de Valuación para cuentas incobrables o dudosas, no excedió del cinco por cientode la cuenta principal, ante lo cual hubiera declarado improcedente el ajuste formulado revocando la resolución ministerial en tal sentido". Interpretación errónea de la ley: Considera que se interpretaron erróneamente las leyes siguientes:

3.1. El artículo 66 inciso d) del Decreto Ley 229, adicionado por el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República, que decía: d) Las personas naturales o jurídicas pagarán, además de lo establecido en la presente ley y en el artículo 3 del Decreto 1627 del Congreso de la República (prorrogado por el Decreto 1731 de dicho Organismo) un impuesto adicional de diez por ciento (10%) sobre el monto a que asciende el impuesto, según su respectiva liquidación, siempre que el total de la renta imponible sea mayor de diez mil quetzales (Q.10,000.00)". Aduce que dicha norma fue interpretada erróneamente, pues se le dio un sentido distinto del que corresponde a su tenor literal, ya que "la adición introducida al artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (inciso d), decía que el impuesto del diez por ciento era adicional al impuesto sobre la renta y al impuesto creado por el Decreto Número 1627 del Congreso de la República, y no adicional a la suma de los impuestos establecidos por estas últimas dos leyes". Por consiguiente, ese último diez por ciento se debe calcular únicamente sobre el monto a que asciende el impuesto sobre la renta, sin incluir ninguna otra suma adicional, por lo que resulta evidente la interpretación errónea dada en la sentencia que se impugna. 3.2. El artículo 3 del Decreto Número 1627 del Congreso de la República, prorrogado por el artículo 2 del

Decreto Número 1731 de dicho Organismo, mandaba que las personas que debían pagar el impuesto sobre la renta, tenían que cubrir un impuesto adicional del diez por ciento sobre el monto a que ascendiera el impuesto según su respectiva liquidación. Sostiene que en el fallo impugnado se asienta que el impuesto adicional establecido por el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República, se debía cubrir sobre el monto o suma que resultara de la aplicación del Decreto 1627 del Congreso de la República, que modificó el impuesto sobre la renta, con lo cual se establece que la norma antes mencionada se le dio una interpretación errónea, "dándole un sentido distinto del que corresponde a su tenor literal. En efecto, ese artículo 3 del Decreto 1627 del Congreso de la República, no constituyó un aumento al impuesto sobre la renta, sino que se trató de un impuesto adicional, es decir, otro impuesto".

ALEGACIONES: Con motivo del día de la vista, ninguna de las partes presentó alegato por escrito ni verbalmente.

CONSIDERANDO: ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS: Se origina cuando existe omisión de análisis de la prueba, se tergiversa, altera o desfigura el contenido de la misma. En el presente caso, Autorentas, Sociedad Anónima, aduce que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en error de hecho al omitir el examen de la liquidación contenida en la providencia del Departamento de Fiscalización, Unidad de liquidación de Auditoría de Oficina, de fecha dieciséis de

septiembre de mil novecientos ochenta y tres, pues ello le hubiera permitido al tribunal constatar que dicha Dependencia reconoció que en el período examinado, utilizó el sistema de "reserva para cuentas incobrables" y que al finalizar el mismo, cumplió con dejar en dicha cuenta el cinco por ciento del saldo de la cuenta principal (Cuenta Clientes, Cuentas por Cobrar)".

Al respecto el Tribunal estima: Que el submotivo que se invoca no se origina, ya que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo sostiene en la sentencia recurrida que contó para comprobar la veracidad de lo expuesto por las partes, "principalmente con el expediente administrativo aportado como prueba por los litigantes" lo que significa que no se omitió el análisis del medio de convicción que se ataca de error de hecho. En tal virtud, en este aspecto debe desestimarse el recurso de casación.

IIVIOLACIÓN DE LEY: Este submotivo se da cuando el juez ignora la existencia de la norma aplicable al caso sometido a su conocimiento, o no estima correctamente el contenido, alcance y validez de la ley que aplica.

En este submotivo se denuncia como violado el "artículo 51 del Reglamento del Decreto Ley 229". Respecto a la denuncia que se hace, la Corte considera que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar la sentencia impugnada no violó la norma que se indica, pues es evidente que la aplicación de la misma al caso no es procedente toda vez que ella se refiere a la "Reserva para cuentas dudosas", puesdicho tribunal consideró que "la entidad recurrente no demostró que tuvo autorización de la Dirección General

de Rentas Internas para variar la imputación de los créditos incobrables que había apelado, esto es, el sistema de reserva de valuación constituida para hacer frente a los créditos dudosos", situación contemplada en el artículo 49 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta que le sirvió de fundamento. En consecuencia, también se debe desestimar el recurso de casación en el aspecto analizado . IIIINTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY: Se da cuando el juez le atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene. Al invocarse este submotivo, se denuncia interpretación errónea de los artículos 66 inciso d) del Decreto Ley 229, adicionado por el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República; el artículo 1 y 3 del Decreto Número 1627 del Congreso de la República, prorrogado por el artículo 2 del Decreto Número 1731 del Congreso de la República de Guatemala".

Al respecto el Tribunal estima: El Decreto Número 1627 del Congreso de la República en su artículo 3 determinó que durante el año de mil novecientos sesenta y siete, exclusivamente, las personas naturales o jurídicas que paguen o deban pagar el impuesto sobre la renta, cubrirán un impuesto adicional de diez por ciento sobre el monto a que asciende el impuesto según su respectiva liquidación.

Por su parte, el artículo 25 del Decreto Número 80-74 del Congreso de la República, dispuso que las personas naturales o jurídicas pagarán, además de lo establecido en el artículo 3 del Decreto Número 1627

del Congreso de la República, prorrogado por el Decreto Número 1731 de dicho Organismo, un impuesto adicional de diez por ciento sobre el monto a que ascienda el impuesto según su respectiva liquidación, siempre que el total de la renta imponible sea mayor de diez mil quetzales. Hecha la exposición anterior, se concluye en que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente las disposiciones relacionadas, ya que les dio un sentido distinto al de su tenor literal, por lo que en este aspecto se debe casar la sentencia recurrida. Efectivamente, al fallar el Tribunal de lo Contencioso Administrativo sostuvo que el cálculo del diez por ciento adicional conforme el artículo 25 del Decreto Número 80-74 de Congreso de la República está bien hecho, al estimar que se debe pagar un impuesto de diez por ciento sobre el monto o suma que se obtuvo de la aplicación del Decreto Número 1627 del Congreso de la República, "con lo cual resultó modificado el impuesto sobre la renta", lo que no es correcto, pues se interpretó dicha ley como si ésta dispusiera que al monto de la liquidación del impuesto sobre la renta, más el diez por ciento establecido en el Decreto Número 1627 del Congreso de la República, había que adicionarle el diez por ciento a que se refiere dicho artículo 25, pues dada la claridad de ambas leyes, es el respectivo monto de la liquidación del impuesto sobre la renta al que debe adicionarse cada diez por ciento. En consecuencia, al casarse la

sentencia se debe revocar parcialmente la resolución del Ministerio de Finanzas Públicas, emitida el veintisiete de enero de mil novecientos ochenta y seis, desvaneciendo el ajuste de que se ha hecho mérito.

IVCOSTAS Y MULTA: Como el recurso de casación se declara parcialmente procedente, es el caso de exonerar el pago de las costas y de la multa respectiva a la entidad recurrente.

LEYES APLICABLES: Artículos citados, 1, 4, 6, 7, 9, 16, 17 y 20 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 49, 50 y 51 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 66, 67, 88, 574, 620, 621 y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 157, y 159 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver: I) CASA parcialmente la sentencia impugnada y al fallar conforme a la ley DECLARA: a) Con lugar parcialmente el recurso contencioso administrativo de que se hecho mérito; b) revoca parcialmente la resolución del Ministerio de Finanzas Públicas, dictada con fecha veintisiete de enero de mil novecientos ochenta y seis; c) como consecuencia, queda desvanecido el ajuste efectuado a la liquidación del impuesto sobre la renta, correspondiente al período comprendido del primero de julio de mil novecientos

setenta y seis al treinta de junio de mil novecientos setenta y siete, liquidación que ante la autoridad respectiva presentó Autorentas, Sociedad Anónima, relativo al impuesto adicional. II) DESESTIMA el recurso de casación en lo referente a los submotivos invocados sobre error de hecho en la apreciación de las pruebas" y "violación de ley". III) Se exime a la recurrente del pago de las costas del recurso, así como de la multa respectiva. Notifíquese; repóngase el papel empleado al del sello de ley y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Edmundo Vásquez Martínez, Oscar de León Aragón, Hugo González Caravantes, Eduardo Castillo Montalvo, Rogelio Hernández Melgar, Ante mí: Víctor Manuel Rivera Woltke.