08021999 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

08/02/1999 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Recurso de Casación No 65-98 Recurso de casación interpuesto por VINICOLA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANONIMA contra la sentencia de fecha veintidós de mayo de mil novecientos noventa y ocho, proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA IMPUESTO DE CONSUMO DE BEBIDAS ALCOHOLICAS DESTILADAS, CERVEZAS Y OTRAS BEBIDAS.

No interpreta erróneamente el artículo 7 inciso a) del Decreto Ley 74-83, Ley de Racionalización de los Impuestos de Consumo de Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cervezas y Otras Bebidas, la sentencia que considera que ese impuesto se aplica al costo de los envases, en ausencia de prueba sobre que tales envases no eran vendidos.

LEYES ANALIZADAS: 7 inciso a) del Decreto Ley 74-83, Ley de Racionalización de los Impuestos de

Consumo de Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cervezas y Otras Bebidas. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, ocho de febrero de mil novecientos noventa y nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por VINICOLA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANONIMA, contra la sentencia de fecha veintidós de mayo de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del recurso de esa índole identificado con el número ciento uno guión noventa y seis, promovido por la

recurrente en contra de la resolución número cuatro mil ochocientos (4800), emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: A) EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO: La Dirección General de Rentas Internas efectuó una auditoría a Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima, respecto al Impuesto al Consumo de Bebidas Alcohólicas, Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas, por el período comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, habiéndole formulado ajuste por considerar que no cumplió con el artículo 7o. inciso a) del Decreto Ley 74-83 que indica que la base del impuesto la constituye el precio de venta ex-fábrica, el cual está constituido por los costos reales de producción y de envase de los productos, más la utilidad normal del fabricante, y la recurrente solamente pagó impuesto sobre el costo de producción y la utilidad, no así del envase. El monto del ajuste formulado fue de setecientos treinta mil trescientos treinta y cuatro quetzales con sesenta y ocho centavos, el cual fue confirmado mediante resolución número cuatro mil ochocientos de fecha nueve de agosto de mil novecientos noventa y seis, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, en la que declaró sin lugar el recurso de revocatoria, confirmó la resolución impugnada y mandó cobrar Noventa y Cinco Mil Setecientos Setenta y Cuatro Quetzales, con Ochenta y Seis Centavos (Q.95,774.86), intereses y recargos

correspondientes. Contra dicha resolución la recurrente interpuso recurso contencioso administrativo, para lo cual expuso que tanto lo expuesto por la Dirección General de Rentas Internas como por el Ministerio de Finanzas Públicas al resolver sin lugar el recurso de revocatoria, contienen interpretaciones legales totalmente apartadas de la técnica jurídica y de los mandatos legales pertinentes, ya que el Ministerio sustenta el criterio que el precio de venta ex-fábrica se determina incluyendo también el envase, lo cual, la recurrente sostiene, legalmente no es correcto, sino producto de una mala interpretación de la ley aplicable. El Ministerio de Finanzas Públicas contestó la demanda en sentido negativo e interpuso la excepción de "Falta de Veracidad en la Exposición de los Hechos por parte de la entidad Recurrente". PUNTOS OBJETO DEL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: Establecer si la resolución que confirmó el ajuste fue conforme la ley. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo emitió sentencia el diecinueve de marzo de mil novecientos noventa y ocho en la que declaró sin lugar la demanda, para lo cual consideró: ""... no pueden aceptarse los argumentos de la entidad recurrente, puesto que dentro del costo del envase debeconsiderarse comprendido no solamente el renglón de costo de mano de obra, sino también el costo material del envase, recipiente o contenedor en sí, por lo cual no es aceptable que se contabilice el envase contenedor del producto en otro rubro o renglón como Depósito (sic), puesto que el Decreto Ley 74-83 en lo

absoluto se refiere a una modalidad como la argumentada por la entidad recurrente. Asimismo, debe de considerarse lo estipulado en el artículo 8 del Decreto 59-87 del Congreso de la República (Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente cuando se realizaron los ajustes respectivos, que a la letra dice: "Constituye renta bruta el conjunto de ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza, habituales o no, devengados o percibidos en el período de imposición..." En el presente caso, la entidad recurrente debió probar fehacientemente, tal como lo afirma, que "vende el líquido, las corcholatas, tapones plásticos etiquetas y otros materiales, pero EL ENVASE NO SE VENDE, se da en calidad de préstamo, garantizando su recuperación por medio del depósito" (folio doscientos dos del expediente administrativo), la norma legal en este sentido es bien clara al estipular que el precio de venta ex-fábrica de las mercancías está integrado por los costos reales de producción y de envase de los productos. Adicionalmente a lo anterior, cabe hacer mención de que uno de los elementos básicos del contrato de depósito lo constituye la obligación por parte del depositario, de devolver al depositante la cosa que ha recibido en tal calidad, situación que en la práctica no se da, pues no existe ninguna norma legal que obligue al consumidor a reintegrar o devolver los envases o contenedores de los productos que adquiere, por lo que debe estimarse que lo que en realidad ocurre cuando un consumidor reintegra un envase, es que se produce una venta del mismo, pues en ese momento dicho envase es propiedad del consumidor, quien no puede ser compelido por el fabricante a que le devuelva

el mismo. En cuanto a la cuantía del impuesto determinado como consecuencia del ajuste formulado, siendo el mismo consecuencia del examen de las ventas totales hechas por la entidad recurrente y no habiéndose impugnado expresamente su monto, el mismo se encuentra correcto..."" ""En relación a la excepción perentoria de "Falta de Veracidad en la exposición de los hechos por parte de la entidad recurrente", este Tribunal encuentra que como ya se indicó, el fondo del asunto constituye la determinación de la interpretación jurídica correcta respecto a las normas reguladoras del impuesto ajustado, por lo que no existen propiamente hechos controvertidos que deban probarse. De consiguiente, por la naturaleza de la excepción interpuesta, la cual se orienta a atacar de aparente falsedad los hechos expuestos por la entidad recurrente, lo cual resulta un extremo no pertinente, la misma debe ser declarada sin lugar"" ALEGACIONES: El día de la vista, las partes presentaron alegato por escrito.

EL RECURSO DE CASACION: Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima interpuso recurso de casación por motivo de fondo, e invocó como subcaso de procedencia, interpretación errónea de la ley, de conformidad con el artículo 621 numeral 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil, con relación al artículo 7o inciso a) del Decreto Ley 74-83 Ley de Racionalización de los Impuestos al Consumo de Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cerveza y otras Bebidas.

INTERPRETACION ERRONEA DE LA LEY: Según la recurrente, tal vicio se da respecto al artículo 7o inciso a) citado en el párrafo anterior, porque la

sentencia ""... ha realizado una interpretación extensiva, de naturaleza económica y funcional de la norma citada: es decir, tomando en cuenta criterios relacionados con hechos que están fuera del texto normativo, dando lugar con ello a una interpretación extensiva, la cual no es aplicable para descubrir el sentido de preceptos configuradores de la base imponible de un tributo, pues semejante tipo de interpelación es contraria a las normas constitucionales y legales a las que nos referimos a continuación. "En efecto, de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República, la BASE IMPONIBLE de cualquier tributo está sujeta al Principio de Legalidad Tributaria. En consecuencia, cualquier institución tributaria sujeta a dicho Principio, debe interpretarse en forma restrictiva, de manera que, quien aplica la ley, no amplíe dicha base imponible, creando en esta forma un impuesto adicional, equivalente al monto del impuesto a pagar derivado del aumento de la base; el que, en el supuesto de que la interpretación fuera correcta hubiera sido de un monto mucho menor. "El criterio anterior es recogido en los artículos 4 y 5 del Código Tributario. Efectivamente, el artículo 4 de dicho Código establece que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los Principios establecidos en la Constitución Política de la República. Uno de estos es el Principio de Legalidad, el cual por su jerarquía constitucional tiene prevalencia sobre lo establecido en las leyes ordinarias. Ahora bien, el artículo 5 del Código Tributario, desarrollando precisamente el principio de

Legalidad Tributaria, prohíbe la utilización de la analogía en todas aquellas materias sujetas al Principio de Legalidad Tributaria, en el presente caso a la base imponible; ya que, de utilizarse la analogía en esta materia, se estaría creando una obligación tributaria adicional o modificándose la creada por la ley, lo cual no es permitido por la NORMA PROHIBITIVA contenida en el artículo 5 de dicho Código. De ahí que la interpretación de las instituciones tributarias contenidas en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, entre ellas la base imponible, es de la misma naturaleza que la utilizada por el Juez Penal cuando está tipificando un hecho de la vida real dentro de una figura delictiva contenida en el Código Penal; a tal grado que el aforismo latino Nullum Crimen Nulla Poena Sine Lege del Derecho Penal (Principio de Legalidad) se expresa en el Derecho Tributario con igual propiedad, en el aforismo Nullum Tibutum Sine Lege(Principio de Legalidad Tributaria)... En consecuencia, lo dispuesto en el artículo 7o. inciso o literal a) del Decreto-Ley 74-83 debe interpretarse con la misma literalidad con la que se interpreta un precepto penal configurador de un hecho delictivo. En este orden de ideas es necesario analizar el texto del artículo 7o. inciso o literal a) de dicho Decreto, cuando define el precio de venta ex-fábrica o base imponible del tributo, indicando que éste se integra con los costos de producción "y de envase de los productos". Al expresarse de

esta manera, el precepto se está refiriendo al envasado, al hecho de envasar, y NO AL ENVASE MISMO, ya que si así fuera, hubiera dicho DEL envase y NO DE ENVASE. ... Como puede observase, la interpretación anterior es la correcta, ya que con ella se cumple fielmente con lo dispuesto, en materia de interpretación tributaria, por los artículos 4 y 5 del Código Tributario y, sobre todo, por lo dispuesto en el artículo 239 de la Constitución Política de la República. Además se cumple con lo dispuesto en el artículo 243 también de la Constitución Política de la República, evitando crear, vía la interpretación errónea de una norma configuradora de la base imponible del tributo, un Impuesto Confiscatorio, es decir, sin base legal alguna. Lo anterior pone de manifiesto que la interpretación correcta de la Ley Tributaria, en este caso del artículo 7o. inciso o literal a) del Decreto Ley 74-83, es la expuesta anteriormente y no la realizada por la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo ...""

CONSIDERANDO: I La casación se interpone por interpretación errónea del artículo 7o inciso a) del Decreto Ley 74-83, Ley de Racionalización de los Impuestos al Consumo de Bebidas Alcohólicas Destiladas, Cerveza y Otras Bebidas, cuyo texto dice: "La base del impuesto lo constituye: a) El precio de venta ex-fábrica de las mercancías cuyo consumo está gravado, integrado éste por los costos reales de producción y de envase de los productos,

más la utilidad normal del fabricante para las operaciones destinadas al consumo en el país que refieren los incisos a) y c) del artículo 2o de esta ley; todo con independencia de las condiciones de pago convenidas entre productor y adquiriente;". Sobre la interpretación de este artículo, la Sala sentenciadora expresa que en el costo de envase debe considerarse comprendido no solamente el renglón de envasado sino también el de los envases o recipientes. Por su parte, la recurrente expresa que la Sala indicada interpretó la norma "tomando en cuenta criterios relacionados con hechos fuera del texto normativo, dando lugar con ello a una interpretación extensiva, al cual no es aplicable para descubrir el sentido de preceptos configuradores de la base imponible de un tributo, pues semejante tipo de interpretación es contraria a las normas constitucionales y legales a que nos referimos a continuación... el artículo 239 de la Constitución Política de la República, la BASE IMPONIBLE de cualquier tributo está sujeta al Principio de Legalidad Tributaria. En consecuencia, cualquier institución tributaria sujeta a dicho Principio, debe interpretarse en forma restrictiva, de manera que, quien aplica la ley, no amplíe dicha base imponible, creando en esta forma un impuesto adicional... El criterio anterior es recogido en los artículos 4 y 5 del Código Tributario..." En resumen, el problema de interpretación que se da en el caso concreto es el de establecer si en la frase "costo de envase" se incluye, además del valor de la acción de colocar la bebida en un envase, el valor del

recipiente o envase en sí. Está Cámara considera que según la norma referida, en unos casos los envases de los productos forman parte del costo de producción y envasado, y en otros forman parte del capital, dependiendo de las circunstancias concretas del caso, vale decir de los hechos sujetos a prueba. En efecto, en los casos en que los envases son desechables tal renglón forma parte del costo de producción y envasado, mientras que ello no sucede en aquéllos en que el envase es retornable. Como consecuencia, en la primera situación si hay impuesto, mientras que no lo hay en la segunda. Ante esta disyuntiva sólo puede concluirse que la resolución depende de si se ha o no probado la retornabilidad del envase durante el juicio. En el caso concreto, la Sala de Apelaciones dio por sentado en su sentencia que Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima, no probó que los envases no estuvieran incluidos en la venta (hoja cinco, renglón 48 y siguientes) y este aspecto, que es puramente de hecho, no fue atacado por la recurrente, que no incluyó en su recurso la denuncia de que hubo un defecto en la apreciación de la prueba, por lo cual no puede examinarse de oficio. En síntesis, esta Cámara, dado que no se solicitó el examen de la prueba, debe limitase a aceptar lo que en el fallo de segunda instancia se tuvo probado, es decir que en las operaciones que realiza Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima, el envase se incluye en la venta a terceros. Ante esos hechos, que se

tuvieron por probados por la sala sentenciadora, y que como se expresó no fueron atacados en casación, sólo puede concluirse que debe declararse sin lugar el recurso presentado.

CONSIDERANDO: II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa, al ser declarado sin lugar el recurso de casación, por lo que en acatamiento de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.

LEYES APLICABLES: Artículos: citados y 25, 26, 51, 66, 67, 71, 619, 620, 621, 622, 630, 631 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 74, 79 inciso a), 141, 143 y 149 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver declara: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) Condena en costas del mismo y le impone una multa de cien quetzales que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del plazo de cinco días de quedar firme este fallo. NOTIFÍQUESE y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.