08121997 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

08/12/1997 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

Recurso de Casación No. 86-96 CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO RECURSO DE CASACIÓN interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS contra la sentencia proferida por la Sala Primera del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo con fecha catorce de junio de mil novecientos noventa y seis. DOCTRINA APLICACION INDEBIDA DE LA LEY No puede prosperar el recurso de casación, si el recurrente invoca aplicación indebida de la ley y el Tribunal no hizo aplicación de la misma, y al contrario, resolvió en forma diametralmente opuesta. Interpretación errónea de la ley La interpretación errónea de la ley se refiere al error sobre el contenido de la norma jurídica, es decir sobre el verdadero sentido de la misma, que conduce al juzgador a derivar de ella consecuencias que no resultan de su texto.

LEYES ANALIZADAS: Literal j) del artículo 7o; inciso a) del artículo 8o. del Decreto Ley 229; 621 inciso 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, Guatemala, ocho de diciembre de mil novecientos noventa y siete. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, por medio del Licenciado José Alejandro Arévalo Alburez, en contra de la sentencia dictada por la Sala Primera del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, con fecha catorce de junio de mil

novecientos noventa y seis, dentro del Recurso número sesenta y dos guión noventa y cuatro, promovido por la entidad SEGUROS EL ROBLE, SOCIEDAD ANONIMA, por medio de su representante legal, Ingeniero Civil Ricardo Alberto Erales Cóbar, contra la resolución, sin fecha, identificada con el número doce mil doscientos cincuenta y tres, proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

A N T E C E D E N T E S: El diez de enero de mil novecientos ochenta y cuatro, la Sección de Auditores Fiscales de la Superintendencia de Bancos ordenó practicar auditoría de pérdidas y ganancias, aspectos fiscales, del ejercicio mil novecientos ochenta y dos en la entidad SEGUROS EL ROBLE, SOCIEDAD ANONIMA. Los inspectores nombrados para el efecto rindieron su informe el seis de septiembre del mismo año, presentando los pliegos de ajuste a la renta declarada por la Compañía de seguros relacionada.

El trece de septiembre del citado año, la Superintendencia de Bancos dictó la providencia número ciento sesenta y tres guión ochenta y cuatro, admitiendo el informe y dándole audiencia por quince días a Seguros El Roble, Sociedad Anónima, para que expusiera sus puntos de vista con relación a los ajustes formulados. Al evacuar su audiencia, se le concedió un plazo de quince días para la presentación de pruebas. La Superintendencia de Bancos habiendo establecido que el impuesto pendiente de pago, por el ejercicio mil novecientos ochenta y dos, ascendía a la suma de setenta y siete mil cincuenta y nueve quetzales con

sesenta y nueve centavos, remitió el expediente a la Dirección General de Rentas Internas. Esta, mediante resolución número cuatro mil noventa, de fecha veintisiete de mayo de mil novecientos ochenta y ocho, aprobó la liquidación presentada. Contra la resolución indicada, la entidad Seguros El Roble, Sociedad Anónima interpuso Recurso de Revocatoria. El Ministerio de Finanzas Públicas trasladó las actuaciones a su Dirección de Estudios Financieros, que opinó que debía declararse sin lugar el citado recurso. El Ministerio Público también se pronunció en igual forma. Posteriormente el Ministerio de Finanzas Públicas, por medio de la resolución número doce mil doscientos cincuenta y tres (l2253), modificó la resolución cuatro mil noventa (4090). Y contra aquella resolución, la entidad SEGUROS EL ROBLE, SOCIEDAD ANONIMA, promovió con fecha doce de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, un Recurso Contencioso-Administrativo, el cual fuedeclarado parcialmente con lugar y parcialmente sin lugar. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La sentencia recurrida, dictada por la Sala Primera del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, de fecha catorce de junio de mil novecientos noventa y seis, en su parte conducente dice: "Este Tribunal, con base en lo considerado y en las leyes citadas, al resolver DECLARA: I) CON LUGAR PARCIALMENTE el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el representante de la entidad SEGUROS EL ROBLE,

SOCIEDAD ANONIMA; en consecuencia, REVOCA la resolución doce mil doscientos cincuenta y tres (l2,253) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, en lo que se refiere a los siguientes ajustes: A) Treinta y tres por ciento (33%) por reinversión de utilidades netas, que ascendió a ocho mil cuatrocientos dieciséis quetzales con diecinueve centavos (Q. 8. 4l6. l9), según la resolución recurrida; B) GASTOS POR COMPRA Y VENTA DE VALORES, por cuarenta y ocho mil trescientos setenta y cinco quetzales (Q. 48. 375. 00); II) SIN LUGAR PARCIALMENTE el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el Representante de la entidad SEGUROS EL ROBLE, SOCIEDAD ANONIMA; en consecuencia, CONFIRMA la resolución recurrida en cuanto a los demás ajustes; III) En virtud de lo considerado, no hay especial condena en costas procesales; y IV) Al estar firme esta Sentencia, con certificación de lo resuelto, manda que se devuelvan las diligencias administrativas a su lugar de origen.

NOTIFIQUESE".

Para llegar a la conclusión anterior, la Sala consideró: "I. En el recurso Contencioso Administrativo interpuesto contra la resolución doce mil doscientos cincuenta y tres (l2,253), dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, el representante de la entidad SEGUROS EL ROBLE, SOCIEDAD ANONIMA, impugna el ajuste formulado, porque de su renta bruta, del período

impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, dedujo el treinta y tres por ciento (33%), por reinversión de utilidades netas, cuando de conformidad con la resolución recurrida, su representada únicamente podía deducir el treinta y tres por ciento de la reinversión, no la totalidad de la misma. En ese sentido, se dice que en la resolución recurrida, de las utilidades netas reinvertidas, la entidad objeto del ajuste, tiene derecho a la deducción del treinta y tres por ciento, que asciende a ocho mil cuatrocientos dieciséis quetzales con diecinueve centavos (Q. 8. 4l6. l9), pues quedó establecido que sí hubo reinversión y de esa reinversión debió deducirse el porcentaje establecido en la ley y no la totalidad de la misma como se hizo en la declaración jurada respectiva. En su impugnación, el representante de la entidad recurrente sostiene el criterio que su representada actuó de conformidad con la ley y que el Ministerio de Finanzas Públicas interpreta en una forma errónea el artículo 7, literal b), inciso ll del Decreto-Ley 229 y sus reformas, pues es claro que la ley citada permite que el contribuyente deduzca hasta el treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinvierten. En el caso de examen su representada dedujo la cantidad de veinticinco mil quinientos tres quetzales con sesenta y dos centavos, cantidad que se encuentra dentro del treinta y tres por ciento de la renta neta.

La propia Superintendencia de Bancos, así como el Ministerio de Finanzas Públicas, reconocieron que su representada si había invertido la cantidad deducida. " Luego dice: "A este respecto el Tribunal estima que el ajuste del treinta y tres por ciento por reinversión de utilidades netas debe revocarse; pues como lo ha probado el representante de la entidad recurrente, hay doctrina de la Corte Suprema de Justicia de que la deducción debe hacerse de las utilidades netas, que se reinvierta en activos fijos o bienes de producción dentro del período de imposición respectivo y no como se dice en el artículo 47 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que la deducción será el treinta y tres por ciento (33%) de las utilidades reinvertidas (inversión realizada). En tal virtud, como un reglamento no puede modificar la ley, estableciendo condiciones no contempladas para el ejercicio de un derecho, si con ello contradice el texto de la misma, como se asienta en la doctrina de la Corte Suprema de Justicia en uno de los fallos acompañados a la demanda, es procedente que a este respecto se declare con lugar el recurso interpuesto.

II. En cuanto al ajuste por la cantidad de cuarenta y ocho mil trescientos setenta y cinco quetzales (Q. 48. 375. 00), que la entidad recurrente dedujo en aplicación de lo preceptuado en la literal j) del artículo 7 del Decreto-Ley 229, en la resolución recurrida se dice que: ". . . las acciones del Banco Industrial, Sociedad Anónima, produjeron dividendos a la recurrente, los que declaró en los períodos mil novecientos ochenta, mil

novecientos ochenta y uno y mil novecientos ochenta y dos como ingresos no afectos, con base en el artículo 6o. del Decreto-Ley 229, las que al no generar renta afecta, lógicamente la pérdida derivada de su venta posterior, no puede aceptarse como deducible, en base al artículo 8o. inciso a) de la ley en cita y 27 de su Reglamento; pues dicha pérdida en la negociación de esos valores, no tiene relación con la renta afecta del contribuyente; de modo que en el presente caso, se refiere a una inversión de valores que no produce renta imponible, por lo que no puede aplicarse el artículo 7o. inciso j) del Decreto Ley 229, toda vez que éste se refiere a la venta de activos que utiliza el sujeto de gravamen para su negocio o actividad, por lo que son útiles para producir, mantener o incrementar rentas o capitales productores de rentas. . . ". La sentencia continúa diciendo: "Con el criterio del representante de la entidad recurrente, está de acuerdo esta Sala, pues no cabe duda que el inciso a) del artículo 8o. del Decreto Ley 229, sólo se aplica para aquellos casos en que los costos, gastos y quebrantos no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación cuya renta sea gravada, pero no cuando se trate de pérdidas, como sucede en el caso sub-júdice, para lo cual es aplicable la literal j) del artículo 7 del Decreto-Ley 229. Por consiguiente, estando de acuerdo las partes en que hubo pérdida en la venta de acciones del Banco Industrial Sociedad Anónima, por parte de la entidadrecurrente, y que dichas acciones constituyen activos fijos que ordinariamente no son objeto de negociación

por parte del sujeto de gravamen es procedente que se acepte como deducible la pérdida que a este respecto sufrió la entidad recurrente.

III. El ajuste de dieciséis mil ciento noventa y dos quetzales con cincuenta y tres centavos (Q. l6. l92. 53), confirmado por el Ministerio de Finanzas Públicas en la resolución recurrida, debe aceptarse por este Tribunal con la misma base legal y fáctica por la cual fue formulado; toda vez que la misma entidad recurrente, aceptó que dicha cantidad respalda un gasto en que no incurrió, como ella misma lo acepta, al referirse a este ajuste, en el memorial que obra del folio cuarenta y siete al cincuenta y tres de la pieza administrativa. Además, como se dice en la resolución recurrida, lo expuesto por la recurrente, de que se revisaría como producto en el período de mil novecientos ochenta y cuatro, para aumentar la renta, no puede aceptarse, por la independencia de los períodos impositivos, conforme el artículo 82, inciso a) del Reglamento del Decreto-Ley 229.

IV. Al referirse al ajuste por un mil trescientos veintiocho quetzales con diez centavos (Q. l,328. 10), nominado en la resolución recurrida como GASTOS DE ADMINISTRACION, el representante de Seguros El Roble, Sociedad Anónima, expone: 'La resolución recurrida dice que por no haberse presentado los documentos que comprueban los gastos realizados en el exterior por las personas que realizaron los viajes, lo que procede es no acoger la impugnación; pero, resulta extraña la argumentación, ya que todos los documentos que

amparan los gastos efectuados, se encuentran debidamente documentados, tal y como fácilmente podrá comprobar el Tribunal'. Este otro ajuste debe también acogerse por esta Sala, habida cuenta que la entidad recurrente no documentó en autos que haya incurrido en dichos gastos, como requiere el inciso b) del artículo 58 del Reglamento del Decreto Ley 229; así como tampoco probó que dichos gastos hayan sido pagados por cuenta del contribuyente (inciso a del artículo citado).

V. Según el anexo nueve (9), que obra del folio treinta y nueve al cuarenta y dos del expediente administrativo, la Superintendencia de Bancos le formuló a Seguros El Roble, Sociedad Anónima, un ajuste de quince mil ciento seis quetzales con treinta centavos (Q. l5. l06. 30) en concepto de Impuesto Sobre la Renta omitido en remesas y/o acreditamientos de primas de reaseguro cedido a intereses sobre reservas retenidas por reaseguro cedido a compañías reaseguradoras del exterior, el cual se fundamentó en lo preceptuado en los artículos l5, 20, 36 y 38 del Decreto Ley 229 y 25, 8l, l00 y l49 de su Reglamento y, en el hecho de que para cada una de las compañías extrajeras se debió presentar una sola declaración jurada de renta que consolidara las respectivas rentas, por tener varias fuentes de ingreso, conforme lo establece el artículo l49 del Reglamento del Decreto Ley 229. " La sentencia continúa así: "Al respecto el Tribunal estima:

que aunque las primas cedidas y los intereses sobre reservas de primas se deriven de un mismo contrato de reaseguro, cosa que no se probó en autos, debe entenderse que las remesas y/o acreditamientos de primas de reaseguro cedidas constituye una fuente, mientras que los intereses sobre reservas retenidas por reaseguro cedido a compañías reaseguradoras del exterior constituye una fuente distinta, por lo que lo ingresado en tales conceptos, como se establece en el artículo l49 del Reglamento del Decreto Ley 229, debe calcularse en forma global y no como lo calcula la recurrente". Dice además: "VI. Los ajustes comprendidos en los anexos tres (3), seis (6), siete (7) y ocho (8), por haber sido aceptado uno, en forma tácita, al no ser impugnado, y los otros en forma expresa, en la resolución recurrida no se hizo consideración alguna en relación a ellos y como lo anterior consta en las diligencias administrativas, a éste Tribunal no le queda más que confirmar lo que al respecto resolvió el Ministerio de Finanzas Públicas, sin que haya condena en costas procesales, por estimar que en el presente caso hubo vencimiento recíproco".

DEL RECURSO DE CASACION: El recurrente manifiesta que: "El presente Recurso de Casación se interpone por MOTIVO DE FONDO, invocando como caso de procedencia que la sentencia recurrida contiene APLICACION INDEBIDA DE LEYES, con fundamento en el artículo 621 numeral lo. del Código Procesal Civil y Mercantil. "

Continúa diciendo: ""TESIS SOSTENIDA POR EL MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS a) La infracción por Aplicación Indebida del artículo 8 literal a) del Decreto Ley 229, Ley del Impuesto sobre la Renta. La citada norma prescribía: "Gastos no deducibles: Para la determinación de la renta imponible no son deducibles a) Los costos, gastos o quebrantos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación cuya renta sea gravada. . . ".

En el presente caso, se aplicó indebidamente la norma citada, en vista de que los dividendos conforme el artículo 6o. de la citada ley, no estaban afectos al Impuesto sobre la Renta, por lo que al no generar renta afecta, lógicamente la pérdida derivada de su venta posterior, no puede aceptarse como deducible, en base al artículo 8o. inciso a) de la ley citada y 27 de su Reglamento, que regulaba que: "Se consideran gastos deducibles exclusivamente aquellos pagados o incurridos en el período de imposición, en cuanto sean necesarios para producir, mantener e incrementar rentas capitales productores de renta. . . "". En otras palabras, por qué la citada entidad va a deducirse pérdidas cuando en ningún momento declaró los dividendos como utilidad, sino los declaró como no afectos y así le fueron aceptados". El recurrente sigue diciendo: ". . . b) La infracción por Aplicación Indebida del Artículo 7o. literal j) del Decreto Ley 229, Ley del Impuesto sobre la Renta. El artículo 7o. , literal j) del citado cuerpo legal, prescribía: "La renta neta se

determina de acuerdo con la clasificación de contribuyentes y las modalidades que fije el reglamento,deduciendo de la renta bruta:. . . j) Las pérdidas en las ventas de activos que ordinariamente no sean objeto de negociación por parte del sujeto de gravamen". Considero infringida dicha norma por aplicación indebida, en vista de que el Tribunal al dictar la sentencia de mérito en el numeral II de su único considerando, razona equivocadamente en relación al contenido de dicha norma legal, dándole un sentido diferente al indicar, . . . " (sic) Es indudable que ésta es la norma aplicable y no las que cita la resolución que por este acto se impugna". "Con el criterio del representante de la entidad recurrente, está de acuerdo esta Sala, pues no cabe duda el inciso a) del artículo 8o. del Decreto Ley 229, sólo se aplica para aquellos casos en que los costos, gastos y quebrantos no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación cuya renta sea gravada, pero no cuando se trata de pérdidas, como sucede en el caso sub-júdice, para lo cual es aplicable la literal j) del artículo 7 del Decreto-Ley 229'. Consistiendo en esto el error del Juzgador, y sustento del submotivo, que invoco como "aplicación indebida". La pérdida en la negociación de esos valores, no tiene ninguna relación con la renta del contribuyente, de modo que Seguros El Roble, Sociedad Anónima, se dedica a la venta de seguros y el presente ajuste se refiere a una inversión de valores que no genera renta.

En otras palabras, las pérdidas a que se refiere el artículo 7o. , inciso j) del Decreto 229, Ley del Impuesto sobre la Renta, corresponde a la venta de activos, que utiliza el contribuyente para su negocio o actividad para generar, directa o indirectamente renta gravable. En resumen, por la inversión en valores que se realizó, su renta no es gravada". El recurrente, al finalizar su memorial, hace el ANALISIS DOCTRINAL que en su parte final dice: "Se está frente a la Aplicación Indebida de la Ley cuando el Juez apoya su fallo en una ley cuyo contenido no entiende, ya que la norma aplicable al caso que nos ocupa es el artículo 8o. , literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ley 229 y sus Reformas, (sic) ley que se encontraba vigente al momento de formularse el ajuste a la Entidad SEGUROS EL ROBLE, SOCIEDAD ANONIMA, por lo cual la Honorable Sala Primera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicó indebidamente el contenido del citado artículo, pues los dividendos fueron declarados por la citada entidad como ingresos no afectos para la determinación del Impuesto sobre la Renta, por lo que al no haber generado renta afecta, es lógico que la pérdida derivada de la transferencia de dominio de acciones tampoco podía conceptuarse como gasto deducible, toda vez que ésta no es actividad del giro normal de dicha sociedad".

CONSIDERANDO: I El recurso de casación que se analiza se basa en dos argumentos, comprendidos dentro del submotivo de

aplicación indebida de los artículos 8 literal a) y 7 literal j), ambos del Decreto Ley 229, Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en aquella fecha, que se analizan a continuación en ese orden. En cuanto a la posible aplicación indebida del artículo 8 literal a) del referido Decreto Ley 229, resulta notoria su improcedencia, ya que del examen de la sentencia dictada por la Sala Primera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo resalta que dicho Tribunal no hizo aplicación de tal norma, dado que su postura fue diametralmente opuesta, al haberse negado a basar su fallo en ella. En efecto, la sentencia al tratar sobre el ajuste respectivo expresa: ". . . pues no cabe duda que el inciso a) del artículo 8o. del Decreto Ley 229, sólo se aplica para aquellos casos en que los costos, gastos y quebrantos no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación cuya renta sea gravada, pero no cuando se trata de pérdidas. . . ". CONSIDERANDO II En cuanto a la acusada aplicación indebida del artículo 7 literal j) del Decreto Ley 229, cabe expresar que esta Corte diverge totalmente de la concepción que el recurrente presenta con relación al motivo de aplicación indebida de la ley, la que él estima se da por haberle dado el Tribunal sentenciador "un sentido diferente" a la norma legal, mientras que esta Corte considera que el cambiarle sentido o significado a una norma constituye una interpretación equivocada de la ley, ya que en este motivo de casación, como expresa

el tratadista Luis Prieto Castro: ". . . no se le da su verdadero contenido y sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no resultan de su texto, rectamente comprendido" (Derecho Procesal Civil, Primera Parte, página seiscientos veintidós, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, mil novecientos sesenta y cuatro). En igual sentido, en la doctrina guatemalteca, se ha sostenido que la interpretación errónea se refiere al error sobre el contenido de la norma jurídica, es decir sobre el sentido de la misma. La interpretación errónea de la ley se refiere a la falta de observancia de los criterios de interpretación que el juzgador tiene a su alcance, que lo conducen a una inadecuada apreciación de la norma de que se trate. "Si la norma ha sido correctamente elegida por el juzgador y en consecuencia es válida, tanto en su ámbito temporal como espacial, debe resolver con ella el caso concreto, interpretándola adecuadamente, es decir, desentrañando su verdadero sentido. Es aquí donde el Tribunal sentenciador puede cometer otro tipo de infracción de la ley si la interpreta erróneamente". (Mario Aguirre Godoy, Derecho Procesal Civil, Tomo II, volumen 2o. , Guatemala, mil novecientos ochenta y nueve, Edición de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad de San Carlos, páginas quinientos dieciocho y quinientos veinticinco). Se trata, en consecuencia, de una causal de casación diferente de la aplicación indebida de la ley. Ante este error de planteamiento, que

esta Cámara no puede subsanar de oficio, el recurso debe declararse sin lugar, con la consiguiente condena en costas, al tenor de lo que dispone el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, que la hace obligatoria.LEYES APLICABLES: Artículos: Citados y 29, 44, 45, 51, 66, 67, 79, 619, 620, 621, 628 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 15, 57, 74, 79 inciso a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial.

P O R T A N T O : La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS; II) Condena al interponente al pago de las costas causadas y le impone una multa de doscientos quetzales que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial y acreditar su pago en la Secretaría de esta Corte, dentro de los cinco días siguientes de la fecha en que se notifique este fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Angel Alfredo Figueroa, Magistrado Presidente de la Corte Suprema de Justicia; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Mario Aguirre Godoy, Magistrado Vocal Octavo; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Décimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia