1-2013 11032014 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/03/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

1-2013

Recurso de casación interpuesto por la entidad SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida el ocho de octubre de dos mil doce, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación Es erróneo el planteamiento de este submotivo, cuando se denuncia violación de ley, por omisión de una norma, que de la lectura de las argumentaciones de la sentencia recurrida se desprende que sí fue analizada por el juzgador. Interpretación errónea de ley a) No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el juzgador le ha dado el sentido que le corresponde según su tenor y, en el caso de legislación tributaria, cuando la misma ha sido interpretada a la luz de los principios que rigen el derecho tributario. b) En materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que incidan directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente de que se trate.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de marzo de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el ocho de octubre de dos mil doce, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria

de dos mil doce, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Elmer Alfredo

Juárez Cabrera.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima presentó a la SAT, solicitud de devolución de crédito fiscal del período de enero amarzo de dos mil dos. La SAT denegó la solicitud y realizó el ajuste al impuesto al valor agregado. Contra dicha resolución la entidad relacionada interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar y como consecuencia confirmó la resolución recurrida.

II. Contra lo resuelto se promovió demanda contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar parcialmente la demanda, y para fundamentar su fallo tomó en cuenta lo siguiente: “… En relación a los ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de enero a marzo de dos mil dos, externa que son improcedentes, razonando su oposición a ellos de la manera que sigue: “Del seguro de vehículos. (…) El tribunal al ponderar sobre el argumento y confrontarlo con lo dicho por el ente tributario y el representante del Estado,

determina que la cobertura recae sobre “auto”, término genérico para un vehículo, deduciendo, por consiguiente, que tal amparo sobre riesgos probables, es completamente atendible y siendo así, debe ser desvanecido el ajuste por este concepto. “De los servicios de distribución y mercadeo. (…) El Tribunal en cuanto a este ajuste, comprende que el gasto por el concepto reseñado es atendible, toda vez, toda empresa que se dedica a la exportación de un producto perecedero necesita de entes o personas versadas sobre el tráfico mercantil del producto para su colocación expedita, pudiendo así, competir con otras entidades mercantiles extranjeras que se pudieran dedicar al mismo giro comercial. De esa cuenta el Tribunal se decanta por revocar el ajuste. “Gastos administrativos. (…) Como se lee, el hecho que indica la actora es confuso, no pudiendo el Tribunal poder conocer a cuales gastos se refiere, al igual que el contenido de la contestación de demanda efectuada por la administración tributaria no dice nada concreto al respecto. Por ello, con base en el principio constitucional referido a la equidad, el Tribunal debe inclinarse por revocar el ajuste, máxime que el ente fiscal incumple con el último párrafo del artículo treinta y ocho de la Ley de lo Contencioso Administrativo, aplicada en virtud de los dispuesto por el artículo ciento sesenta y ocho del Código Tributario. “De los honorarios por elaboración de escritura. (…) En la intelección del Tribunal, se comprende que toda entidad mercantil no trabaja con capital propio sino a través de préstamos bancarios o de financieras, a fin de no alterar su flujo de caja ni en sus estados financieros, así como poder tener disponible una línea de crédito para la ejecución de sus actividades, en este caso de exportación. En

sino a través de préstamos bancarios o de financieras, a fin de no alterar su flujo de caja ni en sus estados financieros, así como poder tener disponible una línea de crédito para la ejecución de sus actividades, en este caso de exportación. En tal sentido, a la luz de lo motivado, el Tribunal debe revocar el ajuste, por encajar dentro de los límites de la condición legal para proceder a la devolución del crédito fiscal…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOSMotivo de fondo Submotivos a) Violación de ley, por inaplicación, del primer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Violación de ley, por inaplicación En cuanto al submotivo planteado la recurrente argumentó: “… En el presente caso, la contribuyente impugnó a través del Proceso Contencioso Administrativo (…) por la adquisición de bienes y servicios que no se utilizan directamente en su respectiva actividad, tal como lo regulaba el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. “La sentencia recurrida en el Considerando I, numeral “3.2.1.1. Del Seguro contra incendios:” dice: (…) y en tal orientación, el propio sentido común dicta que toda persona -en generaly máxime quienes tienen a su cargo intereses de tercerosaccionistas,- deben proteger todos los activos y bienes de la empresa, para

proteger la fuente productora, no solo de los bienes exportables, sino de renta, que a la postre beneficia al fisco (…). “El Tribunal en el párrafo anterior afirma que “quienes tienen a su cargo intereses de terceros –accionistas-, deben proteger todos los activos y bienes de la empresa, para proteger la fuente productora, no solo de los bienes explotables sino de la renta”, pero resulta que el concepto de “fuente productora” no aparecía en el texto del párrafo primero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Dicho concepto se encontraba regulado en el texto del primer párrafo de dicho artículo 16 que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2000, pues el 01 de enero del año 2001, entró en vigencia el artículo 14 del Decreto 80-2000 que reformó el primer párrafo del artículo 16 del Decreto 27-92 del Congreso de la República, reformado el artículo 8 del Decreto 142-96 ambos del Congreso de la República. (…) “Consecuentemente el Tribunal debió aplicar en sus consideraciones con fundamento en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Al no hacerlo, su razonamiento carece de fundamento jurídico y al no aplicar el texto vigente en dicho período cometió violación de ley por inaplicación”. Alegaciones La entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima argumentó: “… La Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo al momento de dictar la sentencia

hoy impugnada, analizó los argumentos y las pruebas presentadas por las partes del proceso: a la luz del artículo 16 de la Ley del Valor Agregado llegando a laconclusión que el Proceso Contencioso Administrativo iniciado por mi representada debería declararse con lugar por lo cual se determina que la interpretación de la norma es correcta en cuanto a determinar si los gastos están o no directamente vinculados con el proceso productivo, lo cual en su momento fue sujeto a valoración probatoria por la Sala respectiva. En conclusión no existe alguna razón lógica o jurídica para considerar que los honorables magistrados de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo interpretaron erróneamente y violaron el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…”. Análisis de la Cámara La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar, o al haber escogido la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento. Asimismo, por razones lógicas, el precepto legal que se denuncia omitido no tuvo que haber sido citado en el fallo que se impugna. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala sentenciadora comete

violación de ley, por inaplicación, del primer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que: “… El Tribunal en el párrafo anterior afirma que “quienes tienen a su cargo intereses de terceros –accionistas,- deben proteger todos los activos y bienes de la empresa, para proteger la fuente productora, no solo de los bienes exportables sino de la renta”, pero resulta que el concepto de “fuente productora,” no aparecía en el texto del párrafo primero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Dicho concepto se encontraba regulado en el texto del primer párrafo de dicho artículo 16 que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre del año 2000”. Al confrontar lo argumentado por la entidad casacionista con lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara advierte que el planteamiento es defectuoso, pues dentro de los argumentos expuestos en el fallo, se aprecia que la Sala recurrida sí realizó análisis del precepto legal denunciado como infringido. Aunado a lo anterior, se advierte que, cuando la Sala hizo alusión a “fuente productora” no se refiere específicamente al texto del artículo citado como infringido, sino más bien a que fuente productora es un término de uso común en materia mercantil y tributaria, que se entiende como el conjunto de bienes utilizados por la entidad para obtener la transformación de los productos y con ello lograr comercializarlo y exportarlo al país de destino. De esa cuenta, se estima

que aunque se haya utilizado esa frase no indica que está analizando una ley que no estaba vigente en el período auditado. En adición la recurrente no cumplió conel requerimiento técnico de indicar qué norma se aplicó indebidamente, por lo que esta Cámara advierte que la Sala sentenciadora no incurre en el vicio denunciado por la casacionista, y como consecuencia se desestima el submotivo planteado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley En cuanto al submotivo planteado la recurrente argumentó: “El segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado decía: “PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL (…) “… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y lo (sic) que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley”. (…) “1… Del seguro de vehículos… El Tribunal (…) afirma que el seguro recae sobre “auto”, “término genérico para un vehículo”, la suposición hecha por el Tribunal es muy genérica y no es pertinente, ya que dentro del léxico de nuestro país “auto” se refiere a un automóvil y no a un “vehículo de carga” o “camión”. Indudablemente, para una empresa como la de la contribuyente, lo que utiliza para el transporte de plantas o helechos es un camión y nunca un “automóvil”,

seguramente, el término “auto” se refiere a algún automóvil propiedad de alguno de los accionistas de la empresa, vehículo que obviamente no se utiliza directamente en la actividad exportadora de la contribuyente. “2. … De los servicios de distribución y mercadeo (…) Lo afirmado por el Tribunal (…) también constituye una suposición de su parte cuando habla de que la contribuyente necesita entes o personas versadas sobre el tráfico mercantil para que el producto se coloque en forma expedita y pueda competir con otras entidades mercantiles extranjeras. Digo que lo anterior es un supuesto del Tribunal, pues dentro de los procesos administrativo y judicial que subyacen al presente Recurso de Casación, en ningún momento constan que los servicios de distribución y mercadeo cuyo pago pretende la demandante se tome como crédito fiscal se indica que consista en la colocación expedita de producto alguno y que sirva para competir con entidades mercantiles extrajeras. Lo único que existe son recibos emitidos en los que no se detalle absolutamente nada respecto a las razones por las cuales se cobra dicha factura. Como consecuencia dicho gasto es de carácter administrativo y no es susceptible de pretender el crédito fiscal (…) “3.- … Gastos administrativos (…) el Tribunal afirma que: “Como se lee, el hecho que indica la actora es confuso, no pudiendo el Tribunal poder conocer a cuales gastos se refiere, al igual que el contenido de la contestación de demandaefectuada por la administración tributaria no dice nada concreto al respecto. Por ello, con base en el principio constitucional referido a la equidad, el Tribunal debe

inclinarse por revocar el ajuste, máxime que el ente fiscal incumple con el último párrafo del artículo treinta y ocho de la ley de lo Contencioso Administrativo (…).” Por lo anterior, queda plenamente demostrada la interpretación errónea que hizo el Tribunal del párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. “4.-… “De los honorarios por elaboración de escritura”… indica el Tribunal que “el hecho que indica la actora es confuso, no pudiendo el Tribunal poder conocer a cuáles se refiere”. El párrafo anterior es suficiente para que desde el punto de vista lógico jurídico el Tribunal hubiera confirmado el ajuste referido y no se perjudicara al Estado revocando el ajuste que se analiza fundamentado en el principio constitucional de equidad pues tan equitativo debe ser un fallo judicial para los contribuyentes como para el Estado…”. Alegaciones La entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima expuso: “… En la sentencia que en su oportunidad dictó la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo no se incurrió en la interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los honorables magistrados mediante el silogismo jurídico interpretaron dicha norma utilizando su leal saber y entender y basándose en los argumentos y las pruebas que las partes presentaron en el Proceso Contencioso Administrativo; llegando a la conclusión que se encuentra plasmada en la sentencia que mediante el presente recurso se desea impugnar. En términos prácticos, su análisis se enfocó en determinar el alcance de los gastos efectuados por mi representada, en síntesis si la adquisición de los bienes o servicios se utilizan “directamente” en su respectiva actividad (exportadora), es

En términos prácticos, su análisis se enfocó en determinar el alcance de los gastos efectuados por mi representada, en síntesis si la adquisición de los bienes o servicios se utilizan “directamente” en su respectiva actividad (exportadora), es decir, es una valoración de prueba y no una interpretación errónea de la ley, como se quiere hacer ver…” Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. La casacionista argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al indicar que para que la entidad contribuyente tenga derecho a la devolución del crédito fiscal, es necesario que los bienes y servicios adquiridos se relacionen directamente con su actividad, por lo que estima que los gastos de seguro de vehículos, servicios de distribución y mercadeo, gastos administrativos y honorarios por elaboración de escritura, son considerados gastos indirectos.Esta Cámara estima que es pertinente analizar si los servicios relacionados se encuentran directamente vinculados con la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente, esto con el fin de verificar si la Sala sentenciadora incurre en el error denunciado o no. De esa cuenta, se debe examinar si los gastos en los que ha incurrido la entidad contribuyente, tienen relación de causalidad con su actividad. En el presente caso, la entidad contribuyente se dedica a la producción

de flores y helechos frescos así como cualquier otro producto agrícola, actividades que son destinadas a la exportación, por lo que existen gastos que se consideran directos y que son necesarios para el cumplimiento de su objetivo principal, tales como: a) gastos de distribución y mercadeo. Esta Cámara estima que este tipo de gastos si se encuentran vinculados con el proceso productivo de la entidad contribuyente, ya que ésta necesariamente debe incurrir en una serie de gastos que le permita colocar los productos en su destino final, que es el extranjero. b) gastos de seguros de vehículos. Esta Cámara estima que el seguro de vehículos sí tiene relación directa en la producción y comercialización, pues se trata de los vehículos propios de la empresa, que ésta utiliza para transportar la materia prima. Este tipo de gastos se consideran indispensables, pues lo que se pretende asegurar es el traslado de las plantas, así como de los insumos necesarios para que las plantas puedan ser exportadas. c) gastos de honorarios por elaboración de escritura. Al respecto, se estima que este gasto se encuentra vinculado al proceso de producción y comercialización de la entidad contribuyente, pues toda entidad mercantil en la actualidad utiliza líneas de créditos bancarios para la ejecución de sus actividades, por lo que indudablemente este rubro es indispensable para su desarrollo, pues sin este le resulta materialmente imposible competir en el mercado internacional, por lo que la Sala resolvió conforme a Derecho, al considerar que este gasto genera devolución del crédito fiscal; y d) gastos administrativos. En cuanto a este tipo de gastos, esta Cámara

advierte que no se determina con exactitud a qué tipo de gastos se refiere el planteamiento, lo cual imposibilita a esta Cámara realizar su análisis. En consecuencia, debe desestimarse el recurso de casación planteado. CONSIDERANDO III Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de intereses estatales y tiene la obligación de plantear todas las acciones legales encaminadas para tal fin, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 628 y 635 del Código Procesal Civil yMercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Por las razones expuestas anteriormente, no se condena en costas ni se impone multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.