10-2007 19052008 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/05/2008 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

10-2007

Recurso de casación interpuesto por Laura Rossana Bernal Bonilla, en representación de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra la sentencia de fecha veinticinco de octubre de dos mil seis, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la entidad BAYER, SOCIEDAD

ANÓNIMA.

DOCTRINA -No incurre en interpretación errónea del numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Tribunal que considera que los productos que tienen estipulado un tiempo de vida útil para su consumo, son perecederos. -No está afecto al Impuesto al Valor Agregado, la destrucción de productos perecederos cuyo tiempo límite de consumo ha vencido.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; numeral 7) del Artículo 3 del Decreto Ley 27-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto

al Valor Agregado.

RECURSO DE CASACIÓN No. 10-2007

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL: Guatemala, diecinueve de mayo de dos mil ocho. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por Laura Rossana Bernal Bonilla, en representación de LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida por la Sala

Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil seis, dentro del Proceso Contencioso Administrativo, promovido por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA a través de su representante legal, contra la recurrente.

ANTECEDENTES: A) La Superintendencia de Administración Tributaria, con fecha veintitrés de octubre de dos mil, designó auditores y notificadores tributarios con el objeto de que en forma individual o conjunta, verificaran la destrucción de inventarios y el cumplimiento de las obligaciones tributarias en lo que corresponde al Impuesto al Valor Agregado y demás impuestos que apliquen de acuerdo a la legislación tributaria vigente, y verificar si corresponden los documentos y registros contables del contribuyente BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA. De dicha revisión le fue determinado los siguientes ajustes: al IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: Aldébito fiscal veintiún mil quinientos sesenta y un quetzal con ochenta y ocho centavos (Q.21,561.88) período de noviembre de dos mil, porque el contribuyente destruyó inventario de productos farmacéuticos y de protección vegetal por valor de doscientos quince mil seiscientos dieciocho quetzales con setenta y seis centavos (Q.215,618.76), los días ocho y nueve de noviembre de dos mil y no incluyó en la factura respectiva el valor al Impuesto al Valor Agregado, además no pagó el impuesto correspondiente a la factura, incumpliendo con el pago por valor de veintiún mil quinientos sesenta y un quetzal con ochenta y ocho centavos

(Q.21,561.88). Dichos ajustes fueron confirmados por medio de la resolución número CCE guión cero cero quinientos cincuenta guión dos mil dos (CCE-

(Q.21,561.88). Dichos ajustes fueron confirmados por medio de la resolución número CCE guión cero cero quinientos cincuenta guión dos mil dos (CCE00550-2002), de fecha veintinueve de noviembre de dos mil dos, de la Superintendencia de Administración Tributaria. B) Contra esta resolución la entidad Bayer, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar. Como consecuencia la entidad afectada, promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la cual en sentencia de fecha veintiocho de octubre de dos mil seis, resolvió con lugar la demanda y revocó la resolución controvertida. C) Contra esta última resolución se interpuso el recurso de casación, que fue desestimado. Contra la sentencia de casación la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su representante legal, interpuso acción de amparo ante la Corte de Constitucionalidad, la que otorgó dicho amparo y ordenó dictar una nueva sentencia de casación, suspendiendo el numeral dos romanos del por tanto, en el que se condenó en costas a la parte recurrente y se le impuso una multa de trescientos quetzales que deberá hacer efectiva dentro del tercero día de estar firme el fallo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que declaró: “...I) CON LUGAR la demanda promovida en la vía contencioso

administrativa por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. II) En consecuencia de lo anterior se REVOCA la resolución número trescientos sesenta y cuatro guión dos mil tres (364-2003), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, con fecha treinta de abril de dos mil tres, y la que constituye su antecedente número CCE guión cero cero quinientos cincuenta guión dos mil dos, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, con fecha veintinueve de noviembre de dos mil dos, quedando ambas sin validez, ni efectos legales…”. La Sala para llegar a la conclusión anterior, consideró lo siguiente:“...Por la época a que corresponde el ajuste confirmado por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad del mismo a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, extremos sustentados en los artículos 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones legales que se encuentran vigentes... El asunto que se controvierte en el presente proceso se contrae a establecer si la destrucción de productos farmacéuticos en mal estado y vencidos, que hizo la entidad Bayer, Sociedad Anónima, por un valor de doscientos quince mil seiscientos dieciocho

quetzales con setenta y seis centavos (Q.215, 618.76), debe o no satisfacer el impuesto al valor agregado, por un valor de veintiún mil quinientos sesenta y un quetzales con ochenta y ocho centavos (Q.21,561.88), por lo que deviene procedente hacer las acotaciones siguientes: A) La contribuyente al plantear la demanda sostiene dos premisas, la primera consiste en que según ella, no fueron notificados los dictámenes emitidos por la administración tributaria, violando con ello el derecho de defensa y el debido proceso consagrado en la Constitución Política de la República de Guatemala y que además los actos administrativos no cumplieron con los requisitos del artículo 127 del Código Tributario, por lo que es imperativo que la resolución impugnada sea revocada y se anulen las actuaciones posteriores a la notificación del dictamen; y la segunda, que se concreta a que el ajuste es improcedente, ya que se base (sic) en apreciaciones unilaterales del auditor tributario y que los productos que fueron destruidos son de naturaleza perecedera, lo cual consta en el acta notarial de fecha seis de agosto del año dos mil uno, faccionada por el Notario Roberto Colmenares Arandi, por medio de la cual se hace constar la destrucción de productos médicos de consumo popular que no necesitan recetario facultativo, por haber expirado el plazo para su uso efectivo y que deben ser consumidos forzosamente dentro del plazo estipulado previamente. Estas circunstancias tipifican en su justa medida los productos

perecederos, los cuales al ser destruidos, aplica la salvedad de ser causantes del Impuestos al Valor Agregado. En apoyo a lo anterior el Diccionario de la Real Academia Española, (página 1573), vigésima primera edición, tomo II, define como PERECEDERO, poco durable, que ha de perecer o acabarse; y perecer como aquello de acabar, fenecer o dejar de ser, lo que incide en el presente caso ya que la medicina popular destruida dejó de ser en su naturaleza y efectos previstos y por lo tanto obligada su destrucción. B) La administración Tributaria al contestar la demanda entre otras cosas manifestó: en virtud de que el contribuyente con fecha catorce de noviembre de dos mil, procedió a emitir lafactura número cuatrocientos treinta y nueve, por la cantidad de doscientos quince mil seiscientos dieciocho quetzales con setenta y seis centavos (Q.2145,618.76), (sic) sin incluir el Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de veintiún mil quinientos sesenta y un quetzales con ochenta y ocho centavos (Q.21,561.88), siendo obligatorio el pago de dicho impuesto, omisión que se comprueba con las pruebas aportadas por la misma entidad demandante y que ésta destruyó mercadería en un gran porcentaje medicinal que no puede considerarse perecedera, también trae a consideración el concepto de ‘perecedero’ contenido en el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, vigésima edición, tomo II Madrid 1992 (sic) y la definición

contenida en el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Osorio, 1987, (sic) Editorial Claridad, S. A. (página 565), que dice: ‘Perecedero como: Susceptible de perecer o desaparecer, en especial por propia naturaleza o proceso, como ciertas frutas no conservadas o no conservables.’, hecho que no se da en los productos destruidos por la entidad demandante, además hay que tomar en cuenta que la fecha de vencimiento puesta por los laboratorios del producto medicinal, es para que el consumo del producto sea dentro del plazo establecido por el productor, esto no por eso significa que sea perecedero por su naturaleza, pues si no se destruye sigue existiendo y puede ser objeto de venta. C) Por su parte la Procuraduría General de la Nación, señala que la destrucción efectuada por el recurrente es de bienes que se consideran no perecederos, toda vez que es un producto que sufre un proceso de fabricación o producción al que debe adherírsele preservantes para su conservación y mayor duración en el mercado y que el riesgo de fabricar gran cantidad de productos es responsabilidad de Bayer, Sociedad Anónima y al no haberse consumido o vendido el producto fabricado antes del tiempo en que vencía el plazo, debía ser destruido intencionalmente, lo cual no puede causar perjuicio a los intereses fiscales y que la definición de perecedero contenida en el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel de Osorio, no encuadra dentro del

término perecedero, por lo que la resolución recurrida debe confirmarse. De conformidad con lo preceptuado por el artículo 3, inciso 7 del Decreto 27-92 del Congreso de la República, el Impuesto al Valor Agregado se genera, entre otros casos, por ‘la destrucción, pérdida o cualquier hecho que implique faltante de inventario, salvo cuando se trate de bienes perecederos, casos fortuitos, de fuerza mayor o delito contra el patrimonio’. Es decir, que en principio, la destrucción de cualquier mercancía constituye un hecho generador del impuesto; sin embargo, cuando se trata de la destrucción de bienes perecederos, no se produce hecho generador que dé nacimiento a la obligación tributaria. Por lo anteriormente expresado sí es necesario determinar el concepto del término ‘perecedero’ con el propósito de determinar si los bienes o productos quedestruyó la entidad demandante se encontraban en la situación prevista por la ley. Al respecto cabe indicar, que según el Diccionario de la Real Academia Española, edición mil novecientos noventa y dos (1992) el vocablo perecedero es un adjetivo que significa en su primera acepción: ‘Poco durable; que ha de perecer o acabarse’. Esta significación debe entenderse en el sentido que lo perecedero comprende dos situaciones: la primera que se refiere a bienes de poca duración; y la segunda que comprende aquellos bienes que si bien no son de poca duración, fatalmente han de perecer o acabarse. De estos conceptos se extrae la

conclusión que perecedero es aquello que fenece, o sea, que tiene existencia limitada. En el caso de los productos medicinales, es un hecho notorio que éstos tienen un período limitado de duración, lo que significa que son perecederos, por lo que su destrucción no está incluida dentro de los actos gravados por el impuesto al valor agregado. Además, la parte demandante aportó como medios de prueba el expediente administrativo y los documentos e informes que obran en el mismo consistentes en: a) acta número mil quinientos cincuenta y siete guión dos mil, donde consta la destrucción del inventario de los productos que no generan Impuesto al Valor Agregado, que por su naturaleza son perecederos; y, b) fotocopia del informe emitido por el Centro Guatemalteco de Información de Medicamentos, de la Facultad de Ciencias Químicas y Farmacia de la Universidad de San Carlos de Guatemala, que en consulta trescientos treinta y cinco guión dos mil uno, de fecha dieciséis de abril de dos mil uno, en su parte conducente refiere: ‘un producto perecedero es aquel que se termina o acaba después de un tiempo y ya no puede utilizarse. Los medicamentos y productos de diagnóstico tienen un período de venta útil: intervalo de tiempo durante el cual se espera que un producto medicamentoso, si se almacena correctamente, satisfaga las especificaciones establecidas. La vida útil se determina a través de estudios de estabilidad y se emplea para establecer su fecha de expiración. La fecha de expiración o vencimiento es la fecha hasta la cual se espera que el producto

satisfaga las especificaciones la fecha de expiración se basa en la estabilidad del producto farmacéutico y después de la cual el mismo NO DEBE UTILIZARSE. Por lo anterior, un producto farmacéutico (medicamento o de diagnóstico) es un producto perecedero.’, informe que obra a folio sesenta y seis del expediente administrativo, que no fue reargüido de nulidad o falsedad por la Administración Tributaria, por lo que el Tribunal le otorga pleno valor probatorio. En cuanto a otros medios de prueba que fueron aceptados por el Tribunal, no coinciden en las fechas y no constan en el expediente administrativo, violándose con esto, el principio procesal entre lo expuesto y lo pedido. Los documentos antes indicados, por estar agregados al expediente administrativo, se les tiene como auténticos, razón por la cual se le asigna pleno valor probatorio, respecto de los hechos que con ello se acredita. Es de hacer notar que en la diligencia de declaración departe, la Representante Legal de Bayer, Sociedad Anónima, en las respuestas a las preguntas formuladas, manifestó que los productos destruidos eran esencialmente perecederos, que después del plazo para su ingestión ya no pueden ser consumidos y deben ser destruidos para evitar daño a la salud del consumidor. En el presente caso, el ajuste se originó, como se reza anteriormente, por la destrucción que hizo la entidad mercantil demandante, de productos medicinales que estaban vencidos y por ello no aptos para su uso, circunstancia que consta en el original del acta número mil quinientos cincuenta y

siete guión dos mil (1557-2000) de fecha catorce de noviembre de dos mil, que aparece a folio cuarenta (40) del expediente administrativo, por lo que resulta evidente que no existe base legal para estimar, como lo hace la Administración Tributaria, de que existe omisión en el pago del Impuesto al Valor Agregado, pretender que sean utilizados los medicamentos de consumo humano que tienen definida la fecha de expiración, es no sólo contradecir el espíritu de la norma contenida en el numeral 7 del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si no que atentar contra la salud del consumidor. Por las razones anteriormente expresadas, el Tribunal considera necesario para concluir el presente fallo señalar dos aspectos, uno, que la entidad actora, si fue debidamente notificada de las actuaciones de la Administración Tributaria, y el otro, es que la resolución controvertida, no tiene suficiente asidero legal para ser confirmada. En ese sentido, la misma debe revocarse y declarar con lugar la demanda instaurada por Bayer, Sociedad Anónima…”.

EL RECURSO DE CASACIÓN: La Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia interpretación errónea de la ley y error de derecho en la apreciación de las pruebas.

CONSIDERANDO I En relación al submotivo de INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, la entidad recurrente señala que fue infringido el inciso 7 del artículo 3 del Decreto

27-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto al Valor Agregado. Esencialmente basa su argumento en que: “...comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, al estimar que los productos farmacéuticos que tienen una fecha de vencimiento para su consumo, al caducar el plazo estipulado constituye un producto perecedero… según el Diccionario de la Real Academia Española… el vocablo perecedero es un adjetivo que significa en su primera acepción: ‘Poco durable; que ha de perecer o acabarse’. Esta significación debe entenderse en el sentido que lo perecedero comprende dos situaciones. La primera que se refiere a bienes de poca duración y segunda, que comprende aquellos bienes que si bien no son de poca duración, fatalmente han de perecer o acabarse. De estosconceptos se extrae la conclusión que perecederos es aquello que fenece, o sea que tiene existencia limitada. En caso de los productos medicinales, es un hecho notorio que estos tienen un período limitado de duración, lo que significa que son perecederos por lo que su destrucción no está incluida dentro de los actos gravados por el impuesto al valor agregado’… Cuando se habla de productos medicinales o farmacéuticos, por supuesto que estamos hablando de bienes fungibles que deben perecer o acabarse durante el transcurso de algún tiempo PERO EN NINGÚN MOMENTO SE LES PUEDE DAR EL CALIFICATIVO DE ‘POCO DURABLES’ PUES SON FABRICADOS PARA DURAR Y UTILIZARSE DENTRO DE UN PERÍODO DE TIEMPO QUE A CRITERIO DE LOS FABRICANTES ES SUFICIENTE PARA QUE SEAN CONSUMIDOS. No es lógico pensar que un comerciante fabricante de productos farmacéuticos y/o

DENTRO DE UN PERÍODO DE TIEMPO QUE A CRITERIO DE LOS FABRICANTES ES SUFICIENTE PARA QUE SEAN CONSUMIDOS. No es lógico pensar que un comerciante fabricante de productos farmacéuticos y/o medicinales los elabore pensando en que los mismos deberán ser destruidos por ser ‘poco durables’. Lo correcto es que dichos productos se fabriquen PARA SU CONSUMO DENTRO DE UN PERIODO DE TIEMPO ADECUADO Y LÓGICO. Si el fabricante de productos medicinales con preservantes elabora alguno o algunos es para que sean comercializados y consumidos dentro de un lapso de tiempo, pero no lograr venderlos no requiere decir que los mismos sean poco durables, sino que lo que quiere decir es que NO FUERON CONSUMIDOS DENTRO DEL LAPSO DE TIEMPO QUE EL FABRICANTE CONSIDERÓ QUE PODÍA LOGRARSE. Pero esta circunstancia es atribuible UNICAMENTE a la poca eficiencia de las personas encargadas de planificar dentro de una empresa la cantidad de productos que deban elaborarse para dedicarse a su venta, comercialización y consumo en un plazo determinado…” ANÁLISIS: El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien habiendo seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta a la que le corresponde de acuerdo a su tenor literal. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria denuncia que la Sala sentenciadora interpretó equivocadamente el numeral 7) del artículo 3 Decreto 27-92 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

a su tenor literal. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria denuncia que la Sala sentenciadora interpretó equivocadamente el numeral 7) del artículo 3 Decreto 27-92 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aduciendo que lo que se interpreta erróneamente es el término perecedero, adjudicándoselo a productos que no les corresponde. Al hacer el examen correspondiente de la sentencia impugnada, se advierte que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo consideró que los productos que la entidad Bayer, Sociedad Anónima, destruyó eran perecederos y por consiguiente no están afectos a ser gravados por el Impuesto al Valor Agregado, fundamentándose en el precepto que se denuncia infringido.Esta Cámara estima que la interpretación que el Tribunal sentenciador hace del citado artículo es acertada, pues, efectivamente, esa norma regula clara y categóricamente que el impuesto es generado por la destrucción de bienes, exceptuando de tal gravamen los bienes perecederos. En este caso, los bienes que la citada entidad destruyó eran bienes que tenían establecido un tiempo de vida para su consumo; en consecuencia, es correcto atribuirles la calidad de perecederos. El interés de la destrucción de bienes perecederos también corresponde al Estado y más en el caso de las medicinas pues de no destruirse podrían ocasionar daños al consumidor. Esta interpretación ésta fundamentada en la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, y de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente. Este Tribunal en fallos anteriores, en casos

conformidad con el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente. Este Tribunal en fallos anteriores, en casos similares al presente, ha considerado que el objeto del numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es gravar la destrucción fraudulenta de bienes que todavía pueden ser objeto del trafico comercial, y que se destruyen con el ánimo de evadir el impuesto, situación que no ocurre en el presente caso, en el cual la referida entidad da muestras de buena fe al solicitar el nombramiento de un auditor fiscal para verificar la destrucción de mercadería cuya vida útil ha fenecido, cumpliendo de esa forma con lo estipulado en la ley. La interpretación que pretende hacer de esta acepción la Superintendencia de Administración Tributaria, carece de sustentación lógica, científica y jurídica, pues los productos aún cuando hayan sido transformados químicamente, tienen un periodo de vida útil para su consumo, con la intención de proteger especialmente la salud del consumidor, ya que transcurrido ese período, sus componentes sufren un proceso de descomposición que obliga a retirarlos del comercio, ya que pueden producir graves perjuicios en la salud. Por esa razón, es lógico y correcto que a estos productos se les considere perecederos, como sucede en el presente caso. En consecuencia de lo considerado, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo resolvió conforme a derecho, dando al artículo que se denuncia infringido, el sentido y alcance que le corresponde. En tal virtud, el submotivo de interpretación errónea resulta improcedente, debiendo desestimarse el recurso de casación objeto de estudio.

CONSIDERANDO

II

denuncia infringido, el sentido y alcance que le corresponde. En tal virtud, el submotivo de interpretación errónea resulta improcedente, debiendo desestimarse el recurso de casación objeto de estudio. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa al ser declarado sin lugar el recurso de casación, por lo que en acatamiento de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.LEYES APLICABLES: Artículos citados y 12, 44, 133, 204 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 51, 66, 67, 71, 79, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 18, 19 y 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 7 del Código Tributario; 10, 16, 36, 49, 51, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación de mérito. II) No hay condena en costas, por las razones consideradas.

NOTIFÍQUESE y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo de la Corte Suprema de Justicia; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl

donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo de la Corte Suprema de Justicia; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yaliblat, Magistrado Vocal Sexto; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Undécimo. Jorge Guillermo Aráuz Aguilar, Secretario Corte Suprema de Justicia.