100-2012 30052013 Superintendencia de Administracion Tributaria

30/05/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

100-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de marzo de dos mil diez. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación No puede prosperar la tesis de este submotivo, cuando se denuncia inaplicación de una norma que sí fue aplicada en la sentencia impugnada.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de mayo de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de marzo de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Ferretería Lewonski, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general y representante legal Peter Bihr Schilling.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó ajuste a la entidad Ferretería Lewonski, Sociedad Anónima, del impuesto sobre la renta por acreditamiento improcedente del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias por la cantidad de ochenta y tres mil setecientos sesenta y dos quetzales con ochenta y cuatro centavos.

II. Por no estar conforme, la entidad contribuyente interpuso recurso de

las empresas mercantiles y agropecuarias por la cantidad de ochenta y tres mil setecientos sesenta y dos quetzales con ochenta y cuatro centavos.

II. Por no estar conforme, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa recurrida. Para el efecto, consideró: «… el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que se conoció con el nombre de IEMA, fue analizado por la Corte de Constitucionalidad por medio de los fallos acumulados 1766-2001 y 1812002, (…) determinó efectivamente que existían normas dentro del articulado dedicho impuesto que contravenían el orden constitucional, razón por la cual declaro (sic) inconstitucionales los artículos 3, 7, 9 y 15 del Decreto número 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, que contenía la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMAlos cuales dejaron se surtir efectos desde el día siguiente de la publicación del fallo en el Diario Oficial, siendo esta fecha el tres de febrero de dos mil cuatro, al tenor del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, el cual determina los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de leyes, reglamentos y disposiciones de carácter general, siendo esto unos de los efectos más

importantes de dichas sentencias (…) En base a lo anterior se puede establecer que las normas contenidas en el Decreto 99-98 del Congreso de la República dejaron de tener vigencia a partir del día cuatro de febrero de dos mil cuatro, todas vez que una de las normas que declararon inconstitucionales es el artículo 15 de dicha ley, y el cual se refiere a la vigencia de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, es por ello que dicha norma al no tener vigencia ya no era de aplicación efectiva ni positiva en los subsiguientes casos que surgieran de la aplicación de la normativa referida, y siendo que en el presente caso se refiere a la aplicación de un acreditamiento para el año dos mil cinco del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias al Impuesto Sobre la Renta pagado en el año dos mil tres, el análisis debe de basarse si el artículo 10 literal a) es válido y de aplicación efectiva para la formulación del ajuste realizado por la Administración Tributaria, en el presente caso como quedó apuntado anteriormente, la normativa que se refiere al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMAquedo (sic) sin vigencia al declararse la inconstitucionalidad del artículo 15, por medio de sentencia de la Corte de Constitucionalidad, a partir del día cuatro (4) de febrero de dos mil cuatro, razón por la cual un ajuste formulado en el periodo del año dos mil cinco en base al articulado de una norma sin vigencia es totalmente incongruente, y tal y como lo

reconoce la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución número un mil cincuenta y cuatro guión dos mil ocho (1054-2008) emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha doce (12 de noviembre de dos mil ocho (2008), y documentada en el punto cinco (5) del acta número noventa y nueve guión dos mil ocho (99-2008), que confirma el ajuste con la modificación que el monto de ochenta y tres mil setecientos sesenta y dos quetzales con ochenta y cuatro centavos de quetzal (Q.83,762.84), se considera gasto deducible del Impuesto Sobre la Renta del año dos mil cinco, existe un saldo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que pago (sic) la parte actora, y por lo tanto siendo que originalmente dicho impuesto fue creado y permitía el acreditamiento al Impuesto Sobre la Renta, este Tribunal no encuentra incompatibilidad alguna para no reconocer el acreditamiento dedicha cantidad al Impuesto Sobre la Renta, ya que en caso contrario se estaría en contravención con el artículo 243 de la Constitución Política de la República (…) Adicionalmente a lo anterior el mismo Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, fue creado con el afán de que el pago fuera acreditable al Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con el párrafo segundo de la parte considerativa del Decreto 99-98 del Congreso de la República de Guatemala, el cual establecía lo siguiente: “Que para concretar los principios y objetivos

citados, de acuerdo con la experiencia obtenida en la aplicación de las leyes tributarias recientes, es necesario establecer los mecanismos que aseguren el pago de un impuesto mínimo por parte de las personas individuales o jurídicas domiciliadas en el país que desarrollan actividades mercantiles o agropecuarias, pero que no pagan Impuesto Sobre la Renta o declaran reiteradamente pérdidas fiscales en el régimen de este impuesto. Y que para neutralizar señalamientos de inconstitucionalidad por doble tributación, sea acreditable al pago del Impuesto Sobre la Renta o a la inversa, según el régimen que adopte el contribuyente.” Es por lo anterior que este Tribunal considera que el ajuste formulado no puede prosperar, y que el mismo debe ser revocado, debiendo resolverse de esa forma, de conformidad con la normativa analizada». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación de ley del artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… La Autoridad Tributaria confirmó el ajuste y cobró la cantidad de Q.83,763.21 del Impuesto Sobre la Renta de enero a diciembre de 2005 por acreditamiento improcedente del Impuesto a la (sic) Empresas Mercantiles y Agropecuarias ya que esa suma de dinero corresponde a pagos realizados en el año 2003 por lo que debió acreditarlos al pago del Impuesto Sobre la Renta de enero a diciembre de 2004 o constituir un impuesto definitivo, pero no tenía derecho alguno a acreditarlos en el

período de enero a diciembre de 2005. »Se citó como base legal el artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que decía: »“ARTÍCULO 10. De los acreditamientos… »a) El monto del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta que corresponda al año calendario inmediatosiguiente, tanto al que deba pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes, hasta agotarlo. …” »El artículo transcrito como efectivamente lo afirma la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el Considerando II de la sentencia recurrida dejó de tener vigencia (fue expulsado del ordenamiento jurídico guatemalteco en virtud de sentencia dictada por la Honorable Corte de Constitucionalidad) a partir del 04 de febrero de 2004 por haberse declarado inconstitucional el artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que regulaba su vigencia. »Por lo anterior, la Honorable Sala dice:

»“… y siendo que en el presente caso se refiere a la aplicación de un acreditamiento para el año dos mil cinco del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias al Impuesto Sobre la Renta pagado en el año dos mil tres, el análisis debe de basarse si el artículo 10 literal a) es válido y de aplicación efectiva para la formulación del ajuste realizado por la Administración Tributaria, en el presente caso como quedo (sic) apuntado anteriormente, la normativa que se refiere al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMAquedo (sic) sin vigencia al declararse la inconstitucionalidad del artículo 15, por medio de sentencia de la Corte de Constitucionalidad, a partir del día cuatro (4) de febrero de dos mil cuatro, razón por la cual un ajuste formulado en el periodo del año dos mil cinco en base al articulado de una norma sin vigencia es totalmente incongruente, y tal y como lo reconoce la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución número un mil cincuenta y cuatro guión dos mil ocho (1054-2008) emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha doce (12) de noviembre de dos mil ocho (2008), y documentada en el punto cinco (5) del acta número noventa y nueve guión dos mil ocho (99-2008), que confirma el ajuste con la modificación que el monto de ochenta y tres mil setecientos sesenta y dos quetzales con ochenta y cuatro centavos de quetzal (Q.83,762.84), se considera gasto deducible del

Impuesto Sobre la Renta del año dos mil cinco, existe un saldo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, que pago (sic) la parte actora, y por lo tanto siendo que originalmente dicho impuesto fue creado y permitía el acreditamiento al Impuesto Sobre la Renta, este Tribunal no encuentra incompatibilidad alguna para no reconocer el acreditamiento de dicha cantidad al Impuesto Sobre la Renta, ya que en caso contrario se estaría en contravencióncon el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala el cual prohíbe el forma explícita en el párrafo segundo…” »La Honorable Sala en su particular criterio opina que “no encuentra incompatibilidad alguna para no reconocer el acreditamiento de dicha cantidad al Impuesto Sobre la Renta, ya que en caso contrario se estaría en contravención con el artículo 243 de la Constitución Política de la República”. »Tal criterio con todo respeto resulta contradictorio con lo afirmado al inicio de su razonamiento en el Considerando II de la sentencia recurrida, pues la única norma que permitía acreditar el monto de Q.83,762.84 que fue pagado en el año 2003 era el artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, pero dicho acreditamiento debía hacerlo obligadamente en el período del Impuesto Sobre la Renta del año 2004. Al no hacerlo en dicho período, la contribuyente perdió tal derecho, aunque no se hubiera derogado el referido artículo 10 del Impuesto a las Empresas Mercantiles

y Agropecuarias. »Cuando el Tribunal afirma: “que no encuentra incompatibilidad alguna para no reconocer el acreditamiento de dicha cantidad al Impuesto Sobre la Renta,” está fundamentándose tácitamente en el artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que es la única norma que permitía dicho acreditamiento. Sin embargo, al no aceptar el ajuste hecho por la autoridad tributaria, porque según su criterio, tal artículo ya no se encontraba vigente al momento de efectuarse el mismo, comete violación de ley por inaplicación de tal norma jurídica que es la única aplicable para juzgar el presente caso. »INCIDENCIA: »La incidencia consiste en que al haber aceptado tácitamente, el Tribunal en el Considerando II de la sentencia recurrida, la vigencia del artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y como consecuencia haber declarado: “que no encuentra incompatibilidad alguna para no reconocer el acreditamiento de dicha cantidad al Impuesto Sobre la Renta,” pero a la vez haber afirmado que dicha norma ya no se encontraba vigente, declaró sin lugar el ajuste respectivo. Si el Tribunal hubiese mantenido el criterio de que el artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias es aplicable al caso concreto tendría que haber declarado con lugar el ajuste correspondiente. Al no hacerlo cometió violación de ley por inaplicación del referido artículo».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Ferretería Lewonski, Sociedad Anónima manifestó que: «… iii) La Superintendencia de Administración Tributaria, manifiesta su desacuerdo principalmente con la interpretación de la consecuencia jurídica (acreditamiento) normada por la literal a) del artículo 10 del Decreto 99-98, cuando afirma en la página diez (10) en su parte conducente: “…Tal criterio con todo respeto resulta contradictorio con lo afirmado al inicio de su razonamiento en el Considerando II de la sentencia recurrida, pues la única norma que permitía acreditar el monto de Q83,762.84 que fue pagado en el año 2003 era el artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, pero dicho acreditamiento debía hacerlo obligadamente en el período del Impuesto Sobre la Renta del año 2004. Al no hacerlo en dicho período, la contribuyente perdió tal derecho, aunque no se hubiera derogado el referido artículo 10 del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias…” (…). Claramente honorables magistrados, en primer lugar la Superintendencia de Administración Tributaria, admite al final del párrafo transcrito que la norma de la literal a) del artículo 10 del Decreto 99-98, estaba derogada, pero debía aplicarse, es decir mantener su EFICACIA, pero su interpretación no es con la OBLIGATORIEDAD DE ACREDITAMIENTO EN EL PERIODO FISCAL ANUAL DEL AÑO DOS MIL CUATRO, esta interpretación es

realmente el quid de la litis, y la razón de la interpretación de la Sala sentenciadora, tomando en cuenta el artículo 243 constitucional, ya ha sido objeto de jurisprudencia anteriormente, tal como: “…De conformidad con el principio constitucional de justicia tributaria, el contribuyente ‘podrá’ acreditar el pago en exceso de impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias al impuesto sobre la renta, en cualquier ejercicio fiscal y no solamente en el que resulte…”» Análisis de la Cámara Según el tratadista Guatemalteco, Mario Efraín Nájera Farfán, en su obra Derecho Procesal Civil (Segunda edición, Guatemala 2006, página 670), la violación de ley, por inaplicación, «ocurre en todos aquellos casos en que el Juez ignora la existencia o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor». Para la procedencia de este submotivo se requiere como presupuesto esencial que la norma denunciada efectivamente no haya sido aplicada en el fallo que recurre. En el presente caso, la SAT sostiene que la Sala sentenciadora incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 10 inciso a), de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, y argumenta básicamente que dicha norma establecía que el acreditamiento del referido impuesto con el impuesto sobre la renta, solamente podía haberlo hecho el contribuyente en el año inmediato siguiente, es decir, en el año dos mil cuatro, aunque esta no se hubiera

«derogado»; y que al no aceptar el ajuste hecho por la autoridad tributaria, con el argumento de que ese artículo ya no se encontraba vigente al momento de efectuarse el mismo, viola dicha norma jurídica por inaplicación, ya que es la única aplicable para juzgar el presente caso.Al efectuar el estudio de la sentencia impugnada, se advierte que la Sala en sus consideraciones señaló que la Corte de Constitucionalidad declaró inconstitucionales los artículos 3, 7, 9 y 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, y que estos dejaron de surtir efectos desde el día siguiente de la publicación del fallo en el Diario Oficial, la cual se realizó el tres de febrero de dos mil cuatro; y, al establecer que el citado artículo 15 era el que determinaba la vigencia de la ley, estimó que esa Ley: «… ya no era de aplicación efectiva ni positiva en los casos que surgieran…». Por esa razón, la Sala estimó que debía analizar si el referido artículo 10, inciso a) ibídem, era válido y de aplicación efectiva para la formulación del ajuste en cuestión, y concluyó que al basarse en una norma sin vigencia, este resultaba «totalmente incongruente». Como puede apreciarse, es evidente que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo citó y desarrolló el referido artículo 10, inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, y claramente

señaló que debía analizar si era válido formular el ajuste con base en dicho precepto, lo que permite deducir que los juzgadores no ignoraron —como indica la recurrente— la existencia de la norma; además, la misma autoridad tributaria acepta que la Sala aplicó, aunque sea tácitamente, el artículo que se cita como infringido y que le sirvió de fundamento para revocar el ajuste, por ser una ley que ya no tenía validez legal, lo que implica que la tesis carece de sustento pues es incuestionable y la propia recurrente reconoce que sí se tomó en cuenta el referido artículo para resolver la controversia, por lo que la tesis de su inaplicación no puede prosperar. Por consiguiente, debe desestimarse la casación hecha valer. CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, se le debe eximir del pago de costas y de multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas.Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara

donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.