10011989 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

10/01/1989 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por FISCHER Y COMPAÑÍA, SOCIEDAD ANÓNIMA.

DOCTRINA:

1. Se incurre en interpretación errónea de la ley, cuando el Tribunal sentenciador no da al texto legal el sentido y alcance jurídico que le corresponde.

2. No se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando en el Reglamento de la misma se exige al remesante declaración que se concrete a determinar el monto total de las sumas remesadas.

(Leyes Analizadas: Artículo 25 del Decreto 80-74 del Congreso; 621 y 627 del Código Procesal Civil y Mercantil; 100 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta). CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, diez de enero de mil novecientos ochenta y nueve. Se dicta sentencia en el Recurso de Casación interpuesto por FISCHER Y COMPAÑÍA, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por Roberto de Jesús Fischer Saravia, bajo la dirección de los abogados Aura Patricia Wong Pineda y Rolando Arturo Portillo Quijada, contra el fallo de fecha dieciocho de agosto de mil novecientos ochenta y siete, proferido por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

HECHOS RELEVANTES:

1. El ente fiscalizador formuló el "Ajuste único. Omisión de Ingresos por la suma de Q. 320,226.53", porque la recurrente es la entidad remesadora de los intereses de la firma "FMCC U.S.A." y no presentó la declaración

jurada de renta de esta última, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco, con fundamento en los artículos 1o. inciso a), 4o. inciso g), 36, 37 y 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 100 de su reglamento.

2. El ajuste mencionado se impugnó tanto en la Dirección General de Rentas Internas, como en el Ministerio de Finanzas Públicas, sin resultado positivo para la recurrente, por lo que interpuso Recurso Contencioso Administrativo, el que se fundamenta en lo siguiente: 2.1. Que el Ministerio de Finanzas Públicas, al resolver confirmando el ajuste que se le formuló, profirió resolución que adolece de nulidad, ya que de conformidad con el artículo 53 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el Director General del Impuesto sobre la Renta debe ser Contador Público, Auditor-Economista o Perito Contador con título legalmente reconocido y tener por lo menos cinco años de ejercicio profesional.

Que quien firmó la resolución de mérito fue el licenciado Jaime Enrique Reyes B., que carecía de las calidades señaladas "porque apenas si tenía dos meses y diecisiete días de ejercicio profesional". 2.2. Que no tiene, ni ha tenido la representación legal de la empresa extranjera "FMCC U.S.A.", razón por la cual carece de personalidad y personería, pues ha actuado como agente retenedor cumpliendo con los artículos 36 y 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y como tal efectuó retenciones y las enteró al ente

fiscalizador, no siendo sujeto pasivo de la obligación tributaria. 2.3. Que la disposición del artículo 100 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no puede ampliar lo establecido por la propia ley, toda vez que en el artículo 24 está determinado quiénes son los obligados a presentar las declaraciones juradas de renta, sin dar facultad a la disposición reglamentaria para que incluya a otras personas como obligadas .

3. La recurrente impugna el impuesto adicional de "Q. 10,517.99", que se cobra con base en los Decretos 1627 y 1731 ambos del Congreso, sosteniendo: "El Decreto 1627 mencionado, tuvo vigencia única y exclusivamente para el año de mil novecientos sesenta y siete; y en cambio el ajuste formulado se refiere al período del primero de julio de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco. El Decreto 1731, no tiene validez ni efectos jurídicos, porque fue promulgado cuando el Decreto 1627 citado había cesado en su vigencia..."

4. La recurrente pretende también, que se recalcule el impuesto adicional del diez por ciento del Decreto 8074 del Congreso, que podría corresponder a la renta imponible de la declaración del período impositivo de la empresa "FMCC. U.S.A.", que afecta al impuesto sobre la renta a partir del veintiuno de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro en que entró en vigor tal Decreto.

PUNTOS OBJETO DEL JUICIO: Los puntos objeto del juicio se sintetizan de la manera siguiente:1. Que el Ministerio de Finanzas Públicas, al resolver confirmando el ajuste que se le hace a la recurrente,

dictó resolución que adolece de nulidad, ya que quien firmó la misma no tiene las calidades señaladas por la ley para dicho acto.

2. Que siendo la recurrente, remesadora de intereses a la firma "FMCC U.S.A.", tenía obligación legal y omitió presentar declaración jurada de renta por esta última, durante el período comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco.

3. Que el impuesto adicional que se cobra con base en los Decretos 1627 y 1731 ambos del Congreso, no es correcto, ya que el primero tuvo vigencia única y exclusivamente para el año de mil novecientos sesenta y siete, y el ajuste se refiere al período del primero de julio de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco; y en lo que respecta a la última ley, carece de validez y efectos jurídicos, ya que fue promulgada cuando el primer decreto había cesado en su vigencia.

4. Que se debe recalcular el impuesto adicional del diez por ciento del Decreto 80-74 del Congreso, que podría corresponder a la renta imponible al período respectivo de la empresa "FMCC U.S.A.", que afecta al impuesto sobre la renta a partir del veintiuno de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro en que entró en vigor dicho Decreto.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: Al dictar sentencia, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró: Sin lugar el recurso contencioso administrativo; como consecuencia, confirmó la resolución número cero tres mil cuatrocientos ochenta,

proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas, el siete de abril de mil novecientos ochenta y tres, sin hacer especial condena en el pago de las costas procesales. El fallo se fundamentó, en las consideraciones siguientes:

1. Con respecto a la nulidad que se atribuye a la resolución proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas, se expone que "es irrelevante al argumento esgrimido, toda vez que el acto susceptible de nulidad sería el acto administrativo por el cual se nombró a dicho profesional para el ejercicio de su cargo, no los efectos concomitantes del mismo como se pretende"

2. En relación a la presentación de la declaración jurada que se exige, " sí está obligada jurídicamente a efectuar declaración jurada de renta a nombre de FMCC U.S.A., con base en uno de los párrafos del artículos 100 del Reglamento del Decreto Ley 229 que claramente regula una situación legal como la examinada".

3. En cuanto a que la resolución ministerial, deja firme la liquidación que en forma incorrecta incluye el diez por ciento del impuesto adicional conforme los Decretos 1627 y 1731 del Congreso, se sostiene: "en cuanto a que el Decreto 1627 del Congreso de la República, no le es aplicable al impuesto adicional del diez por ciento en razón de que la vigencia de dicho Decreto comprendía únicamente el año de mil novecientos sesenta y siete y el caso presente se refiere a un período de tiempo después; que el Decreto 1729 del Congreso no

prorrogó los efectos del artículo 3o. del Decreto 1627, pues el Decreto 1729 del Congreso entró en vigor hasta el primero de enero de mil novecientos sesenta y ocho. Este Tribunal es del criterio que su vigencia sí fue prorrogada legalmente y éste lo fue de conformidad con el Decreto 1731 del Congreso, por lo que es legal el cobro del impuesto adicional acordado".

4. En lo que se refiere a que no procede legalmente el diez por ciento del impuesto adicional conforme el artículo 25 del Decreto 80-74 del Congreso, se argumenta: "pues se ve que ha sido calculado el dicho impuesto adicional, sobre el monto a que asciende el impuesto de conformidad con el artículo 25 del citado cuerpo legal, y que tal recargo se aplica al vencimiento de los respectivos períodos de imposición vigentes al momento de la emisión de la mencionada ley, como lo preceptúa el artículo 33 del referido Decreto, excluyendo los períodos ya vencidos, y constando en autos..., el recargo de mérito sí es legalmente procedente".

HECHOS Y EXTRACTO DE LAS PRUEBAS: Los hechos relevantes en el caso que esta Cámara somete a estudio, fueron relacionados adecuadamente en el fallo que se impugna. Asimismo, es correcto el extracto que se hace de los medios de prueba que se aportaron al expediente respectivo.

ALEGACIONES:

A. La recurrente interpuso recurso de casación en contra del fallo proferido por el Tribunal de lo Contencioso

Administrativo, con apoyo en lo siguiente:

INTERPRETACION ERRÓNEA DE LEY:

Estima que se interpretaron erróneamente los artículos 25 y 33 del Decreto 80-74 del Congreso.Caso de procedencia: Regulado en el artículo 621 inciso 1o tercer submotivo del Código Procesal Civil y Mercantil.

Hechos controvertidos: "Sobre la forma legal de calcular y aplicar el impuesto adicional del diez por ciento, creado por el artículo 25 del Decreto 80-74 del Congreso de la República; es decir en cuanto a tiempo y base sobre los que debe calcularse".

Tesis: El Tribunal sentenciador interpretó erróneamente los artículos relacionados, en virtud de darles un alcance que no tiene y que no corresponde a su tenor literal, ya que: a) El impuesto adicional del diez por ciento se debe calcular tomando como base la cantidad a que ascienda el impuesto sobre la renta; y en forma proporcional al período de tiempo comprendido entre el veintiuno de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco, "porque es a partir de esta fecha (la primera), que el citado Decreto entró en vigor". Es evidente que se le da un sentido distinto del que le corresponde al artículo 33 del Decreto 80-74 del Congreso, "olvidando lo preceptuado por el artículo 15 de la Constitución Política de la República". b) Se interpretó el artículo 25 del Decreto 80-74 del Congreso, "como si éste dispusiera que al monto de la liquidación del impuesto sobre la renta, más el diez por ciento establecido por el Decreto 1627 del Congreso, había que adicionarle el diez por ciento a que se refiere dicho artículo 25. Y ello no es así, porque dada la

claridad de las leyes al considerar en este caso concreto es al respectivo monto de la liquidación del impuesto sobre la renta al que debe adicionarse cada diez por ciento".

VIOLACIÓN DE DOCTRINAS LEGALES: Caso de procedencia: Se encuentra regulado en los artículos 621 inciso 1o., y 627 del Código Procesal Civil y Mercantil.

Fallos que fundamentan el submotivo invocado:

1. Sentencia del veintiséis de agosto de mil novecientos setenta y cuatro (Gaceta 2o. semestre de 1,974 páginas de la 76 a la 80).

2. Sentencia del diez de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro (Gaceta 2o. semestre 1,974, páginas de la 89 a la 92).

3. Sentencia del diecinueve de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro (Gaceta 2o. semestre de 1,974, páginas de la 101 a la 104).

4. Sentencia del diez de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro (Gaceta 2o. semestre 1,974, páginas de la 173 a la 176).

5. Sentencia del quince de febrero de mil novecientos setenta y siete (Gaceta del 1er. semestre de 1,977, páginas de la 77 a la 81).

6. Sentencia del diecinueve de julio de mil novecientos setenta y siete (Gaceta 2o. semestre de 1,977, páginas de la 88 a la 92).

7. Sentencia del once de septiembre de mil novecientos ochenta (Gaceta 2o. semestre de 1,980, páginas de

la 94 a la 97).

8. Sentencia del once de noviembre de mil novecientos ochenta y siete, dictada al resolver el recurso de casación interpuesto por Autorama, Sociedad Anónima.

Los fallos relacionados, según la recurrente, sostienen el criterio de que "un reglamento no puede modificar a la ley, estableciendo condiciones no contempladas para el ejercicio de un derecho, si con ello contradice el texto de la misma, dada su naturaleza de secundum legem".

Tesis: la recurrente manifiesta que los fallos invocados fueron pronunciados en un mismo sentido, en casos similares, no interrumpidos por otros en contrario y que han obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos; por lo que, en el caso concreto, no debe estarse a lo dispuesto por el artículo 100 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino a lo preceptuado por el artículo 24 de la misma, al considerar que una norma reglamentaria no puede modificar el texto de la norma de ley; "la disposición reglamentaria adiciona a la norma de ley, y esto no es posible jurídicamente, dada la naturaleza de secundum legem de los reglamentos. Además por el principio de preferencia y primacía de la ley y autoridad formal que tiene en este caso, la Ley del Impuesto sobre la Renta, es nula ipso jure la disposición reglamentaria citada, y por lo tanto, inaplicable para fundamentar el ajuste formulado por el ente fiscalizador, y menos aun para sostenerlo en el fallo que se impugna".

El articulo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece un impuesto anual sobre la renta que obtenga toda persona individual o jurídica, nacional o extranjera, domiciliada o no en el país; el 20 determina la obligación de presentar declaración jurada de la renta obtenida; el 24, es taxativo en cuanto a las personasque deben prestar la declaración jurada, como lo son los propios sujetos de gravamen, los gerentes, mandatarios administradores o gestores de las sociedades y toda persona que administra bienes ajenos por disposición judicial o en cargo de confianza; y el 36 se refiere a las retenciones, remitiendo al Reglamento sólo para la fijación de la cantidad a partir de la cual el monto de las mismas se transforma en pago a cuenta del impuesto sobre la renta. Por consiguiente, el artículo 100 del Reglamento va más allá de lo prescrito por la ley, "porque no sólo fijó dicho monto, sino obligó al remesador de fondos al extranjero, a presentar declaración jurada a nombre de la persona receptora de las remesas, obligación que no está prevista en la enumeración taxativa que hace el referido artículo 24 (de la ley precitada)". Por último, la recurrente sostiene: "Se juegan dos reglas en derecho administrativo: Primero, a mayor jerarquía del órgano que dicta la norma administrativa, corresponde mayor valor formal de la norma dictada; así una ley tiene mayor rango jurídico que una disposición reglamentaria dictada por orden ministerial; ésta no podrá contradecir aquella y segundo: que las normas reglamentarias de las entidades de carácter público

integradas en el Estado no pueden contradecir el derecho estatal".

B. Con motivo del día de la vista, comparecieron la recurrente y el Ministerio de Finanzas, presentando alegatos escritos.

CONSIDERANDO:

-IINTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LEY.

En este submotivo se denuncian como infringidos los artículos 25 y 33 del Decreto 80-74 del Congreso, con relación a la forma de calcular y aplicar el impuesto adicional del diez por ciento, en cuanto a tiempo y base sobre el que debe computarse. Respecto a la alegación que se hace, el Tribunal estima:

1. Que el articulo 25 del Decreto 80-74 del Congreso, dispuso que las personas naturales o jurídicas pagaran, además de lo establecido en el articulo 3o. del Decreto 1627 del Congreso, prorrogado por el Decreto 1731 de dicho Organismo, un impuesto adicional de diez por ciento sobre el monto a que ascienda el impuesto según su respectiva liquidación, siempre que el total de la renta imponible sea mayor de diez mil quetzales.

2. Que el Tribunal sentenciador, sostuvo que el cálculo del diez por ciento adicional conforme el artículo 25 del Decreto 80-74 del Congreso está bien hecho, al estimar que se debe pagar un impuesto de diez por ciento sobre el monto o suma que se obtuvo de la aplicación del Decreto 1627 del Congreso, lo que no es correcto, pues se interpretó dicha norma como si ésta dispusiera que al monto de la liquidación del impuesto

sobre la renta, más el diez por ciento establecido en el Decreto 1627 del Congreso, había qué adicionarle el diez por ciento a que se refiere el artículo 25, ya que conforme el texto de ambas leyes, es exclusivamente al monto de la liquidación del impuesto sobre la renta al que se debe adicionar cada diez por ciento, excluyendo la adición ya hecha. Por consiguiente, en este aspecto se debe casar la sentencia parcialmente.

3. Aduce la recurrente que se interpretó erróneamente el artículo 33 del Decreto 80-74 del Congreso, en el sentido de que debe calcularse el impuesto sobre la renta proporcionalmente al período comprendido del veintiuno de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco.

Con relación a esta denuncia, el Tribunal estima: Que no fue interpretada en forma errónea la ley que se citó, porque la misma es clara en el sentido de que se aplica "al vencimiento de los respectivos períodos de imposición vigentes" por lo que se deduce que el aumento es al impuesto, independientemente del período impositivo a que se refiere la declaración jurada de renta. En tal virtud, en relación a este aspecto se debe desestimar el recurso de casación. -II.

VIOLACIÓN DE DOCTRINA LEGAL: Afirma la recurrente que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo al proferir la sentencia que impugna, violó porque ignoró la doctrina legal que la Corte Suprema de Justicia ha sustentado en fallos de casación pronunciados en un mismo sentido, en casos

similares, no interrumpidos por otro en contrario y que han obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos. Para el efecto, cita las sentencias que han sido referidas en el apartado "alegaciones" de este fallo.Por medio de este submotivo se impugna el ajuste único que se le hizo por la suma de "Q.320,226.53", ya que no tiene obligación legal de formular declaración jurada de renta por la entidad "FMCC U.S.A", de las remesas que por intereses le hiciera a la misma, al considerar que no debe aplicarse el articulo 100 del reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sino el artículo 24 de dicha ley, "porque una norma de carácter reglamentario no puede modificar el texto de la norma contenida en la ley. La disposición reglamentaria adiciona a la norma de ley, y esto no es posible jurídicamente, dada la naturaleza de secundum legem de los reglamentos".

Al respecto el Tribunal estima: Que si bien la jurisprudencia de la Corte Suprema, debe tener fuerza vinculante para los tribunales de instancia y en cierta forma, también para este Tribunal, al procederse a la comparación respectiva se

establecen los extremos siguientes:

1. Que ninguna de las sentencias que cita la recurrente contempla el caso que motiva el ajuste formulado por el ente fiscalizador, por lo que no puede darse el submotivo planteado, referente a la obligación del contribuyente de presentar declaración jurada de renta por las remesas que se hagan al exterior, cuando la suma remesada exceda de veintiún mil quinientos quetzales.

2. Que por el contrario, la doctrina que ha sustentado esta Corte, en casos análogos al presente, ha sido que "no se adiciona la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando el Reglamento exige al remesante una declaración jurada que se concrete a determinar el monto total de las sumas remesadas". (Sentencia del 28 de noviembre de 1986, publicada en la Gaceta de los Tribunales, 2o. Semestre de 1986 páginas 109 a 116). Es decir, que la obligación de declarar, en estos casos, se refiere sólo a lo remesado.

Por las razones anteriores, se debe desestimar el recurso de casación en relación a la impugnación que se presentó. -IIICOSTAS Y MULTA: Como el recurso de casación se declara parcialmente procedente, es el caso de exonerar del pago de las costas y de la multa respectiva a la parte recurrente.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 1o.,16, 17, 20 y 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 100 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 66, 67, 88, 574, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 32, 38 inciso 2o., 157, 159, 163 y 169 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: I. CASA parcialmente la sentencia impugnada y fallando conforme a la ley: A) Declara con lugar parcialmente el recurso contencioso administrativo de que se

ha hecho mérito; B) Revoca parcialmente la resolución del Ministerio de Finanzas Públicas, dictada con fecha siete de abril de mil novecientos ochenta y tres; quedando sin efecto el ajuste efectuado a la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al período comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos setenta y cinco, que presentara Fischer y Compañía, Sociedad Anónima, por concepto de impuesto adicional del diez por ciento, II. Se DESESTIMA el recurso de casación en lo relativo al submotivo "Violación de Doctrina Legal". III. Se EXIME a la recurrente del pago de las costas del recurso, así como de la multa respectiva. Notifíquese, repóngase el papel empleado al del sello de ley y devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Edmundo Vásquez Martínez, Magistrado Presidente; Oscar de León Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Hugo González Caravantes, Magistrado Vocal Cuarto; Eduardo Castillo Montalvo, Magistrado Vocal Quinto; Ángel Valle Girón, Magistrado Vocal Octavo. ANTE MÍ Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario.