10091974 - CIVIL

10/09/1974 - CIVIL Interpuesto por Cervecería Centro Americana, Sociedad Anónima, contra el Ministerio de Finanzas Públicas.

DOCTRINA: Un reglamento no puede modificar la ley, estableciendo condiciones no contempladas para el ejercicio de un derecho, si con ello contradice el texto de la misma.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA; CÁMARA CIVIL: Guatemala, diez de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por el Procurador General de la Nación y Jefe del Ministerio Público, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha veintiséis de marzo del presente año, en el recurso de esa naturaleza seguido por la Cervecería Centro Americana, Sociedad Anónima, contra la resolución número cero ocho mil setecientos sesenta y cuatro, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el cinco de junio de mil novecientos setenta y dos y la resolución número doce mil cuatrocientos ochenta y nueve de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, de fecha dieciséis de noviembre de mil novecientos setenta y uno. OBJETO DEL JUICIO Cervecería Centro Americana, Sociedad Anónima, solicitó ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo que se revocaran las dos resoluciones indicadas, la del Ministerio de Finanzas Públicas que declaró sin lugar, por improcedente, la que profirió la Dirección General del Impuesto sobre la Renta que, a su vez, aprobó la liquidación practicada a la Declaración Jurada de Cervecería Centro Americana, Sociedad Anónima, por el

período impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y cinco. Esta empresa objetó los siguientes ajustes de la Sección de Auditoría de la indicada Dirección: por la cantidad de ciento veintisiete mil doscientos sesenta y un quetzales con treinta y tres centavos, que hizo al no aceptar el gasto por concepto de depreciación de botellas y cajas de madera, y por la cantidad de sesenta y nueve mil ochocientos ochenta y tres quetzales con cuarenta y tres centavos, en concepto de reinversión de utilidades. El Ministro de Finanzas Públicas contestó negativamente la demanda e interpuso las excepciones perentorias de "Falta de Justificación de la Existencia de la Sociedad", "Insuficiencia de la Credencial de Representación que ejercita el interponente del recurso" y "Extemporaneidad del recurso contencioso administrativo, por haber sido presentado después de los tres meses improrrogables que establece taxativamente la Ley de lo Contencioso Administrativo para su presentación". En rebeldía del Ministerio Público se tuvo por contestada la demanda en sentido negativo. SENTENCIA RECURRIDA El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar sentencia, declaró: I) Sin lugar parcialmente el recurso y, en consecuencia, confirmó la resolución número cero ocho mil setecientos sesenta y cuatro del Ministerio de Finanzas Públicas, en lo que se refiere al ajuste del renglón "Depreciación de Envases"; II) con lugar

parcialmente dicho recurso, por lo que revocó la citada resolución Ministerial, en cuanto al ajuste relacionado con el renglón "Reinversión de utilidades"; III) No entró a conocer del recurso del diez por ciento adicional a que hizo alusión el recurrente en la demanda, "por no ser motivo de la resolución ministerial recurrida; y IV) sin lugar las excepciones perentorias interpuestas por la parte demandada. Consideró la Sala, en cuanto a la depreciación de envases, que, como lo aprecia el Ministro, siendo imprevisible determinar la duración de los envases a través de la reserva de devaluación, es más racional computar el gasto por rotura o destrucción, descargándolo del inventario como faltante, de conformidad con el artículo 7o., inciso c) del Decreto Ley 229; que si bien es cierto que los envases constituyen activos fijos, también por su propia naturaleza y material de que está construidos, son más susceptibles de rotura o destrucción, ya que mientras esto no suceda conservan su mismo valor, aunque el envase sea nuevo o bastante usado. En lo que respecta al ajuste "reinversión de utilidades" estimó, el tribunal que son aceptables los argumentos aducidos por la empresa recurrente que hizo hincapié en que conforme el numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. del Decreto Ley 229, debe deducirse el treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o activos fijos; que si bien este numeral condiciona la deducción del treinta y tres por ciento en forma expresa

a las "modalidades que establezca el reglamento" y éste excluye de esa prerrogativa a los envases porque en el artículo 47, del Reglamento establece que sólo es aplicable tal disposición a los bienes depreciables y que los envases no lo son; que también es de tomar en cuenta que no puede darse mayores alcances ni más eficacia jurídica a las disposiciones del reglamento que lo que al respecto establece la propia ley de la materia, la cual sin lugar a dudas concede el derecho de deducir el indicado porcentaje de las utilidades netas que se reinviertan en activos fijos de la empresa, aunque no tengan la calidad de depreciables; que, por consiguiente, la indicada frase "conforme las modalidades que establezca el reglamento", que contiene la citada ley, para el presente caso, debe interpretarse como el modo de entenderse o manifestarse la propia ley, ya que no podría en ningún caso ampliar o restringir el contenido de la misma, y que, de allí que cuando el inciso h) del artículo 47 del citado reglamento restringe la deducción a que se refiere la ley a que sólo será admitida la reinversión cuando consista exclusivamente en la compra, producción o construcción ... de bienesdepreciables, etcétera, dicha disposición reglamentaria no puede prevalecer, porque la facultad constitucional concedida al ejecutivo (Jefe de Gobierno para el caso), es para facilitar el fiel cumplimiento de la ley, pero sin alterar su espíritu. El Procurador General de la Nación interpuso recurso de ampliación contra la sentencia, porque no se pronunció sobre la resolución dictada por la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, el

cual en auto de fecha veinticuatro de junio de este año, fue resuelto favorablemente, declarando, en consecuencia, sin lugar el Recurso Contencioso Administrativo contra la resolución número doce mil cuatrocientos ochenta y nueve, dictada por la citada Dirección, el dieciséis de noviembre de mil novecientos setenta y uno. PRUEBA De parte de la Cervecería Centro Americana, Sociedad Anónima, se tuvo como prueba: a) fotocopia de la resolución del recurso de revocatoria interpuesto por dicha empresa, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas; y b) el expediente administrativo en el cual se dictaron las resoluciones impugnadas. El Ministerio de Finanzas Públicas y el Ministerio Público no rindieron prueba. RECURSO DE CASACIÓN El Procurador General de la Nación y Jefe del Ministerio Público impugnó el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, mediante casación de fondo. Adujo los submotivos de interpretación errónea y de violación de la ley, contenidos en el artículo 621, inciso 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil. Expresó que el tribunal interpretó erróneamente el numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenida en el Decreto Ley 229, en relación con el artículo 47, inciso b) del Reglamento de dicha Ley dictado por el Jefe de Gobierno de la República el veintiocho de noviembre de mil novecientos sesenta y cuatro. Que la ley interpretada

erróneamente, dice: "La renta neta se determina de acuerdo con la clasificación de contribuyentes y las modalidades que fije el Reglamento, deduciendo de la renta bruta: a) ... b) los gastos necesarios para la producción de la renta, y para la conquista y conservación de mercado nacionales e internacionales, que incluyen: 1... 2... 11). "El 23% de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o activos fijos, conforme las modalidades que establezca el Reglamento". Y el artículo 47, inciso h) del Reglamento, dice: "La deducción del 33% a que se refiere el numeral 11 del inciso b) del artículo 7 de la Ley, constituye un incentivo que persigue la capitalización de las empresas, ya sean estas propiedad de personas jurídicas o de personas individuales, para estimular la inversión, disminuir costos y consecuentemente aumentar el rendimiento de las mismas, de manera que la aplicación de este precepto se regirá por las normas siguientes: a)... b)... h)... La deducción a que se refiere este artículo será admitida cuando la inversión consista exclusivamente en la compra, producción o construcción de bienes inmuebles u otros bienes depreciables que, estén destinados al uso del contribuyente y para la producción de rentas afectas conforme las disposiciones contenidas en la ley y en este reglamento". Que lo anterior significa que, para que los bienes sean deducibles, deben tener la calidad de depreciables, porque así lo dice la ley al remitirse al reglamento y que no obstante la claridad meridiana de la ley, el

Tribunal le dio una interpretación distinta y declaró que la frase "conforme las modalidades que establezca el reglamento, para el presente caso, debe interpretarse como el modo de entenderse o manifestarse la propia ley, ya que el Reglamento no puede en ningún caso ampliar o restringir el contenido y el espíritu de la misma; que la disposición reglamentaria no puede prevalecer, ya que la facultad constitucional concedida al Ejecutivo es para facilitar el fiel cumplimiento de la ley, pero sin alterar su espíritu. Que el reglamento establece que son deducibles los bienes depreciables, por lo que no puede aceptarse que sean deducibles los envases, porque éstos no se deprecian por su naturaleza y material de que están construidos, que les permite conservar su mismo valor mientras no se destruyan o rompan. Que al Tribunal interpretó que el Reglamento restringe el contenido y espíritu de la ley al exigir la calidad de depreciable para que sean deducibles, pero esta interpretación es errónea porque el Reglamento no está restringiendo la ley ni alterando su espíritu, sino fijando las modalidades para que determinados bienes sean deducibles, en obediencia a lo que ordena la propia ley. En cuanto al subcaso de procedencia por violación de ley, el recurrente señaló como violados los artículos noveno y 11, inciso 1o. de la ley del Organismo Judicial contenida en el Decreto 1762 del Congreso de la República. Argumentó en cuanto al primer artículo, que en el sentido de la Ley del Impuesto sobre la Renta es claro cuando en el artículo 7o., inciso b), numeral 11 dice que se deducirá de la renta bruta el 33%

de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción conforme las modalidades que establezca el Reglamento, y este Reglamento es muy claro al fijar como una de las modalidades que los bienes sean depreciables. Que, sin embargo, el Tribunal dice que el Reglamento restringe el contenido y espíritu de la ley y que la disposición reglamentaria es para facilitar el fiel cumplimiento de la ley pero sin alterar su espíritu. Que el Tribunal no tenía que consultar el espíritu de la ley porque ésta tiene una claridad absoluta que no permite dudar de su sentido, y que al actuar en esta forma, se violó la ley citada al desatender su tenor literal que es claro y preciso. Que el artículo 11, inciso 1o. de la Ley del Organismo Judicial dice que los pasajes obscuros de la ley se podrán aclarar atendiendo el orden siguiente: 1o. Al espíritu de la misma, y que cita como violada esta ley porque el Tribunal consultó el espíritu de la misma, sin que existiera en ésta ningún pasaje obscuro o carente de claridad. Efectuada la vista procede resolver.

CONSIDERACIONES: -IEl artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, contenida en el Decreto Ley número 229, es claro al establecer en su primera fracción, que "la renta neta se determina de acuerdo con la clasificación de contribuyentes y las modalidades que fije el Reglamento, deduciendo de la renta bruta" los renglones que a continuación puntualiza. Estas deducciones las clasifica a continuación en dos grupos: el primero (inciso a),

referente a los costos de producción, el de las ventas efectuadas o servicios prestados; y el segundo (inciso b), correspondiente a los gastos necesarios para la producción de la renta, y para la conquista y conservación de los mercados nacionales e internacionales. Entre los gastos de esta naturaleza, que detalla el indicado inciso, incluyen en el numeral 11: "el 33% de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o activos fijos, conforme las modalidades que establezca el reglamento". Es indudable que, en ambos casos, las modalidades a que se refiere la ley y que debe establecer el Reglamento, se contraen al modo o a la forma de deducir de la renta bruta los costos y gastos que el citado artículo de ley detalle en sus dos incisos, pero de ninguna manera tales modalidades pueden implicar modificaciones a la ley. Es decir, el Reglamento en el caso específico de que se trata, puede y debe regular todas las modalidades de forma, de acuerdo con la ley, para que se hagan las deducciones que permitan determinar la renta neta como base para la fijación del impuesto que deba pagar el contribuyente, per no puede establecer una condición no contemplada en la ley para que la deducción sea procedente. El citado numeral 11, inciso b) del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene una norma de carácter general, mediante la cual se autoriza la deducción del treinta y tres por ciento de las utilidades netas que sean reinvertidas en bienes de producción o activos fijos, única condición que exige dicho precepto legal para que se haga la deducción. En

consecuencia, tal deducción tiene que aplicarse en todos los casos en que se haga reinversión de las utilidades de conformidad con la ley, sin exigir condición adicional alguna ya que, como se ha indicado, las modalidades a que se contrae la fracción final del citado numeral y que debe contemplar el Reglamento, hacen referencia sólo a la forma o manera de hacer la deducción; porque una disposición reglamentaria que tienda a imponer determinada condición a los bienes, para que proceda tal deducción, implica indudablemente una modificación del texto legal, lo que no es posible jurídicamente de conformidad con la naturaleza "Secundum legem", de los reglamentos. De lo anterior se deduce que no tiene razón el recurrente al afirmar que, no obstante la claridad meridiana de la ley, el Tribunal dio una interpretación errónea y declaró que la frase "conforme las modalidades que establezca el reglamento" que contiene la ley para el presente caso, "debe interpretarse como el modo de entenderse o manifestarse la propia ley"; que el Decreto Ley 229 permite que el contribuyente deduzca de la renta bruta el treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción y activos fijos "pero condiciona la deducibilidad" a las modalidades que establezca el reglamento y que como éste establece que solamente son deducibles los bienes depreciables, no puede aceptarse como tales los envases a que se refiere la Cervecería Centro Americana, Sociedad Anónima", de acuerdo con el artículo 47 del citado Reglamento. Como consecuencia, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no interpretó

erróneamente el numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que debe desestimarse el recurso por el submotivo aludido. -IIEl Tribunal de lo Contencioso Administrativo tampoco violó el artículo 9o., ni el inciso 1o. del artículo 11, ambos de la Ley del Organismo Judicial, porque, de acuerdo con las consideraciones anteriores y por ser claro el contenido del numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el indicado Tribunal no desatendió el tenor literal de la norma para consultar su espíritu, ya que la citada disposición no contiene pasaje obscuro alguno, razón por la cual tampoco es procedente el recurso de casación por el submotivo de violación de ley. LEYES APLICABLES Las citadas y los artículos 620, 621, 627, 633, 639 del Código Procesal Civil y Mercantil; 189, inciso 4o. de la Constitución de la República; 38, 157, 158, 159, 163, 169 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes.

H. Hurtado A.- R. Aycinena Salazar.- Rodrigo Robles Ch.- M.A. Recinos S.- H. Pellecer Robles.- Ante mí: M.

Álvarez Lobos.