103-2021 16022022 Superintendencia de Administracion Tributaria

16/02/2022 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

103-2021

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciséis de febrero de dos mil veintidós.

I. Se integra con los suscritos Magistrados, de conformidad con el Acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021), de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, mediante sentencia del veinticinco de enero de dos mil veintidós, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cuatro mil doscientos cuarenta y dos guión dos mil veintiuno (4242-2021), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cinco de noviembre de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia

Janeth Marine Guzman Montufar.

II. Parte contraria: La entidad Pan American Silver Guatemala, Sociedad Anónima (anteriormente denominada Minera San Rafael, Sociedad Anónima) por medio de su gerente general y representante legal,

Janeth Marine Guzman Montufar.

II. Parte contraria: La entidad Pan American Silver Guatemala, Sociedad Anónima (anteriormente denominada Minera San Rafael, Sociedad Anónima) por medio de su gerente general y representante legal,

Carlos Roberto Morales Monzón.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su

personera, Julia Darina Rios Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Minera San Rafael, Sociedad Anónima presentó solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero a marzo de dos mil trece, por la cantidad de diecinueve millones doscientos veinte mil seiscientos treinta y cuatro quetzales.

II. La Superintendencia de Administración Tributaria resolvió que no es procedente autorizar la devolución del crédito fiscal, pues las normas aplicables no hacen referencia al crédito fiscal acumulado durante los períodos en los que aún no se han realizado exportaciones, como en elpresente caso, en el que no se cumple con la condición legal de haber generado crédito fiscal por dedicarse a la exportación y tener derecho a la devolución referida.

III. Contra la denegatoria, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue resuelta sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y

Aduanero, Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

IV. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar demanda interpuesta; en consecuencia, se revocó la resolución impugnada. Para el efecto, la Sala consideró lo siguiente: «… Esta Sala considera que es necesario análisis en su contenido de acuerdo con la naturaleza propia del contribuyente, ya que según consta en el expediente administrativo es una entidad que se dedica el cien por ciento (100%) a la exportación de la mercancía que produce, situación que desde ningún punto de vista ha sido objetado o refutado por la Administración Tributaria, esto lleva a proceder con el análisis del artículo 7 inciso 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que indica que son exenciones generales las exportaciones de bienes y servicios conforme definición del articulo 2 numeral 4 de esta Ley, por lo que este último artículo que se refiere a la definición de exportación y que define tanto la de bienes como la servicios, y que ambas se encuentran exentas del pago del impuesto, esto se refiere a la acción de exportar o sea a la actividad, este análisis inicial se realiza porque la parte actora sostiene que por ser exportador tiene derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, sustento que es correcto, ya que si al momento de exportar no demuestra efectivamente los elementos del artículo 2 numeral 4 primer párrafo, se le formularan ajustes al débito fiscal, porque se presume que el producto fue comercializado en el mercado local, situación que ha quedado claramente demostrado dentro del expediente administrativo, que es la no comercialización en el mercado local, ya que como lo dice la actora sus productos no tienen mercado en el territorio nacional, solo

puede ser comercializado en el exterior, por lo tanto se refiere a la exportación, razón por la cual los efectos que producen esos artículos dependen de otros elementos posteriores, y la entidad fiscalizadora se circunscribe a indicar que la parte actora tiene que demostrar que el periodo que solicita la devolución acredite que exporto, sin tomar en cuenta que la naturaleza de ser exportador y la acción es la que da derecho a la devolución del crédito fiscal, porque se ve impedido de la recuperación del mismo, tanto en la etapa de exploración, procesar y explotar, para luego exportarlos, por lo que existe dentro de la naturaleza de la producción etapas que es necesario cubrir y por lo tanto es de igual forma necesario comprar y bienes y servicios para que sean obtenidos los productos mineros que en su oportunidad serán exportados, tomando en cuenta que el contribuyente empezó a exportar a partir del mes de junio del año dos mil cinco y como es una norma condicionada a partir de ese momento se puede hacer el reclamo o solicitud de la devolución del crédito fiscal, pero por lógica jurídica se tuvo que haber adquirido bienes y servicios antes de esa fecha que generan crédito fiscal porque los mismos se pagaron y acreditaron dentro de la fase administrativa, lo cual es reconocido por la entidad fiscalizadora, indicando que no discute que la contribuyente tiene derecho, pero que en base a fallos deja por un lado el contenido normativo, y lo desconoce con el único afán de no acceder a la solicitud de devolución de crédito fiscal, es por ello que es necesario realizar el análisis delartículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) El artículo anterior hace

una delimitación correspondiente para que sea aplicado a cada gasto en particular tomando en cuenta los dos criterios que son: “a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país.”. Sin embargo dicho artículo al igual que los artículos 23 y 23 A 24 y 25 de la ley del Impuesto al Valor Agregado no indican que el crédito fiscal que se haya generado desde el momento de empezar a trabajar, y que no se ha exportado no pueden solicitarse, ni existe prohibición expresa para cuando la condición de la exportación de los productos se realice, lo que genera en esta Sala duda sobre el procedimiento realizado en la denegatoria de la devolución del crédito fiscal solicitado por la parte actora, porque no reconoce que los funcionario públicos en el caso de las autoridades tributarias solo pueden hacer lo que la ley les faculta a hacer, y siendo que dentro de la discusión se base en que la actora en el periodo solicitado no se dedicaba a la exportación, cuando la calificación de exportador es desde el momento mismo de la autorización de la Sociedad, y que fue inscrita como elemento generador de derecho en la Administración Tributaria cuando obtuvo su registro tributario unificado (RTU) y no depende del momento especifico de la exportación, porque en ese momento y en el momento de la generación del crédito fiscal nunca podría realizarse la solicitud porque dichos momentos son distintos, y que la ley permite que se realice siempre y cuando el derecho no haya prescrito, y no podría interpretarse que como en ese periodo no

exporto, se le deniega el valor que podría ser la inversión inicial. El actuar de la Administración Tributaria con una interpretación casuística, sin tener una base legal solida lo que genera es desincentivo de las actividades de la exportación como bien lo dice la Corte Suprema de Justicia en los siguientes fallos (…) Es por lo anterior que tomar una interpretación cuando el sentido de la norma no es esa, como lo dice la entidad fiscalizadora que “no se dedica a exportar”, porque en el periodo que se reclama no se exporto, desnaturalizando la norma que es como bien lo dice la Corte Suprema de Justicia, cumplir con la ley, ya que el exportador no tiene mecanismo legal, más que la devolución del crédito fiscal, para obtener lo pagado en las compras realizadas tanto en la adquisición de bienes y servicios en su actividad exportadora, lo que realmente la norma lleva implícita es la actividad exportadora y no que se dedica a exportar en el periodo que se solicita la devolución del crédito fiscal, es necesario tener claridad para tomar en cuenta el sentido que el legislador tiene al momento de la creación de la norma, tomando en cuenta que la Administración Tributaria es la encargada de aplicar la normativa como bien lo ilustra el artículo 98 primer párrafo del Código Tributario (…) son claras las atribuciones específicas, ya que los Jueces son los que al final tienen la atribución interpretativa de la misma. Además de lo anterior esta Sala considera necesario realizar el análisis del presente asunto, con la conceptualización del acto administrativo (…) Es por lo anterior que el control de la juridicidad que ejerce el Tribunal de lo Contencioso Administrativo se refiere ajustar a derecho los

actos administrativos, emitidos en su ejercicio por la Administración Pública, en el presente caso por la Administración Tributaria que se materializa por medio de la Superintendencia de Administración Tributaria, cuando en sus actos administrativos se evidencia deficiencia o ilegalidad por contravenir alguna disposición específica, es por ello que dentro del análisis respectivo se involucran los elementos contenidos en la resolución administrativa, que es el acto administrativo impugnado en el presente caso y el cual está contenido en el Código Tributario en su artículo 150 (…) Por lo anterior toda resolución administrativa que es un acto administrativo con el que la Administración Pública manifiesta su voluntariedad, en el caso que nos ocupa la Superintendencia deAdministración Tributaria (…) Dichas resoluciones, tanto la emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, como la emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria carecen de motivación y razonamiento lógico jurídico, porque se dejó de resolver el fondo del asunto que es la solicitud de devolución (…) y en todo caso razonar el motivo o motivos que originaron para su no devolución para que la actora no se quedara en estado de indefensión, porque la única justificación es que la contribuyente no realiza exportaciones en el periodo solicitado, sin tomar en cuenta que es exportador calificado por ella para tal actividad y que el cien por ciento de sus productos son exportados, por lo que debió de haberse razonado, motivado y justificado la denegatoria (…) tomando en cuenta el principio de legalidad (…) Teniendo como hechos necesarios las justificaciones que originan la no devolución de la solicitud

de crédito fiscal y como norma aplicativa el artículo 150 del Código Tributario como parte de la justificación normativa, violentando con ello los derechos de la actora, contenidos en el artículo 12 de la Constitución Política de la República al dejarla en estado de indefensión, ya que no supo con claridad cuáles fueron los motivos por los cuales no se accede a su petición inicial, en forma razonada y clara, que no deje lugar a dudas de la voluntad de la Administración Tributaria, y que su actividad se encuentra enmarcada en la ley, de igual forma la motivación tiene una relación directa con la legalidad de los actos administrativos (…) Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario indica, que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden (…) Tal y como sucede en el presente caso ya que la Administración Tributaria utilizando un mecanismo desde su particular punto de vista de interpretación, que no se puede acceder a la devolución porque la contribuyente si bien es exportador en el periodo que solicita la devolución del crédito fiscal no estaba exportando, cuando la Ley aplicable establece la exención a la actividad de exportar, pero eso nunca va coincidir el momento de la compra de los bienes y servicios que establece la Ley del Impuesto Al Valor Agregado con el momento de formular la solicitud, ya que los efectos que produce en un exportador la compra de bienes y servicios es como bien lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia un elemento principalísimo y

que no puede compensar los mismos porque no los puede vender en el mercado nacional porque su actividad es la exportación de los productos que comercializa y por lo tanto no siendo consumidor final la ley ha previsto la devolución de crédito fiscal, por justicia y equidad tributaria. Además esta Sala considera necesario hacer un análisis del numeral 3 del artículo 98 del Código Tributario que establece las atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria (...) Es por ese numeral 3 del artículo citado que una de las atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria es establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo, en el presente caso de igual forma tendrá que establecer con PRECISION las causas y circunstancias por las que se deniega el derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto Al Valor Agregado de la contribuyente, y al realizar esa confrontación, es necesario acudir al principio de legalidad (…) La anterior conceptualización del principio de legalidad, encuadra perfectamente en el caso que nos ocupa, ya que efectivamente el actuar de la administración tributaria debe de ser fundada en ley y esa atribución normativa de alguna forma es un límite al ejercicio de dicha función, para que la misma no sea arbitraria tomando en cuenta que dicha figura es actuar sin razón y con abuso de derecho; por otro lado la reserva de ley, en el ámbito tributario guatemalteco implica que el artículo 239 de la Constitución maximiza el contenido y obligatoriedad de dicho principio, ubicándolo con cierta jerarquía de obligatorio cumplimiento, y por lo tanto dicho principio no puedeinterpretarse de forma flexible que desnaturalice el mismo o que lo transgreda

como en el presente caso en donde el actual de la entidad fiscalizadora bajo la premisa de una interpretación, está desconociendo derechos debidamente garantizados tanto en la Constitución de nuestro país, como en las leyes ordinarias, en donde se califica a la figura del exportador y la actividad de exportar con ciertos beneficios o exenciones que se deben de reconocer por encima de cualquier clase de interpretación que se haga del artículo 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que cuando se analiza la figura del exportador y su actividad, se puede concluir que como su actividad es exportar lo cual ha quedado claramente establecido por la Administración Tributaria, y la misma está exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado, y no siendo consumidor final, la misma ley prevé que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere en la compra de bienes y servicios que estén vinculados al proceso productivo y de comercialización de los productos que exporte (…) en el presente caso la entidad fiscalizadora reconoce y lo hace de forma indubitable que la contribuyente tiene el derecho de crédito fiscal, y frente a ello tiene el deber de establecer con precisión como bien lo dice el artículo 98 con respecto al hecho generador y monto del tributo, pero de igual forma tiene el deber cuando amerite el establecer en forma razonada y tomando una ley clara para indicarle al contribuyente que no puede devolvérsele el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado al que tiene derecho, por una interpretación que hace de la norma, la cual carece de esa condición que pretende argumentar la Administración

Tributaria (sic)…». Contra dicha sentencia, las entidades contribuyente y fiscalizadora promovieron aclaración, las cuales las Sala estimó con lugar en cuanto a los siguientes puntos: «… esta Sala determina que efectivamente se consignó de manera errónea que la resolución recurrida había sido dictado por el directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y no por el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria por consiguiente se procederá a aclarar la resolución impugnada a efecto no existan términos que puedan considerarse obscuros, ambiguos o contradictorios. En cuanto al segundo punto esta Sala advierte que en el presente caso, del estudio de las actuaciones se puede determinar que efectivamente la entidad contribuyente comenzó a exportar en octubre de dos mil trece y no en junio de dos mil cinco como fue consignado por este Tribunal (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por contravención del artículo 2 inciso 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. c) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravenciónLa entidad casacionista sustenta su planteamiento con los argumentos siguientes: «… con el razonamiento expuesto dentro de sus consideraciones la Sala sentenciadora, se pone de manifiesto, el hecho de que efectivamente analizó el

contenido de la norma que se denuncia como infringida, que en claramente conoce el alcance, sentido y efecto que posee la misma, que entiende claramente cuando debe considerarse una EXPORTACIÓN, sin embargo, en clara contravención a lo normado en la misma, estima por el hecho de haber manifestado la entidad actora, que sus productos no tienen mercado en el territorio nacional, solo puede ser comercializado en el exterior, de manera automática cumple con los requisitos establecidos en la definición que corresponde a la EXPORTACIÓN DE BIENES, claramente Honorables Magistrados, se manifiesta una clara contravención de la norma que se denuncia como infringida, pues, realizando una integración de la norma que regula lo atinente al Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado, claramente se evidencia que el artículo 16 el cual regula lo relativo a la devolución del mismo, es muy claro en establecer que procederá la devolución de crédito fiscal, cuando se dediquen a al exportación, de esa cuenta se debe atender a lo que se establece por exportación dentro de la propia normativa, es así que nos remitimos al artículo 2 numeral 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que claramente se establecer que se entenderá por exportación de bienes La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior, es claro entonces que para poder reclamar un crédito fiscal derivado de la actividad de exportación, debe este ampararse con las exportaciones cumplidos todos los trámites legales, es decir, cuando no se documenta la realización de exportaciones en el periodo por el cual se reclama el

crédito fiscal, improcedente resulta el considerar la devolución intentada, pues claramente no se cumple con los supuestos regulado en Ley, es así Honorables Magistrados, que se puede apreciar que la Sala Sentenciadora, al realizar el análisis relacionado con el artículo que se denuncia como infringido, y estima que por el simple hecho de que los productos de la entidad actora no tiene mercado en territorio nacional y que de esa cuenta debe entenderse que solo serán para exportación, aun no habiéndose realizado exportaciones, que es una situación que ha quedado claramente establecida, tanto en instancia administrativa como judicial, es claro que incurre en una VIOLACION DE LEY POR CONTRAVENCIÓN, pues la Sala conoce del contenido la norma, sabe sobre sus efectos, sentido y alcance, sin embargo al momento de razonar sobre el mismo, estima que no es necesario que se cumplan con los requisitos que establece la definición para tener derecho a la devolución de crédito fiscal, estimando que se considera necesario la compra de bienes y la adquisición de servicios para que en su oportunidad sean exportados los productos obtenidos, situación que dista por completo de lo que realmente se regula en la norma, y que debe estar en consonancia a un procedimiento de devolución de crédito fiscal y no apreciar de manera aislada el contenido de los artículos que forman un solo cuerpo legal (…) »… la Sala sentenciadora hubiese podido advertir que al aplicar la norma contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debió haber previsto que cuando se dicha norma se refiere a exportaciones, de manera automática nos remite a la definición dada en el artículo 2 numeral 4 del cuerpo

normativo, en el que claramente se define lo que debe entenderse por exportación, de esa cuenta el Tribunal al realizar las consideraciones del fallo, entra en el análisis del contenido del articulo citado, sin embargo a su parecer el simple de hecho de haberse manifestado por parte de la entidad actora, que sus productos solo pueden comercializarse en el exterior y no a nivel local, es motivación suficiente para ser sujeto de devolución de crédito fiscal, noimportando que no se cumpla con los requisitos establecidos para que se tenga por realizada una exportación, en clara contravención de la norma que se denuncia como infringida, que de haberse aplicado de manera adecuada en el fallo, hubiese tenido como consecuencia que la Sala, resolviera que en efecto la devolución de crédito fiscal no le asiste a la entidad actora (sic)…». Alegaciones La entidad Pan American Silver Guatemala, Sociedad Anónima (anteriormente denominada Minera San Rafael, Sociedad Anónima) indicó al respecto lo siguiente: «… LA SALA NO APLICÓ LA NORMA DENUNCIADA AL MOMENTO DE RESOLVER LA CONTROVERSIA (…) »… es claro que la Sala sentenciadora únicamente realiza un análisis preliminar para concluir que la norma denunciada no es la adecuada para resolver la controversia, porque se comprobó que mi representada se dedica a la exportación y que exportó en el mes de octubre de dos mil trece. Por tal razón, establece que los efectos que produce la norma denunciada depende de otros elementos posteriores, tal y como es la aplicación e interpretación del artículo 16 de la Ley del IVA, norma atinada y que sí contiene la hipótesis jurídica para resolver la controversia (…)

»... LA NORMA DENUNCIADA NO FUE FUNDAMENTAL PARA RESOLVER EL

ASUNTO SOMETIDO A CONOCIMIENTO DE LA SALA SENTENCIADORA (…)

controversia (…) »... LA NORMA DENUNCIADA NO FUE FUNDAMENTAL PARA RESOLVER EL ASUNTO SOMETIDO A CONOCIMIENTO DE LA SALA SENTENCIADORA (…) »En el presente caso el artículo 2, inciso 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado NO FUE FUNDAMENTAL PARA RESOLVER LA CONTROVERSIA, ya que la misma no versaba sobre si las ventas realizadas por mi representada se consideraban exportaciones. Dicho tema nunca fue motivo de controversia dentro del proceso, es más, la Sala sentenciadora comprobó que mi representada se dedicaba a la exportación y materializó su exportación en el mes de octubre de 2013, situación que no fue objetada o refutada por la Administración Tributaria (…) »… el motivo de controversia dentro del proceso de marras era determinar si la procedencia de la devolución al crédito fiscal se encontraba condicionada a que el contribuyente exportara en el mismo periodo sobre el que solicitaba la devolución, misma que fue resuelta realizando la correcta aplicación e interpretación de los artículos 16, 23, 23 A, 24 y 25 de la Ley del IVA (…) »… LA CASACIONISTA EQUIVOCA LOS CASOS DE PROCEDENCIA PARA EL SUBMOTIVO ALEGADO (…) »De tal manera, lo que realmente invoca la Administración Tributaria es la interpretación errónea del artículo denunciado y no la violación de ley por contravención, ya que establece que dichas exportaciones se deben realizar en el periodo en el cual se reclamada el crédito fiscal (…) »… LA RECURRENTE NO RESPETA LOS HECHOS QUE LA SALA TUVO POR

PROBADOS (…) »… la Administración tributaria, a través de su tesis, indica que dentro del proceso queda probado que mi representada no realizó exportaciones (…) »Lo anterior es totalmente INCORRECTO Y DESATIENDE LOS HECHOS QUE LA SALA TUVO POR PROBADOS (…)»… LA TESIS ESGRIMIDA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NO ES SUSTENTABLE POR SÍ MISMA (…) »… es claro que el submotivo alegado por la Administración Tributaria es improcedente, puesto que al momento de desarrollar su tesis y al indicar su incidencia, se refiere que para que proceda la contravención del artículo 2, inciso 4), de la Ley del IVA necesariamente se debe integrar lo regulado en el artículo 16 de la Ley del IVA a su vez, cuando dicha norma no es la invocada en el presente submotivo (…) »De tal manera, es improcedente que se pretenda invocar la contravención de una norma utilizando la integración de otra norma que no es invocada (…) »... LA SALA SENTENCIADORA NO CONTRAVIENE LA NORMA DENUNCIADA »… Tal argumento se encuentra alejado de lo verdaderamente indicado por la Sala Sentenciadora, ya que la misma indica que mí representada se dedica a la exportación y materializó su exportación en el mes de octubre de 2013. Asimismo indica que las exportaciones no son motivo de controversia ya que en ningún punto de vista ha sido objeto o refutado por la Administración Tributaria (…) »… la Sala en cuanto al contenido de dicha norma evidencia en sí mismo que no

contraviene el texto de la norma relacionada, puesto que precisamente es congruente con el contenido de la misma. »La afirmación en cuanto a que las exportaciones se encuentran exentas por la actividad de “exportar” lo hace la Sala en atención a otro artículo, el artículo 7 inciso 2), de la Ley del IVA, por lo que de ninguna manera se puede estimar que se ha dado la supuesta contravención denunciada (…) »… AUNQUE SE DIERA EL YERRO DENUNCIADO, EL MISMO NO TIENE INCIDENCIA PARA VARIAR EL SENTIDO DEL FALLO (…) »… resulta irrelevante si la Sala pudo o no contravenir dicha norma (…) puesto que no se discute si se dio o no la exportación, ya que esta efectivamente se dio desde octubre de 2013, sino que, en el periodo cuya devolución se solicita se exportó (…) »… aunque se diese el yerro denunciado (…) no tendría incidencia para variar el fallo, ya que la contravención no se refiere ni tiene relación a la controversia (sic)…». La Procuraduría General de la Nación expresó de forma general lo siguiente: «… la sentencia que revoca la resolución contiene vicios legales debido a que al resolver interpreta de forma errónea el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado esto porque autorizó gastos que en los cuales no procede la devolución del crédito fiscal y debió de haber considerado que los gastos que deben de generar el derecho a dicha devolución son todos aquellos bienes y servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización, deben de ser considerados como indispensables, obligatoriamente necesarios ya que sin su utilización la producción a la que se dedica sería imposible su realización y es el caso que los gastos que se consideran como necesarios por parte de la Honorable Sala son

imposible la producción o comercialización, deben de ser considerados como indispensables, obligatoriamente necesarios ya que sin su utilización la producción a la que se dedica sería imposible su realización y es el caso que los gastos que se consideran como necesarios por parte de la Honorable Sala son gastos que el simple hecho de haberse manifestado por parte de la entidad actora que sus productos solo pueden comercializarse en el exterior y no a nivel local,esto lo toma como suficiente para ser suficiente para ser sujeto de devolución de crédito fiscal, y obvia el cumplimiento de los requisitos que se deben observar (…) »Es claro que de haberse aplicado dentro del fallo, los artículos que se denuncian como infringidos, hubiese existido una plena claridad sobre la procedencia de la resolución emitida por la Administración Tributaria, la cual tiene pleno sustento tanto legal como técnico, pues las normas denunciadas son claras en especificar que el crédito fiscal corresponde a la suma del impuesto pagado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período, de esa cuenta, hubiese al momento de realizar sus consideraciones, advertir, que efectivamente en el período por el cual se reclama la devolución de crédito fiscal, no se configuraban todos los supuestos establecidos en dichos artículos (sic)…». Análisis de la Cámara La violación de ley por contravención se configura cuando el juzgador elige de manera adecuada la norma que contiene la hipótesis jurídica aplicable a los hechos que se discuten, también comprende de manera correcta su alcance y efecto, pero al resolver la controversia, lo hace en oposición al contenido de ésta.

Para que este submotivo resulte pertinente, es ne