104-2014 20112014 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/11/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

104-2014

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Tributario, el veinte de febrero de dos mil catorce. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) No puede prosperar este submotivo si el documento que el recurrente señala como omitido fue apreciado y además, de su contenido se infiere una apreciación correcta de los hechos que se tuvieron por probados. b) Es improcedente este submotivo, cuando la Sala del documento denunciado, extrae conclusiones que coinciden con su contenido. Interpretación errónea de la ley No se configura este submotivo, cuando la norma que se denuncia como interpretada erróneamente, no sirvió de fundamento para resolver la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de noviembre de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Tributario, el veinte de febrero de dos mil catorce. IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES a) Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación Berta Rubilia Zamora López. b) Parte contraria: Mario Estuardo Aguilar Guerra.

CUESTIONES DE HECHO

sucesivo se le denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación Berta Rubilia Zamora López. b) Parte contraria: Mario Estuardo Aguilar Guerra.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el cumplimiento de la obligaciones tributarias del contribuyente, correspondiente al período de imposición comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, y le formuló ajustes con respecto al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, más multa e intereses resarcitorios.II. El contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda presentada, revocó parcialmente la resolución en cuanto a los ingresos derivados de los contratos de agencia, suscritos entre el contribuyente y Shell Guatemala, Sociedad Anónima y confirmó en todo lo demás la resolución administrativa impugnada. Para el efecto, consideró: “… Esta Sala al analizar los señalamientos de las partes en controversia y que fueron vertidos en sus memoriales, estima de suma importancia determinar efectivamente cual es la calidad con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo. Para el efecto se ha establecido y como ya se señaló que existe un contrato de agencia con firmas legalizadas suscrito entre el demandante y la entidad Shell Guatemala, Sociedad

Anónima el uno de agosto de dos mil tres, por medio del cual se determina que el contribuyente está sujeto a todas las condiciones sobre la distribución de combustible proporcionado por Shell (…) Con dicha declaración contractual hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que se vendan en las estaciones de servicio, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por cual este tribunal le da valor probatorio necesario para establecer dicha relación obligacional de carácter contractual, lo cual consta en el expediente administrativo según contratos privados suscritos entre el contribuyente y Shell Guatemala, Sociedad Anónima folios del cincuenta y uno al ciento cuarenta y dos del expediente administrativo. En relación al contrato de franquicia suscrito entre Shell y el contribuyente, (…) El Tribunal a efecto de determinar, si el contribuyente tiene o no la razón sobre el ajuste formulado por el Fisco, entramos analizar el contenido de las normas aplicables al caso que se discute que es la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz que en su artículo 1 prescribe: (…) artículo 2 inciso c) (…) El Tribunal al hacer el estudio del caso especialmente en lo que se refiere a los ingresos derivados del contrato de agencia, determina que la Administración Tributaria para formular los ajustes, ha tomado los ingresos brutos del contribuyente, dándole a éste carácter de propietario o dueño de los productos derivados del petróleo, lo cual no es así, pues la relación contractual es clara, en relación a que los combustibles y sus derivados son propiedad absoluta de Shell

de Guatemala, Sociedad Anónima hasta los depósitos de almacenamiento, a partir de allí, cuando el producto es despachado al consumidor desde el momento en que sale de la bomba a través de la manguera, pasa a ser propiedad del comprador o consumidor, visto esto el contribuyente se convierte en un administrador de un producto ajeno, ya que él no compra el producto paravenderlo a los consumidores, solo se obliga a la guarda, custodia y a su administración, de conformidad con lo convenido contractualmente y el dinero que percibe como consecuencia de las ventas del combustible, lo entera a Shell quien es la propietaria del producto y el Agente o contribuyente percibe una comisión convenida como consecuencia de la venta (…) En ese orden de ideas, El Tribunal estima, que no pueden considerarse ingresos propios los obtenidos por el demandante como consecuencia del contrato de agencia, es decir por la venta de combustibles, ya que él está sujeto a comisiones por el volumen de ventas (…) por lo que el contribuyente (…) no estaba obligado al pago por renta que no había producido ya que los productos eran ajenos, y por tener una margen inferior al determinado en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no se encontraba afecto al pago de dicho impuesto…”. MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. d) Interpretación errónea del artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto

Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión Con respecto a este submotivo, la entidad recurrente expuso: “… se omitió apreciar la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período de imposición ordinario del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, que se encuentra contenida en el formulario SAT No. 1012 2520134 y su anexo y que dentro del presente ajuste constituía la prueba reina, (…) por pura aplicación y en notorio cumplimiento de la ley, el contribuyente debió haber tomado en cuenta dicho monto para el cálculo y pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, sin embargo lo determinó y declaró incorrectamente toda vez que declaraba a cero la operación, sin embargo se detectó que el contribuyente genera un ingreso proveniente de las ventas de combustible, el cual factura a cuenta propia y reporta dichos ingresos como ventas en las declaraciones mensuales del impuesto al valor agregado y en la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta, por consiguiente estos ingresos son los que constituyen la base imponible para la determinación del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, el contribuyente argumentó: “No existe error de hecho en la apreciación de las pruebas, cuando no se omite en la sentencia, elanálisis del medio de convicción atacada de tal error. En cuanto, a la supuesta

omisión de análisis del documento sobre el cual se fundamenta el supuesto error de hecho en la apreciación de la prueba, el cual forma parte del expediente administrativo, es menester indicar que el Tribunal sentenciador si analizó dicho documento, extremo que quedó evidenciado en la Literal D “DE LOS MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS” de la sentencia (…) El hecho que en la parte considerativa de la sentencia (…) únicamente haga mención al expediente administrativo, como único medio de convicción y a algunos de los hechos que se pudieran arribar del análisis de ese medio de convicción, no implica que haya omitido realizar el análisis de la totalidad del contenido del expediente administrativo. (…) cabe mencionar que no procede el sub-motivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando el Tribunal sentenciador, si hizo mención del medio o medios atacados”. Análisis de la Cámara Incurre en error de hecho en la apreciación de prueba, el tribunal que afirma que un documento auténtico expresa algo que no dice; a la inversa, cuando ese Tribunal sostiene que el documento no dice algo que si expresa, cuando se omite apreciar una prueba total o parcialmente; o cuando se tergiversa su contenido. En todas estas situaciones el error debe resultar del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico. Argumenta la entidad recurrente que la Sala sentenciadora incurrió en error, al omitir la apreciación de la prueba consistente en declaración jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta y su anexo, que de haberla apreciado

jamás habría emitido el fallo final declarando con lugar parcialmente la demanda planteada. Al hacer el examen correspondiente se advierte que efectivamente la Sala omitió el análisis de los documentos antes indicados, no obstante ello se establece que aún y cuando hubiere tomado en consideración la declaración jurada y el recibo de pago anual del impuesto sobre la renta, el fallo no habría variado, ya que el contribuyente declaró que su renta bruta era de dieciocho millones cuatrocientos cincuenta y siete mil ciento noventa y nueve quetzales (Q18,457,199.00) y en la casilla de renta imponible el margen bruto es de treinta y tres mil sesenta quetzales (Q33,060.00) valor que no supera el cuatro por ciento (4%) de sus ingresos como lo señala la ley, por lo que si la Sala hubiese analizado en su totalidad los documentos que la recurrente señala omitidos el resultado habría sido el mismo, en consecuencia no puede acogerse el submotivo invocado, en virtud de que lo resuelto por la Sala se encuentra ajustado a la ley. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversaciónCon respecto a este submotivo la recurrente expuso: “Mi representada manifiesta su total desacuerdo con el criterio de la Sala, porque definitivamente tergiversa el contenido del contrato de agencia, pues el yerro lo comete al otorgar valor probatorio a dichos contratos y circunscribir su sentencia en dichos medios de

prueba que si bien es cierto tuvo a bien apreciar, también es cierto que tergiversó el sentido de los mismos, toda vez que en ellos no se determina ningún margen ni cálculo numérico, con el cual pueda establecer si es o no afecto un contribuyente al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz” “Con lo anterior se denota que la Honorable Sala Tercera se circunscribe a evaluar la calidad con la cual actúa la parte actora dentro del contrato de agencia precitado, sin constituir la litis sometida a su conocimiento, no obstante se observa que dentro de los contratos de agencia no determinan ningún monto a dilucidar, ni versa litis sobre la misma, pero si se puede determinar la tergiversación en en (sic) virtud que estos únicamente demuestran la relación coexistente entre la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y su agente (…) configurándose el submotivo denunciado cuando la Sala Sentenciadora al realizar el análisis del contrato de agencia con el cual pretende establecer la calidad con la cual actúa la parte actora, tergiversa las clausulas del contrato de agencia, pues por un lado hace mención que el contribuyente (…) no es el propietario de los productos sino únicamente funge como administrador de los mismos en contrario sensu el contrato de agencia relacionado, en su clausula (sic) (4.6.2) si explica que existe una transferencia comercial de compra venta entre Shell, y el agente MARIO ESTUARDO AGUILAR GUERRA por lo tanto este, si figura como propietario de la mercancía, (…) el contrato es claro al

indicar que Shell deja de ser propietaria cuando el combustible sale del surtidor y pasa al tanque del consumidor final, nótese que dice la propiedad de dichos productos es transferida al agente, a efecto de que éste le transfiera a su vez a su consumidor final, (…) es por ese motivo que se denuncia la tergiversación de la apreciación de la prueba, en la que incurre la Honorable Sala al apreciar el contrato de agencia y emitir su fallo basado en que los combustibles no son propiedad del demandante sin embargo se evidencia que es todo lo contrario pues, del mismo contrato de agencia se advierte que si hay propiedad de la mercancía y que el contribuyente mencionado si figura como propietario de los productos y/o servicios…”. Alegaciones El contribuyente argumentó: “El hecho que en la parte considerativa de la sentencia (…) únicamente haga mención a algunas de las cláusulas contenidas en dicho contrato, no implica que no haya realizado el análisis de la totalidad del contenido de los contratos de agencia por mí suscritos con Shell Guatemala, S.

A. Asimismo, la parte casacionista confunde el sub-motivo alegado puesto que,basado únicamente de la interpretación que ella misma le da al contrato pretende se case la sentencia, lo cual es completamente errado, pues esa Honorable Corte Suprema de Justicia, ha estimado que el alcance de la interpretación de los contratos que se estiman tergiversados en su contenido, es para efecto de determinar la calidad en la que el agente actúa en la actividad comercial, siendo esto una parte preponderante y elemental para determinar la obligación tributaria del agente”.

Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre cuando el juzgador deja de apreciar una prueba que se encuentra incorporada legalmente al proceso. También cuando altera las pruebas existentes para restringirles o cambiarles su

del agente”. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre cuando el juzgador deja de apreciar una prueba que se encuentra incorporada legalmente al proceso. También cuando altera las pruebas existentes para restringirles o cambiarles su contenido real. Argumenta la recurrente que la Sala sentenciadora incurre en equivocación dado que tergiversa las cláusulas del contrato de agencia, con el cual pretende establecer la calidad con la que actúa la parte actora, pues por un lado hace mención que el contribuyente no es el propietario de los productos sino únicamente funge como administrador de los mismos en contrario sensu el contrato de agencia relacionado, en su cláusula cuatro punto seis punto dos (4.6.2) sí explica que existe una transferencia comercial de compraventa entre Shell y el agente Mario Estuardo Aguilar Guerra por lo tanto éste, sí figura como propietario de la mercancía, y que el contrato es claro al indicar que Shell deja de ser propietaria cuando el combustible sale del surtidor y pasa al tanque para ser transferido al consumidor final. En el presente caso, esta Cámara estima oportuno señalar cuál es el objeto del contrato de agencia; debe entenderse éste como un contrato de colaboración simple, ya que el agente coopera con su actuar al mejor desarrollo de la actividad económica de otro, y en compensación por los negocios realizados, recibe una comisión; como quedó demostrado esta es la relación contractual que existe entre el contribuyente y Shell Guatemala, Sociedad Anónima, pues tal como lo

dejó establecido la Sala y como indica el contrato en cuestión, específicamente en la cláusula tres punto dos (3.2) el agente contratante reconoce a Shell Guatemala, Sociedad Anónima, como la única propietaria de los productos y/o servicios a venderse en la estación de servicio y que el producto de las ventas y/o servicios es dinero propiedad de Shell, el cual debe ser entregado a ésta, por lo cual, de conformidad con la cláusula cuatro punto tres punto cuatro (4.3.4) del contrato, éste recibe de Shell únicamente las comisiones correspondientes, que se constituyen en sus ingresos. Esto nos permite deducir que el ingreso neto de la venta de gasolina y demás productos que expende este negocio, no forman parte del patrimonio del agente, lo cual es típico de los contratos de agencia.Aunado a lo anterior, es conveniente hacer referencia a la Norma Internacional de Contabilidad número dieciocho, que en su parte conducente indica: “De la misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la empresa. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán ingresos, que quedarán limitados en tal caso a los importes de las comisiones”. De acuerdo con esta norma de contabilidad generalmente aceptada y el contrato antes aludido, las ventas de combustible no pueden considerarse como rentas obtenidas por el agente Mario Estuardo Aguilar Guerra, pues las realiza en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y el dinero obtenido lo tiene que transferir íntegramente a dicha entidad y por consiguiente, no obtiene ningún beneficio económico de ellas, salvo las correspondientes comisiones que recibe por su gestión. De la lectura integral del contrato, se

obtenido lo tiene que transferir íntegramente a dicha entidad y por consiguiente, no obtiene ningún beneficio económico de ellas, salvo las correspondientes comisiones que recibe por su gestión. De la lectura integral del contrato, se establece que la propietaria del combustible es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, así como de las estaciones de servicio donde opera la venta de gasolina, teniendo el control inmediato para verificar las ventas y la contabilidad relacionada con ellas. Y dado que ésta fue la conclusión a la que arribó la Sala se advierte que no incurrió en el yerro indicado. Con base en lo analizado, se desestima el submotivo del que se ha hecho mérito. CONSIDERANDO III Interpretación errónea de la ley Con relación a este submotivo la entidad recurrente expuso: “… Se evidencia la interpretación errónea del artículo “ (sic) el artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdo (sic) de Paz cuando la agrega (sic) la Sala Sentenciadora invoca la norma, la interpreta pero le da un alcance distinto al afirmar que la Administración Tributaria para formular los ajustes, ha tomado los ingresos brutos del contribuyente, dándole a este el carácter de propietario o dueño de los productos sin embargo el yerro subyace al enfocarse en tratar de establecer la propiedad de los combustibles y sus derivados indicando que son propiedad de Shell, cuando es evidente que la norma es clara al indicar que los ingresos brutos son el conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se

toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina y paga este impuesto”. Alegaciones El contribuyente expuso: “La Sala sentenciadora al momento de realizar su análisis, determinó con base en los contratos de agencia y de franquicia, asícomo en el dictamen del experto, que las ventas de combustible no constituían rentas para mi persona, por cuanto eran ventas por cuentas de Shell Guatemala, Sociedad Anónima. Entonces, si (…) las ventas de combustible no constituían rentas para mi persona, tales ventas no deben considerarse como ingresos brutos –a que se refiere el artículo 2, literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz-, para efectos de la base imponible del IETAAP. “Por lo anterior resulta claro que no existe interpretación errónea del referido artículo 2 literal c) en la sentencia dictada por la Sala Sentenciadora, toda vez que si se aplicó correctamente dicha norma al caso concreto”. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efectos distintos, a los que el legislador le otorgó. Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como objeto atacar las bases

jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, y en ese orden de ideas es criterio jurisprudencial emitido en reiterados fallos de este Tribunal, que se constituye en doctrina legal por la cantidad de sentencias en las que se ha resuelto de igual forma, señala que cuando se invoca cualquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados. En el presente caso, la tesis adolece de defecto de planteamiento, ya que no se respetan los hechos que la Sala tuvo por probados. Partiendo de la premisa de que la Sala tuvo por acreditado que entre Mario Estuardo Aguilar Guerra y Shell Guatemala, Sociedad Anónima existe un contrato de agencia; que los productos y servicios que se venden en este caso, son propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima; que la contabilidad del contribuyente fue operada correctamente y que sus ingresos son en calidad de comisionista derivados del contrato de agencia; la recurrente pretende inducir a la Cámara para ir en contra de tales hechos, ya que con los argumentos en torno al artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pretende revertir todos esos hechos y variar las circunstancias fácticas de la controversia, pues intenta a través de este submotivo, se declare que el citado contribuyente sí está obligado al pago del referido impuesto; no obstante lo anterior, que es suficiente para desestimar el presente recurso, es importante

mencionar que si bien la Sala menciona el artículo denunciado, también lo es que éste no le sirvió de fundamento para resolver la controversia, ya que como se indicó anteriormente, se basó en cuestiones fácticas para tomar su decisión, por lo que el presente submotivo no puede acogerse.Aunado a lo anterior, se estima conveniente agregar que el contrato de agencia es un típico contrato mercantil, que no altera la calidad del sujeto pasivo de la relación tributaria. En este tipo de contratos, el único que podría resultar sujeto pasivo del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, es el dueño de los productos que se comercializan, y no quien los comercializa, pues en su calidad de agente de comercio, los ingresos percibidos en tal función no incrementan su patrimonio, podría resultar afecto, siempre y cuando el margen bruto de sus ingresos como comisionista, sea superior al cuatro por ciento (4%) de sus ingresos brutos. En consecuencia, se determina que la Sala sentenciadora interpretó en forma correcta el artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, al conferirle el sentido y alcance que le corresponde, por lo que el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO IV Regula el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, que debe condenarse en costas cuando se desestime el recurso, e imponerse al recurrente la multa respectiva. En el presente caso no se condena al pago de costas a la

Superintendencia de Administración Tributaria, por considerar que defiende intereses del Estado, tampoco se le impone multa alguna por el mismo motivo.

LEYES APLICABLES Artículos: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 71, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, y en continuidad de funciones en acatamiento del amparo provisional decretado por la Corte de Constitucionalidad el nueve de octubre de dos mil catorce, dentro de los expedientes acumulados números cuatro mil seiscientos treinta y nueve guión dos mil catorce, cuatro mil seiscientos cuarenta y cinco guión dos mil catorce, cuatro mil seiscientos cuarenta y seis guión dos mil catorce y cuatro mil seiscientos cuarenta y siete guión dos mil catorce, y cuatro mil seiscientos cuarenta y siete guión dos mil catorce y con base en el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y el Acta treinta y nueve guión dos mil catorce de la Corte Suprema de Justicia.

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas del recurso ni se impone multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil en funciones; Brenda Anabella Quiñonez Donis, Magistrada Vocal Segundo en funciones; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela; Magistrado Vocal Tercero en funciones; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto en funciones. María Cecilia De León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.