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19/07/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

109-2018

Recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRADORA DE CONTRATACIONES INTEGRALES, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada el veintidós de enero de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No incurre en la infracción denunciada, la Sala que le otorga el sentido y alcance que le corresponde, a la norma denunciada como infringida. b) Es deficiente el planteamiento del caso de procedencia, cuando en la tesis de este submotivo se exponen argumentos que cuestionan la inaplicación de otros preceptos normativos, lo cual corresponde ser conocido a través de un submotivo de diferente naturaleza al invocado.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 46 del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de julio de dos mil dieciocho.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de enero de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Administradora de Contrataciones Integrales, Sociedad Anónima, por medio de su gerente administrativo y representante legal, Jorge Mario Salomé Bolaños Girón.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria que en lo sucesivo se denominará

gerente administrativo y representante legal, Jorge Mario Salomé Bolaños Girón.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine

Guzmán Montúfar.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero de la Nación, Ander

Iñaki Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT, derivado de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Administradora de Contrataciones Integrales, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajustes al Impuesto Sobre la Renta del período fiscal auditado comprendido de enero a diciembre de dos mil once, por ingresos omitidos, derivado de servicios prestados facturados, no contabilizados ni declarados por ciento tres millones novecientos catorce mil sesenta y siete quetzales con ocho centavos (Q103,914,067.08), y por reclasificación de otros activos a gastos, por veintiocho millones seiscientos once mil setecientos setenta quetzales con cuarenta y ocho centavos (Q28,611,770.48).

II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de la resolución administrativa, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. No conforme con lo resuelto, la contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda, y confirmó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «…

en el presente caso la parte actora refiere que no es titular del proyecto de construcción de laCarbogeneradora Las Palmas dos, sin embargo durante la secuela procesal administrativa, y en el proceso contencioso administrativo no presenta el CONTRATO que tanto se menciona de la Carbogeneradora Las Palmas dos, que es en todo caso el que soportaría la correspondiente partida contable (…) sin embargo presenta las facturas que son el medio probatorio que soporta el ingreso en los folios ciento dos (102) y ciento tres (103) del expediente judicial en donde se encuentran las facturas tres de fecha treinta de noviembre de dos mil once, y trece de fecha treinta y uno de diciembre de dos mil once, las cuales son emitidas por Administradora de Contrataciones Integrales, Sociedad Anónima, a favor de Corporación AIC, S.A. Y DIMEL, S.A. DE C.V. CONTRATO EN PARTICIPACIÓN, y en la descripción se indica: “COBRO POR MANO DE OBRA EN EL PROYECTO CARBOGENERADORA LAS PALMAS”, dicha descripción en la factura no indica que sea un anticipo, ya que se están emitiendo las facturas por cobro de mano de obra de un proyecto denominado Carbogeneradora Las Palmas dos, del cual no se tienen ninguna información al menos en el expediente administrativo y en el expediente judicial, razón por la cual siendo el medio de prueba idóneo que demuestra documentalmente los hechos discutidos se ponderan dichos documentos así como los demás que obran dentro del expediente administrativo y las pruebas presentadas en el expediente judicial y en ninguna de ellas se desvirtúan los argumentos de la entidad fiscalizadora, razón por la cual al

carecer de otros elementos probatorios este Tribunal no puede menos que declara procedente la formulación del ajuste en la forma propuesta por la Superintendencia de Administración Tributaria y de esa forma deberá de declararse (…) »B.2) POR RECLASIFICACION DE OTROS ACTIVOS A GASTOS POR LA CANTIDAD DE VEINTIOCHO MILLONES SEISCIENTOS ONCE MIL SETECIENTOS SETENTA QUETZALES CON CUARENTA Y OCHO CENTAVOS DE QUETZAL (Q.28,611,770.48) (…) Al revisar la demanda presentada la parte actora no impugna el presente ajuste, el cual de igual forma no fue impugnado en la fase administrativo, por lo que este Tribunal procede a confirmarlo por falta de argumentación en la demanda presentada, y de esa forma se deberá de resolver (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la casacionista expuso: «… Al respecto concluimos que la interpretación efectuada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del artículo cuarenta y seis de la Ley del ISR adolece de la deficiencia de no tomar en consideración lo establecido artículo 239 de la Constitución, ya que acá radica el submotivo de interpretación errónea de la ley, puesto que el Juzgador incurren en una INTERPRETACIÓN ERRONEA al concluir que las NIIF y las NIC emitidas por la entidad

IASB, no son ni pueden ser de carácter obligatorio para la determinación de las obligaciones de carácter tributario; sin considerar que estas normas deben ser aplicadas por disposición expresa de la ley contenida en el artículo cuarenta y seis antes citado (…) lo cual forzosamente nos lleva a la aplicación de tales principios para la determinación de los tributos, en este caso, del propio Impuesto Sobre la Renta (…) »… Además, la interpretación efectuada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del artículo cuarenta y seis de la Ley del ISR adolece también de la deficiencia de no tomar en consideración lo establecido en el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial (…) »Cabe mencionar que el referido Consejo Tiene su origen en 1973 y nace del acuerdo de los representantes de profesionales contables de varios países para la formulación de una serie de normas contables que pudieran ser aceptadas y aplicadas con generalidad en distintos países, lo cual da mayor sustento al hecho de que los lineamientos seguidos por mi representada atienden a conceptos técnicos propios de materia contable y fiscal, y que los mismos fueron aplicados en completa concordancia con la obligación regulada por el artículo 46 de la Ley del ISR vigente para el período objetado (…) »Al respecto los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Guatemala (Normas Internacionales de Contabilidad), en forma general indican que los ingresos percibidos por anticipado y los costos incurridos por anticipado: deben diferirse y trasladarse a resultados a medida que se realicen los beneficios; y los pagos

anticipados que se identifican con ingresos futuros específicos, deben registrarse como gastos en los períodos en que se contabilizan los ingresos conexos (…) »En resumen, mi representada registró los anticipos recibidos como un ingreso en el año dos mil doce (2012), al finalizar y entregar el proyecto, por lo que el Fisco no debe oponerse a la forma en que fue reconocido el Anticipo en el período dos mil once (2011), puesto que se realizó de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y por ende a las obligaciones legales que a contabilidad se refieren y que se encontraban reguladas por el artículo 46 de la Ley del ISR vigente.»Esto queda claro al apreciar que la Honorable Sala buscó dar preeminencia al criterio de Blumenstein y hace caso omiso de lo establecido en la Ley del ISR, en el Código de Comercio y en la Ley del Organismo Judicial referida anteriormente respecto al idioma de la ley y al significado de los términos incluidos en esta, al pretender que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, tienen un significado distinto al propio de la materia fiscal y contable, sin aportar un sustento legal suficiente, o jurisprudencia que sustente su criterio y limitándose a citar el criterio de un autor que a su vez tampoco aporta información significativa que permita resolver el caso objeto de análisis y por sobre todo, no debe ser el pretexto para apartarse de la obediencia debida al artículo cuarenta y seis (46) de la ley del ISR ampliamente referido (sic)…».

Alegaciones La SAT expuso: «… Al efectuar la lectura de la tesis que desarrolla la entidad casacionista, se advierte que en cuanto al submotivo invocado, incurre en deficiencias en cuanto a su planteamiento, toda vez que señala como infringido el contenido del artículo cuarenta y seis (46) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado, el cual corresponde al año dos mil once (2011) (…) »De la lectura del artículo citado, se puede establecer, que en ninguna de sus línea, este artículo refiere al uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados, por lo que lo manifestado por la entidad casacionista (…) carece de validez técnica y legal, toda vez que evidente se hace, que la Sala sentenciadora al aplicar la norma, atinente al caso concreto, no le dio sentido, alcance o efectos distintos a la norma que ahora se denuncia como infringida, pues en la norma que se denuncia como infringida, no se regula de manera taxativa al extremo que señala la entidad casacionista, es así que cuando se efectúa la lectura de la sentencia que se impugna puede observarse que la Sala Sentenciadora, hace acopio de la norma denunciado, realizando un interpretación adecuada, toda vez que se circunscribe a lo que la norma claramente señala respecto de la obligación de llevar la contabilidad, haciendo evidente que no existe una interpretación errónea de ley. »Al analizar la tesis desarrollada por la entidad casacionista, puede evidenciarse que su inconformidad radica en cuanto a que la Sala sentenciadora no acepta como obligatorio la aplicación de los principios de

contabilidad generalmente aceptados, situación está que no se encuentra regulada en el artículo que se denuncia como infringido, dejando en imposibilidad de pronunciarse al respecto. (sic)…». La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no incurrió en el yerro denunciado en la sentencia de mérito que emitió con fecha veintidós de enero de dos mil dieciocho, al darle el sentido y alcance jurídico correspondiente al artículo citado en virtud que aplico el Código de Comercio y estableció de conformidad con la ley, que los principios de contabilidad generalmente aceptados no contemplan las normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de normas Internacionales de Información Financiera (IASB), expresión que también comprende las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que solo son reglas para los profesionales de la contabilidad y la Auditoria, por lo que no son de cumplimiento obligatorio para todas las personas en Guatemala (sic)…». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley es una infracción cometida en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida. En el presente caso, la casacionista argumenta que: «… la interpretación efectuada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del artículo cuarenta y seis de la Ley del ISR adolece de la

deficiencia de no tomar en consideración lo establecido artículo 239 de la Constitución, ya que acá radica el submotivo de interpretación errónea de la ley, puesto que el Juzgador incurren en una INTERPRETACIÓN ERRONEA al concluir que las NIIF y las NIC emitidas por la entidad IASB, no son ni pueden ser de carácter obligatorio para la determinación de las obligaciones de carácter tributario; sin considerar que estas normas deben ser aplicadas por disposición expresa de la ley contenida en el artículo cuarenta y seis antes citado…». Al respecto, la Sala sentenciadora en el fallo impugnado transcribe el artículo 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y realiza el análisis siguiente: «… Este artículo refiere muchos elementos necesarios el primero es la obligación que tienen los contribuyentes de llevar contabilidad de acuerdo al Código de Comercio (…) otro elemento importante en la vinculación objetiva, es que la contabilidad debe ser llevada de acuerdo a lo que para el efecto determina el Código de Comercio el cual en su artículo 368 establece (…) El Colegio de Contadores Públicos y Auditores de Guatemala emitió una resolución (…) en cuyo artículo primero resolvió adoptar como los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Guatemala (…) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB) (…) Esta entidad (IASB) no es un organismo público, ni tiene la capacidad para dictar normas de observancia general y de cumplimiento obligatorio para todas las

personas en Guatemala (…) la información contable debe ser ajustada a lo que ordene la legislación tributaria (sic)…».Para analizar si la Sala sentenciadora interpretó erróneamente la norma señalada, es preciso transcribirla: «… Artículo 46. Libros y registros. Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, para los efectos tributarios deben cumplir con las obligaciones contenidas en dicho código, en materia de llevar libros, registros, estados financieros y comprobantes numerados. Tales contribuyentes también podrán llevar su contabilidad por procedimientos mecanizados o computarizados; siempre que garanticen la certeza legal y cronológica de operaciones y permitan su análisis y fiscalización. Para los efectos de esta ley, también quedan comprendidas en estas disposiciones las personas individuales o jurídicas que se dedican a actividades agrícolas o ganaderas. »Los Contribuyentes que no estén obligados por la ley a llevar contabilidad completa, excepto las personas que obtienen ingresos en relación de dependencias, deberán llevar como mínimo un libro de registro diario de ingresos y egresos de cajo, y un libro de inventarios, en el que deben anotar sus viene y deudas existentes al comienzo y al cierre de cada período de imposición. Se exceptúan a esta disposición quienes ejercen profesiones liberales. »Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio u otras leyes, deben preparar y adjuntar a su declaración jurada el balance general, el estado de resultados, el estado de flujo o efectivo y el estado de costo de producción, este último cuando se lleve contabilidad de costos; todo, a

la fecha de cierre de cada período de liquidación definitiva anual…». Previo a realizar el estudio correspondiente, se establece que la naturaleza de la actividad que realiza la entidad contribuyente, es la administración de mercados financieros. Al analizar lo argumentado por las partes, lo considerado por la Sala sentenciadora, así como el contenido del artículo 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se advierte que el mismo no regula lo referente a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), ni Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), señaladas por el casacionista, únicamente señala la obligación de llevar la contabilidad de conformidad con el Código de Comercio de Guatemala, en forma organizada, de acuerdo con el sistema de partida doble y usando principios de contabilidad generalmente aceptados, por lo que de la lectura de la sentencia impugnada, se observa que la Sala sentenciadora realiza su interpretación de manera adecuada, al señalar la obligación de llevar la contabilidad según lo regulado en el Código de Comercio y que la información contable debe ser ajustada a lo que ordene la legislación tributaria guatemalteca, ya que el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB), no es un organismo público, ni tiene la capacidad para dictar normas de observancia general y de cumplimiento obligatorio para todas las personas en Guatemala; por lo anterior, este Tribunal estima que la Sala sentenciadora, le otorga el sentido y alcance que le corresponde, al artículo denunciado como infringido. Aunado a lo anterior, el casacionista en su tesis señala: «… adolece de la deficiencia de no tomar en

consideración lo establecido en el artículo 239 de la Constitución, ya que acá radica el submotivo de interpretación errónea de la ley (…) adolece también de la deficiencia de no tomar en consideración lo establecido en el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial (sic)…», dichas argumentaciones corresponderían ser conocidas a través de un submotivo de distinta naturaleza al invocado, ya que si estimaba que no se tomaron en consideración dichos artículos, debió denunciarlos a través del subcaso de procedencia idóneo, por lo que este Tribunal de Casación se encuentra materialmente imposibilitado de subsanar el defecto de planteamiento cometido por la casacionista en la interposición de su recurso. De lo expuesto, se determina que la Sala no incurrió en el vicio denunciado por la recurrente, por lo que el submotivo deviene improcedente y como consecuencia el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II De conformidad con lo establecido en el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado deberá realizarse la condena de costas y la imposición de multa, por lo que en el presente caso se harán las declaraciones correspondientes. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74,

77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena en costas del mismo al recurrente y se le impone una multa de quinientos quetzales, la cual deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Silvia verónica Garcia Molina, Magistrada Vocal octava y Presidente de la Cámara Civil; María Eugenía Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Nery Osvaldo Medina Mendez, Magistrado Vocal Segundo; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; Cecilia Odette Moscoso Arriaza Salazar, secretaria de la Corte Suprema de Justicia.