110-2017 28092017 Superintendencia de Administracion Tributaria

28/09/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

110-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el veinticinco de enero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación Son procedentes estos submotivos, cuando el juzgador al emitir el fallo, utiliza normas que no resuelven la litis y como consecuencia, deja de aplicar la sustancial que es determinante para la resolución de la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto

de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiocho de septiembre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de enero de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con

representación, Lilian Lizeth García García.

II. Parte contraria: Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Luis Felipe Castillo Montano.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, Julia

Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

que actúa a través de su gerente general y representante legal, Luis Felipe Castillo Montano.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personera, Julia

Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos, correspondiente al periodo impositivo comprendido del uno al treinta y uno de julio de dos mil siete.

II. Contra esa resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo anterior, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que se debe de aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos y la parte actora sostieneque se le debe de aplicar el artículo 11 numeral 6, de la misma ley, dichas normas se oponen, sin embargo (…) por los argumentos vertidos por las partes es necesario establecer que la incompatibilidad producida, en primer lugar se resolvería por la interpretación del órgano juzgador, que la manifiesta de esta forma, en segundo lugar es necesario acudir al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es

claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo, así pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo ocho (8), esta Sala analiza que la norma que incluyo el numeral ocho (8) del artículo dos (2) de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos, se origino a través del Decreto número ochenta guión dos mil (80-2000) del Congreso de la República de Guatemala, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuesto en dicho artículo referidos (…) »CUPONES DE ACCIONES. Se da el nombre de cupón a cada uno de los cobros de dividendos o derechos de suscripción que ejerce el accionista propietario de un determinado valor. El pago de dividendos a la presentación del cupón estaba exento del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, con base en el numeral 6 del artículo 11 del Decreto 37-92 del Congreso de la República. La exención proviene de una disposición que estaba vigente y era aplicable en mil novecientos noventa y seis.

Leyes analizadas: articulo 11 numeral 6 del Decreto 37-92 del Congreso de la República; 121 del Código de Comercio (…) y, no es posible acoger el argumento de dicha institución que indica que en este caso no se está cobrando el impuesto por la emisión de acciones (tráfico mercantil) y sus cupones u otros casos similares que gocen de exención, sino se trata de dividendos pagados mediante cupones, por lo que como se indicó no es posible acoger dicho argumento debido a que como se ha manifestado no existe documento que origine la obligación tributaria, ni sustento legal alguno para que proceda el referido ajuste en los términos que lo resuelve dicha Institución del Estado, pues el acuerdo a que llegaron los socios de capitalizar no constituye pago de dividendos en especie, ya que dichos acuerdos corresponden de conformidad con los artículos 207 y 208 del Código de Comercio únicamente a un aumento de capital de la sociedad. Por lo tanto esta Sala con fundamento en las consideraciones efectuadas al examinar el presente asunto arriba a la conclusión de que la demanda promovida debe ser declarada con lugar y por consiguiente se debe revocar el ajuste formulado por los argumentos en esté fallo vertidos, y de esa forma debe de resolverse (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos.

CONSIDERANDO I

I. 1. Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… mi representada considera que la Sala

y Papel Sellado Especial para Protocolos.

CONSIDERANDO I

I. 1. Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… mi representada considera que la Sala sentenciadora cometió APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 11 NUMERAL 6º DE LA LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, pues no era la norma jurídica aplicable al caso concreto que se refiere al gravamen de los dividendos obtenidos por la entidad VINICOLA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA ya que la norma aplicable al caso concreto era el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo. »… la Sala sentenciadora que en el presente caso existe una antinomia (…) en el presente caso NO EXISTE ANTINOMIA PORQUE (…) deben ser dos normas, en la que una prohíba y otra permita, UN MISMO COMPORTAMIENTO. «Sin embargo, en este caso existen dos normas jurídicas que regulan DOS COMPORTAMIENTOS DISTINTOS, ES DECIR DOS HECHOS GENERADORES DISTINTOS. «En efecto, el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos grava EL PAGO DE DIVIDENDOS (…) »En cambio, el artículo 11 numeral 6 de la misma ley, declara exentos los documentos en sí, de la acción que

se utiliza en el tráfico mercantil propio de las sociedades mercantiles. »Ahora bien, afirma la Sala sentenciadora que la incompatibilidad de las normas jurídicas también se resuelven atendiendo al orden cronológico de las leyes en confrontación. De tal manera que el tribunal trae acolación el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial que dispone que las leyes se derogan por una posterior que regule la materia considerada por la ley anterior. Sin embargo, el error del tribuna estriba precisamente en que la norma posterior se aplica sobre la anterior, pero cuanto regulan una misma situación, y en el presente caso, nuevamente se insiste, se trata de dos cuestiones diferentes, por lo tanto, el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, no derogó el artículo 2 numeral 8 de la referida Ley, PUES NO REGULAN LA MISMA SITUACIÓN (…) »Como se evidencia, la norma jurídica aplicada indebidamente por la Sala Sentenciadora establece que serán exentos del impuesto. LOS DOCUMENTOS QUE CONTENGAN LOS ACTOS O CONTRATOS; por lo tanto, si el documento enumerado en dicha norma NO CONTIENE LOS ACTOS QUE DE DESCRIBEN EN EL MISMO, ENTONCES NO ESTÁN EXENTOS. De tal manera que cuando el numeral 6) establece: »“Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones”. Se refiere a que cuando las acciones contengan cualquiera de los actos enumerados,

entonces serán EXENTOS, y cuando la ley dice “así como sus cupones”, SE REFIERE A QUE EL DOCUMENTO QUE CONTENGA UN ACTO DE APORTAR, SUSCRIBIR, EMITIR, CIRCULAR, AMORTIZAR, TRANSFERIR, PAGAR O CANCELAR UNA ACCIÓN, ese documento per se está exento, por contener el acto o contrato descrito taxativamente en la norma, lo cual incluye a la acción cuando lleva adherido un cupón (…) »… el pago de dividendos es un acto que no está descrito dentro de todos los que enumera el citado artículo, y por ello, el acto de pagar dividendos no está declarándose exento (sic)…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima, manifestó: «… este sub motivo no se refiere técnicamente a una aplicación indebida de la Ley sino a una errónea interpretación, puesto que dicho artículo si es aplicable en cuanto que se refiere expresamente a que están exentos los actos y contratos que lleven aparejados los cupones (…) La falta de tecnicismo legal al denominar aplicación indebida de la ley al planteamiento que debió de hacerse de errónea interpretación de la ley, hace que este sub motivo sea inviable (…) »… el numeral 6 del artículo 11 de la Ley de Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al utilizar el texto “así como sus cupones” se refiere a que todos los actos y contratos enumerados en dicho numeral son aplicables tanto a las acciones, así como a sus cupones. Es decir, es

aplicable el acto de pago a los cupones como un acto exento (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, alegó: «… La sentencia recurrida basa su fallo atendiendo a lo preceptuado en el artículo 11 numeral 6) (…) la Superintendencia de Administración Tributaria al platear la presente tesis, indica los motivos por los cuales la sentencia de mérito está dictada en base a normas equivocadas (…) mi representada considera que el presente recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la (…) Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ha incurrido en el motivo de fondo y submotivos invocados (…) »… la (…) Sala hubiese aplicado la norma que resuelve la controversia, es decir, el artículo 2 numeral 8 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial Para Protocolos (…) se hubiera percatado que existía una norma vigente y positiva que resolvía el hecho (sic)…». I.2 Violación de ley por inaplicación En cuanto a este submotivo la SAT manifestó: «… el artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula lo relativo al hecho imponible y contiene todos los supuestos jurídicos en los cuales se tipifica, es decir, los documentos afectos. Dentro de ellos el numeral 8 último párrafo grava “los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones.

»…el artículo 11 de la Ley, otorga exención a todos los documentos que contengan la aportación de capital a sociedades mercantiles y civiles, así como respecto a los títulos que documenten tales aportaciones denominadas acciones y lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden celebrar con dichos títulos como creación, circulación, endoso, cancelación (…) también están exentos de cualquier impuesto en ese tráfico mercantil, los cupones que por su propia naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero no los dividendos que se cobran con dichos cupones. Por consiguiente no existe ninguna antinomia entre los dos artículos referidos. Al no existir tal contradicción, la Sala Sentenciadora debió aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (…) »Aduce la Sala sentenciadora (…) que el artículo 2 numeral 8 de la Ley (…) desnaturaliza el objeto de la Ley del Impuesto al Timbre Fiscal, que determina que es un impuesto documentario (sic)…». AlegacionesLa entidad Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima, expone: «…lo que hace la Sala no es inaplicar el numeral 6) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo en lugar de aplicar el 2 numeral 8) de la misma Ley. Interpretarlo de esta manera resulta en una desnaturalización del hecho imponible (…) la Sala sentenciadora considera ambos numerales de ambos artículos para integrarlos (…) El segundo numeral citado grava el pago de dividendos y el primer numeral

citado lo exonera. De esta cuenta, no es posible considerar una exención, si no se considera el hecho generador acaecido que se exonera. Es decir, en una exención, un hecho generador, no obstante acaece, luego queda dispensado del pago (…) »La sala asertivamente considera ambos artículos de manera cronológica, indicando que sí en una reforma anterior existía un hecho generador en relación al pago de dividendos mediante cupones y posteriormente se declaró exento, corresponde considerarlo exento por la aplicación de las leyes en el tiempo del Código Tributario y de la Ley del Organismo Judicial (…) »… el (…) Decreto 34-2002 del Congreso de la República, se modificó el artículo 11 de la Ley del Timbres Fiscales, redactando completamente dicho artículo con todos sus numerales. Dentro de esta reforma se restableció la exención del pago de dividendos por medio de cupones (…) »Por lo anterior (…) mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia no case la sentencia recurrida (…) ya que los submotivos de fondo planteados no se desprende que exista aplicación indebida de la ley y, por consiguiente, violación de la ley por inaplicación, y por tanto, el recurso de casación debe de ser declarado sin lugar y confirmar la sentencia recurrida (sic)…». La Procuraduría General de la Nación argumentó: «… la Honorable Sala al emitir la sentencia de mérito, no aplicó la norma reguladora del caso en concreto el cual es el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado para Protocolos, porque indica que tácitamente fue derogado por el

Decreto 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, si embargo, la ley indica que sólo se configura la forma tácita cuando en el supuesto que la nueva ley regula la misma situación de la ley anterior, y siendo que este supuesto no se configuró en el presente caso, porque el numeral 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que está afecto el pago de dividendos, lo cual está vigente y es derecho positivo (…) Por lo que al haber hecho caso omiso de aplicar la presente norma la (…) Sala incurren en el vicio de Violación de Ley por Inaplicación, ya que realizado y siendo que dicho impuesto grava el pago de los dividendos (sic)…». Análisis de la Cámara Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de ley y violación de ley, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico; la violación por inaplicación, se da cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma aplicable a los hechos controvertidos.

En el presente caso, la SAT denuncia que la Sala aplicó indebidamente el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para darle solución a la controversia sometida a su consideración, al estimar que la exención del impuesto del timbre fiscal que se refiere a las aportaciones de capitales de las sociedades mercantiles y dicha inversión la Ley la libera de la carga tributaria como un incentivo para que exista más comercio y producción en beneficio del desarrollo y crecimiento económico del país. Derivado de lo anterior, la Sala cometió el vicio de inaplicar el artículo 2 inciso 8), de la norma aludida, el cual regula que el pago de dividendos documentado a través de cupones, está afecto al pago del impuesto. Al respecto, es preciso indicar que para casos similares como el que ahora se resuelve, esta Cámara ya había adoptado un criterio; pero, a raíz de las diferentes acciones constitucionales de amparo que se han presentado y que tienen relación con la presente casación, en las que la Corte de Constitucionalidad otorgó el amparo solicitado, en las sentencias del tres de noviembre de dos mil dieciséis, dentro del expediente número dos mil seiscientos veintiocho guion dos mil dieciséis (2628-2016); veintitrés de noviembre de dos mil quince, expediente número sesenta y cinco guion dos mil catorce (65-2014); veintisiete de junio de dos mil diecisiete, amparo en única instancia número cinco mil quinientos veintitrés guion dos mil dieciséis (55232016); y, del seis de julio de dos mil diecisiete, expediente número dos mil diez guion dos mil diecisiete (20102017); por lo que conforme al artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y Constitucionalidad, se procederá a resolver el recurso, tomando en cuenta las consideraciones que ha realizado el Tribunal Constitucional. Del estudio de las actuaciones, se advierte que el punto esencial de la litis es determinar si la Sala, aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto puesto a conocimiento en lademanda y si derivado de ello, inaplicó el artículo indicado por la casacionista. De esa cuenta, de la lectura de la sentencia recurrida y del contenido de los artículos 2 inciso 8) y 11 inciso 6), ambos de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se establece que el primero fue reformado por medio del Decreto número 80-2000 en el año dos mil y el segundo fue reformado por medio del Decreto número 34-2002 en el año dos mil dos, ambos del Congreso de la República, por lo que la Sala, amparada en la aplicación de las leyes en el tiempo, se fundamentó en el inciso 6) del artículo 11 de la ley antes citada, la que estipula los documentos que están exentos del pago del impuesto de timbres fiscales, indicando como uno de ellos, el pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que establece el no nacimiento de la obligación tributaria, por lo tanto al no existir documento que origine dicha

obligación, no tiene sustento legal para que proceda el ajuste. De lo anterior, se advierte que la Sala cometió el yerro denunciado al considerar que la norma aplicable al caso era el artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, puesto que de la interpretación minuciosa y detenida de la misma, se puede establecer que dentro de las exenciones que contiene dicha norma, no se encuentra el pago de dividendos mediante cupones. Asimismo, se considera que tampoco era procedente ampararse en lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, puesto que, como lo afirma la recurrente, ambas normas regulan dos comportamientos distintos, puesto que en el artículo 2 numeral 8, se grava el pago de dividendos que se acrediten mediante cupones en las acciones, en tanto que en el artículo 11 numeral 6, se declaran exentos entre otros, las aportaciones a capital, la emisión, circulación, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades, así como los cupones. Es por ello, que se considera que la Sala al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omitió la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, es decir la que enumera el hecho generador para el nacimiento del impuesto correspondiente, ya que aunque la menciona, no fundamenta su fallo en ella, adoptando equivocadamente como fundamento, el artículo que otorga exención a todos los documentos que contengan la aportación de capital a sociedades y, la suscripción, emisión, circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de

sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones, pero no el pago de dividendos que se acrediten con dichos cupones; razón por la cual resulta declarar procedente los submotivos analizados, casar la sentencia impugnada y realizar los pronunciamientos correspondientes. Derivado de lo anterior y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, al resolver conforme a derecho, el ajuste al impuesto de timbres fiscales y de papel especial sellado para protocolos, por el pago de dividendos efectuados en el mes de julio de dos mil siete, debe ser confirmado, dado que como se consideró anteriormente, de conformidad con el artículo 2 inciso 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo, que es la norma aplicable al presente caso, el pago de dividendos que se acredite mediante cupones, se encuentra afecto al pago del impuesto. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida, por lo que debe emitirse la declaración respectiva. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia del veinticinco de enero de dos mil diecisiete, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; en consecuencia, resolviendo conforme a derecho, declara: a) sin lugar la demanda promovida por la entidad Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) confirma la resolución identificada con el número ochocientos tres guion dos mil diez (803-2010), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintiocho de octubre de dos mil diez; c) se condena en costas por lo considerado a la entidad Vinícola Centroamericana, Sociedad Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil, Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda,Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras. Secretario de la Corte Suprema de Justicia.