11091980 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

11/09/1980 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, contra la sentencia que el quince de abril del año en curso dictó el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver el recurso que la misma impugnante interpuso.

DOCTRINA: Para establecer la renta neta, el contribuyente tiene derecho a deducir de la renta bruta, el treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o activos fijos, dentro del período de imposición respectivo.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, once de septiembre de mil novecientos ochenta. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por Alfredo Ernesto Cofiño Castillo, en representación de Cervecería Nacional, Sociedad Anónima, contra la sentencia que el quince de abril del año en curso, emitió el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver el recurso que fuera interpuesto por el mismo impugnante.

ANTECEDENTES: El veintitrés de mayo del año próximo pasado, Alfredo Ernesto Cofiño Castillo, en calidad indicada, se presentó al Tribunal de lo Contencioso Administrativo impugnando la resolución dieciséis mil ochocientos ochenta que el veintidós de diciembre de mil novecientos setenta y ocho dictó el Ministerio de Finanzas Públicas; pues, con motivo de la verificación de la declaración jurada de renta de su representada, correspondiente al período de imposición de mil novecientos sesenta y siete, la Dirección General de Rentas

Internas formuló varios ajustes, los que recibieron el trámite de ley y por recurso que interpuso llegaron a conocimiento del citado Ministerio, quien confirmó los siguientes: a) CUENTAS INCOBRABLES por trece mil quinientos sesenta y cuatro quetzales con noventa y siete centavos, porque su representada no llenó, a juicio del Ministerio, los requisitos que determina el artículo 50 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para aceptar la deducibilidad de la suma reparada que la Empresa operó como Cuentas Incobrables, pues en la lista de deudores que acompañó a la declaración, se omitió consignar las direcciones de dichos deudores, dato necesario para que la Oficina fiscalizadora pudiera verificar su existencia real y su calidad de ente pasivo de la Empresa; b) DEPRECIACIÓN DE ENVASE Y CAJETILLAS por veintiséis mil ochocientos un quetzales con cincuenta y ocho centavos, ya que de aceptarse la depreciación objetada se estaría afectando doblemente el Estado de Pérdidas y Ganancias del período impositivo que se liquida en detrimento de los intereses del Fisco, toda vez que la Dirección General de Rentas Internas, según informe que obra en autos, aceptó en su oportunidad las pérdidas por rotura o destrucción de los mencionados envases y cajetillas; y c) CAPITALIZACIÓN POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES por ciento cincuenta y seis mil cuatrocientos ochenta y dos quetzales con setenta y seis centavos, pues a juicio del Ministerio, la empresa indebidamente tomó de la cuenta referida la suma reparada para la distribución de dividendos, con lo cual

desvirtuó el artículo 47 del Reglamento al Decreto Ley 229 que persigue la capitalización de las empresas, y, si bien es cierto que como lo manifiesta la parte interesada, no repartió dividendos en efectivo sino acciones, lo es también que éstas son representativas del dinero que pertenecen a los dueños de dichas acciones, las que pueden retirarse en el momento que así lo deseen. Con relación a los dos últimos ajustes mencionados, la parte recurrente adujo prescripción y expuso razones que no se mencionan en esta oportunidad, no sólo porque dos de los reparos fueron revocados por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, sino porque las vuelve a repetir el interesado en su recurso de casación, por lo que será al tratar del mismo cuando se haga mérito de ellas. La petición se concretó a que se declarara con lugar el recurso contencioso administrativo y como consecuencia que se revocara la resolución impugnada, dictándose la que en derecho corresponde.

SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso Administrativo al resolver declaró: Con lugar parcialmente el recurso interpuesto en lo relacionado con los ajustes uno y dos referentes a Depreciación de envases y cajetillas y Cuentas incobrables, respectivamente y como consecuencia revocó la resolución recurrida dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas; y sin lugar el recurso en cuanto al ajuste tres referente a Capitalización por reinversión de utilidades y por lo mismo confirma la resolución ministerial en relación a dicho ajuste. Para el efecto y en relación al ajuste que confirmó, que es el único que se hará referencia por ser el motivo de la

casación, consideró: a) que no ha prescrito el derecho del Estado como lo afirma el recurrente, porque el lapso de seis años contados a partir de la fecha en que debe hacerse el pago del impuesto, se interrumpe por gestión de cobro o reclamo debidamente notificado; que a la empresa contribuyente se le hizo la notificación de la primera audiencia que se le concedió sobre anteriores ajustes formulados a su declaración jurada, el día dieciocho de abril de mil novecientos setenta y dos, lo que interrumpió la prescripción, por consiguiente, aún cuando se le notificó al representante de la empresa la siguiente audiencia sobre los nuevos ajustes el día veintiocho de abril de mil novecientos setenta y cinco, dicha prescripción ya seencontraba interrumpida, pues el hecho de concederse audiencia al contribuyente sobre ajustes formulados a su declaración jurada de renta en cualquier época, constituye un reclamo capaz de interrumpir la prescripción, pues la formulación de ajustes demuestra el interés latente del Estado en perseguir el pago de impuestos, multas o recargos, interpretándose el vocablo "reclamo" como la acción administrativa de exigir con derecho una cosa; y b) que el ajuste sobre CAPITALIZACIÓN POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES fue confirmado por el Ministerio de Finanzas Públicas porque, según informes y constancias que aparecen en el expediente, la empresa tomó indebidamente de la cuenta "Capitalización por reinversión de utilidades" la suma reparada para la distribución de dividendos con lo cual desvirtuó el artículo 47 del reglamento del Decreto Ley 229 que persigue la capitalización de las empresas y que si bien el reparto fue por medio de

acciones, también siendo estas representativas de dinero perteneciente a los dueños de dichas acciones, pueden éstos retirarlas en el momento que así lo desearen, sin haber pagado el impuesto correspondiente. Al hacer el estudio sobre la naturaleza y significación de las acciones, para establecer si es deducible la cantidad objetada por las autoridades fiscales, llega a la siguiente conclusión: que la ley y no el reglamento establece, en el numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. del Decreto Ley 229, que es deducible "el treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o activos fijos, conforme las modalidades que establezca el reglamento"; es decir, que la reinversión se haga en bienes de producción o bien en activos fijos. Las acciones de los socios por su naturaleza no son ni uno ni lo otro, puesto que no podría catalogárseles como activos fijos de la empresa para poder concluir en que la inversión en acciones tienen la calidad de deducible; además, la cuenta especial denominada "Capitalización por reinversión de utilidades" de formarse con bienes destinados a la producción de rentas afectas y su capitalización debe ser a favor de la empresa propiamente dicha, y las acciones por ser propiedad de los socios no producen rentas afectas a favor de la empresa como es el requisito exigido por la ley.

RECURSO DE CASACIÓN: Alfredo Ernesto Cofiño Castillo, representante de la entidad ya indicada, con base en el inciso 1o. del artículo

621 del Código Procesal Civil y Mercantil, interpone recurso de casación por motivo de fondo, alegando violación e interpretación errónea de las leyes y cita como infringidos los artículos: 6o. inciso e), 7o. inciso b) numeral 11, 45, 46, 51 del Decreto Ley 229; 47 del Reglamento del Decreto citado; 9o., y 11 inciso 1o. del Decreto 1762 del Congreso de la República. Con relación a la interpretación errónea de las leyes que se relacionan con la prescripción alegada, dice el recurrente: que no obstante la claridad de los artículos 46 y 51 del Decreto Ley 229, la Sala, para fundamentar su criterio de que el tiempo corrido para la prescripción fue interrumpido, en su sentencia estimó: "consta en el expediente administrativo que, a la empresa contribuyente se le hizo la notificación de la primera audiencia que se le concedió sobre anteriores ajustes formulados a su declaración jurada. El día dieciocho de abril de mil novecientos setenta y dos, la que interrumpió la prescripción, que en caso contrario se hubiera perfeccionado el día veintisiete de marzo de mil novecientos setenta y cuatro, por consiguiente, aún cuando se le notificó al representante de la empresa la siguiente audiencia sobre los nuevos ajustes el día veintiocho de abril de mil novecientos setenta y cinco, dicha prescripción ya se encontraba interrumpida, pues no cabe duda que el hecho de concederse audiencia al contribuyente sobre ajustes formulados a su

declaración jurada de renta en cualquier época constituye un reclamo capaz de interrumpir la prescripción a que se refiere el citado artículo 51 del Decreto Ley 229". Estas afirmaciones del Tribunal de lo Contencioso Administrativo constituye, a juicio del impugnante, una interpretación errónea de la ley, puesto que obviamente, de acuerdo con los artículos 53 de la Constitución de la República, 45 y 51 del Decreto Ley 229, en la fecha en que la Dirección General de Rentas Internas concede audiencia al contribuyente, respecto a su situación tributaria, no existe resolución por la que la citada Dirección establezca renta imponible de la que pudiera derivarse impuesto, multa o recargo o bien reclamo alguno que legalmente puede hacer al contribuyente, pues la audiencia es previa a tales resoluciones y constituye un requisito formal previo a cualquier gestión de cobro o reclamo; consecuentemente, el acto de la audiencia no puede interrumpir el período de prescripción que establece el artículo 51 mencionado, no sólo por no establecerlo así dicho artículo, sino porque con la audiencia que la Dirección concede, no "exige con derecho" o "reclama" algo al contribuyente como erróneamente interpreta el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, puesto que en esa etapa no existe resolución definitiva al respecto. Alega el recurrente también interpretación errónea de los artículos 6o. inciso e) y 7o., inciso b) numeral 11 del Decreto Ley 229; y 47 de su Reglamento, pues al asentar el Tribunal de lo Contencioso Administrativo las

siguientes afirmaciones: a) "es decir que la reinversión se haga en bienes de producción o bien en activos fijos. Las acciones de los socios por su naturaleza no son ni uno ni lo otro, puesto que no podría catalogárseles como activos fijos de la empresa para poder concluir en que la inversión en acciones tiene la calidad de deducible", obviamente no ha comprendido el contenido real de las disposiciones legales citadas, puesto que la reinversión de las utilidades de una empresa en bienes de producción o activos fijos como es el caso subjudice, indudablemente incrementa el activo de la empresa y lógicamente el capital, ya que las utilidades no distribuidas a los socios y reinvertidas en bienes por la propia empresa, constituye aportes de capital a la misma que, al final de cuentas, debe incorporarse contable y legalmente a la cuenta capital, por lo que no existe reinversión en acciones, que es una operación distinta a la que da lugar el incremento del capital mediante la emisión de acciones por aumento del activo en bienes de producción o activos fijos por reinversión de utilidades. Por otra parte, tales acciones provenientes de utilidades no afectas al impuesto sobre la renta, no están asimismo afectas al mismo impuesto conforme al inciso e) del artículo 6o. del Decreto Ley 229; b) el valor de la capitalización en acciones del treinta y tres por ciento de las utilidadesreinvertidas en el caso subjudice, no ha sido declarado deducible por su representada como erróneamente afirma el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ya que el ajuste se originó por haberse capitalizado el

valor de la cuenta "Capitalización por reinversión de utilidades" y haberse emitido las acciones correspondientes con independencia del estado de pérdidas y ganancias de la Empresa; c) Se afirma en la sentencia: "La cuenta especial denominada "Capitalización por reinversión de utilidades" debe formarse con bienes destinados a la producción de rentas afectas; y su capitalización debe ser en favor de la empresa propiamente dicha; y las acciones por ser propiedad de los socios no producen rentas afectas a favor de la empresa como es requisito exigido por la ley". Tal criterio proviene de la interpretación errónea del inciso g) del artículo 47 del Reglamento del Decreto Ley 229, por lo siguiente: 1) la cuenta "Capitalización por reinversión de utilidades", se establece por el aumento de capital que se produce con la reinversión de las utilidades en bienes de producción o activos fijos, que deben figurar en el activo de la empresa en sus cuentas respectivas según su naturaleza, pero en ningún caso tal cuenta se establece, "no se forma" como afirma el citado Tribunal, con los propios bienes; y 2) dice el Tribunal en su sentencia: "su capitalización debe ser en favor de la empresa propiamente dicha". Tal afirmación da la idea inversa que pudiera se en contra de la misma, pero legalmente la capitalización, o se, la acción y efecto de aumentar el capital no puede ser en favor o en contra de la Empresa, sino que al hacerla conforme los requisitos y condiciones que establecen las leyes respectivas, se aumenta el capital social de la persona jurídica a que pertenece y que en una sociedad anónima se representa por medio de acciones que perciben los socios, sin que por tal hecho se pueda llegar

a la afirmación errónea de que la capitalización se hace a favor de los socios y no de la empresa como lo afirma el tribunal de lo Contencioso Administrativo; y d) el Tribunal sentenciador también afirma que: "las acciones por ser propiedad de los socios no producen rentas afectas como es requisito exigido por la ley". La ley aplicable al caso es el numeral 11, inciso b) del artículo 7o. del Decreto Ley 229, que establece como gasto deducible el treinta y tres por ciento de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o en activos fijos; es decir, que tales bienes o activos fijos se destinan a la actividad productora de bienes o servicios, pero en ningún caso establece como requisito condición para la deducibilidad, que tales bienes produzcan rentas afectas como erróneamente interpreta el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al afirmar que es requisito de la ley, que los bienes respecto de los que se reinviertan produzcan rentas afectas. Al interpretar el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, erróneamente las disposiciones legales mencionadas en los párrafos anteriores, lógicamente se infiere que por tal motivo ha cometido violación de los artículos 9o. y 11, inciso 1o. del Decreto 1762 del Congreso de la República, pues al interpretar las disposiciones legales del Decreto Ley 229, se apartó de su sentido natural y obvio; y en su interpretación debió atender en primer lugar, el espíritu de las mismas, sin asignar o atribuir a tales disposiciones, circunstancias o condiciones completamente ajenas a su contenido.

CONSIDERANDO: -IEl Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al considerar el ajuste número tres denominado "Capitalización por reinversión de utilidades" formula las siguientes afirmaciones: a) que las acciones de los socios por su naturaleza, no son bienes de producción ni activos fijos, por lo que no puede concluirse que la inversión en acciones tiene la calidad de deducible; b) que la cuenta especial denominada "capitalización por reinversión de utilidades" debe formarse con bienes destinados a la producción de rentas afectas; c) que su capitalización debe ser a favor de la empresa propiamente dicha; y d) que las acciones, por ser propiedad de los socios, no producen rentas afecta a favor de la empresa como es el requisito exigido por la ley. El análisis de las afirmaciones de sentencia, principalmente la comprendida en el literal b), pone de manifiesto que efectivamente se incurrió por el Tribunal Sentenciador en interpretación errónea de las siguientes disposiciones: artículo 7o. en su inciso b) numeral 11 del Decreto-Ley 229; y 47 en su inciso g) del Reglamento del Decreto citado (ésta disposición reglamentaria se trae a cuenta por su relación con el artículo 7o. aludido), pues los preceptos legales acusados de infringidos no requieren que la cuenta: capitalización por la reinversión de utilidades deba formarse con bienes destinados a la producción de rentas afectas como se consigna en la sentencia impugnada, ya que el primero sólo requiere, para que sea deducible: que el treinta y tres por ciento de las utilidades netas se reinviertan en bienes de producción o activos fijos,

conforme las modalidades que establezca el Reglamento; y el segundo: que el aumento del capital derivado de la reinversión de utilidades se contabilice en forma clara, mediante el uso de una cuenta especial denominada "capitalización por la reinversión de utilidades"; o sea; que no siendo obligatorio en dichas normas: que la cuenta especial referida en la disposición reglamentaria, SE FORME CON BIENES DESTINADOS A LA PRODUCCIÓN DE RENTAS AFECTAS, este requisito exigido por el Tribunal A-quo constituye una interpretación errónea de las normas citadas y en consecuencia, la casación del fallo se impone, en lo que al ajuste estudiado se refiere, sin que sea ya necesario entrar al análisis de los otros vicios denunciados. -IIDe conformidad con lo establecido en la resolución dieciséis mil ochocientos ochenta que el veintidós de diciembre de mil novecientos setenta y ocho dictó el Ministerio de Finanzas Públicas, el ajuste denominado "capitalización por reinversión de utilidades", fue confirmado en virtud de que según constancias e informes que aparecen en autos, la Empresa indebidamente tomó de la cuenta "capitalización por reinversión de utilidades" la suma reparada para la distribución de dividendos, con lo cual desvirtuó el artículo 47 del Reglamento del Decreto-Ley 229 que persigue la capitalización de las empresas; y si bien es cierto, seagrega en la resolución de mérito, la parte interesada manifiesta que no repartió dividendos en efectivo sino

acciones, lo es también que éstas son representativas de dinero que pertenecen a los dueños de dichas acciones, las que pueden retirarse en el momento que así lo deseen sin haber pagado oportunamente el impuesto correspondiente. Este ajuste que fuera impugnado por la entidad recurrente ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no tiene razón de ser, porque, si es cierto que en el análisis practicado por el Auditor Fiscal Annabella C. de Barillas, que obra del folio ciento sesenta y dos al ciento setenta y dos de la pieza administrativa, se estableció que la sociedad mencionada trasladó de la cuenta "capitalización por la reinversión de utilidades" a la cuenta "capital pagado" la suma de ciento cincuenta y seis mil cuatrocientos ochenta y dos quetzales con setenta y seis centavos y que esta cantidad fue distribuida en dividendos a los socios, también debe tomarse en consideración que dichas operaciones no contradicen lo preceptuado en el artículo 7o. inciso b) numeral 11 del Decreto-Ley 229, pues según esta norma sólo se requiere, para que sea deducible de la renta bruta, que el treinta y tres por ciento de las utilidades netas se reinviertan en bienes de producción o activos fijos, conforme las modalidades que establezca el Reglamento y en el presente caso, no hay prueba alguna que Cervecería Nacional, Sociedad Anónima haya hecho algo distinto a lo preceptuado en la disposición legal citada, ya que el reparto de dividendos, se llevó a cabo sólo por haber aumentado el capital social con la reinversión de las utilidades netas en bienes de producción o activos fijos. Por otro lado,

el temor expuesto en la resolución ministerial que fuera impugnada, relativo a que los socios pueden retirar las acciones en el momento que así lo deseen sin haber pagado el impuesto correspondiente, no es razón para que no se admita la deducibilidad del treinta y tres por ciento aludido, ya que el único requisito que establece la ley para que se lleve a cabo tal cosa, es que el porcentaje mencionado se haya invertido en bienes de producción o activos fijos. Cualquier otro requisito que se le quiera introducir al numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. del Decreto-Ley 229 es ilegal y por consiguiente no puede acogerse. Por los motivos expuestos debe declararse con lugar el recurso de lo Contencioso Administrativo interpuesto y revocar la resolución impugnada en lo que al ajuste de estudio se refiere.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 50 del Decreto-Ley 229, modificado por el 15 del Decreto 95-70 del Congreso de la República; 255 de la Constitución de la República; 9o., 11, 12, 41, 50 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 66, 86, 87, 88, 186, 620, 621 (inciso 1o., 627, 630, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 26, 27, 32, 38 inciso 2 157, 159, 163 y 169 de la Ley del Organismo Judicial POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, CASA PARCIALMENTE la sentencia recurrida y al resolver

DECLARA: a) Con lugar el recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el representante legal de Cervecería Nacional, Sociedad Anónima; b) Revoca el punto 2o.) de la resolución dieciséis mil ochocientos ochenta que el veintidós de diciembre de mil novecientos setenta y ocho emitidos por el Ministerio de Finanzas Públicas, en lo que al ajuste número tres se refiere y que fuera denominado "Capitalización por reinversión de utilidades"; c) que la entidad recurrente tiene derecho a deducir de la renta bruta, para establecer la renta neta, durante el ejercicio fiscal de que se trata, la suma de ciento cincuenta y seis mil cuatrocientos ochenta y dos quetzales con setenta y seis centavos que reinvirtió en bienes de producción o activos fijos; d) ordena que la Dirección General de Rentas Internas devuelva a Cervecería Nacional Sociedad Anónima, el impuesto que bajo protesta pagó la sociedad mencionada por el concepto aquí relacionado; y e) manda que la recurrente reponga el papel suplido por el del sello de ley, dentro del término de cinco días, bajo apercibimiento de imponerle una multa de cinco quetzales si no lo hiciere. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes. (fs.) C.E. Ovando B. (((Julio García C. (((Fed.

G. Barillas C. (((Herib. Robles A. (((Rol. Torres Moss. (((Ante mi: M. Álvarez Lobos.