11101991 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

11/10/1991 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de Casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS y la entidad denominada AGROQUIMICAS DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA: Se incurre en error de planteamiento, que impide al Tribunal conocer el Recurso de Casación interpuesto por error de derecho en la apreciación de la prueba, si al formular la tesis en que se apoya esta denuncia no se individualizan adecuadamente e identifican con claridad y precisión, los documentos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador, así como también cuando las disposiciones legales que se señalan como infringidas, no contienen normas de estimativa probatoria.

Cuando se acusa interpretación errónea de las leyes, debe citarse correctamente y en forma completa las disposiciones legales sobre las que se hace recaer esta denuncia, además, no basta citar como infringida sólo una disposición reglamentaria sino que debe referirse la Ley en que aquella se apoya. No puede prosperar el Recurso de Casación, por el submotivo de interpretación errónea de las leyes, si las que se denuncian como infringidas son disposiciones legales que se refieren al procedimiento, ya que no se trata de normas de derecho sustancial.

LEY ANALIZADA: Artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: CAMARA CIVIL: Guatemala, uno de octubre de mil novecientos noventa y

uno. Se tiene a la vista para dictar sentencia y evitar hechos contradictorios, los Recursos de Casación interpuestos, en su orden, por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS y la entidad denominada AGROQUIMICAS DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, con el patrocinio de los abogados Arnoldo Othoniel Domínguez Berganza y Francisco Chávez Bosque, respectivamente, en contra de la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha veintidós de abril de mil novecientos noventa, en el recurso de esa naturaleza número ciento sesenta y seis-noventa.

1. ANTECEDENTES Y OBJETO DE LA LITIS: La Dirección General de Rentas Internas ordenó "practicar auditoría de campo a la Declaración Jurada de Renta del ejercicio comprendido del 1 de mayo de 1978 al 30 de abril de 1979 en la empresa AGROOUIMICAS DE GUATEMALA, S.A."; y en resolución dictada el treinta de agosto de mil novecientos ochenta y cinco, "APRUEBA la liquidación propuesta en (el) que se establece renta imponible por valor de Q. 3.146,734.78 e impuesto adicional por Q.1.612,002.36, Impuesto sobre Remesas al Exterior por Q. 1.204,626.75, así como Impuesto del Timbre por Q.91,421.49 y multas por Q.1.039,104.59 y RESUELVE se emitan las órdenes de pago correspondientes, cuyo valor deberá ingresar a la Caja Fiscal." El Ministerio de Finanzas Públicas en resolución número cinco mil ochocientos veintiséis del veinte de marzo de mil

novecientos noventa declaró "SIN LUGAR el recurso de revocatoria interpuesto" por la presentada y "en consecuencia, CONFIRMA en esta forma la resolución impugnada". Se mantuvo nueve ajustes, identificados con los números tres (3), cuatro (4), seis (6), ocho (8), nueve (9), diez (10), doce (12) y catorce (14), así como el ajuste sin número por remesas al exterior. La nombrada entidad interpuso Recurso Contencioso Administrativo para que se revocara la aludida resolución administrativa y, en consecuencia, desvanecidos los ajustes. De consiguiente, el objeto de la litis consiste en verificar la juridicidad de la resolución recurrida en casación, para que -en su casose deje sin efectos legales, lo impugnado.

1. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo DECLARA: I) PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso, en lo que respecta a los ajustes números ocho, doce, nueve y ajuste sin número por remesas al exterior por concepto de regalías, en consecuencia REVOCA la resolución impugnada en lo que respecta a dichos ajustes; II) PARCIALMENTE SIN LUGAR el referido Recurso judicial en lo que respecta a los ajustes números tres, cuatro, seis, diez, y catorce, en consecuencia CONFIRMA la resolución impugnada en lo referente a los citados ajustes, debiendo la administración tributaria formular nueva liquidación del impuesto sobre la renta.

Dicho fallo dice que el tribunal tuvo a la vista el expediente administrativo y constató que en el mismo no

aparecen varias actuaciones y que no obstante las deficiencias anteriores que se hacen constarexpresamente, ante la claridad conceptual de la resolución ministerial que CAUSO ESTADO así como del memorial contentivo del Recurso Contencioso Administrativo y las pruebas aportadas por el recurrente, dichas deficiencias resultan IRRELEVANTES, y no son obstáculos para resolver, lo que en derecho procede. Asimismo considera el Tribunal, en el AJUSTE NUMERO TRES, Cuenta Mantenimiento de Vehículos, que el documento aportado (factura) carece de mérito probatorio para demostrar que el gasto indebidamente deducido, fue incurrido en relación a actividades generadoras de renta, razón por la cual el ajuste es procedente. En el AJUSTE NUMERO CUATRO, imputado a la cuenta COMISIONES, al analizar el ajuste y el documento con el que se pretende desvanecerlo, el Tribunal concluye en que no hay congruencia cualitativa ni cuantitativa entre la cuenta, razón y cantidad objeto del ajuste y la cuenta, razón y cantidad del documento con que se pretende desvanecerlo. En consecuencia, siendo que no hay congruencia entre el cargo aprobado por el Ministerio de Finanzas Públicas y la prueba aportada por el recurrente, no es posible en ningún caso desvanecer el ajuste. Dice que el Ministerio de Finanzas Públicas aprobó VARIOS AJUSTES, en virtud de que la documentación que respalda las operaciones fue presentada en forma extemporánea, con ello incurrió en VIOLACION CONSTITUCIONAL, al quebrantar el artículo 15 y, procesalmente, en APLICACION INDEBIDA DE LA LEY,

por lo cual se procedió a analizar el fondo de los ajustes confirmados, apreciando y valorando las pruebas conforme a las reglas de la Prueba Legal o Tasada y de la Sana Crítica. AJUSTE NUMERO SEIS aplicado a la cuenta "COSTO FORMULACION EMULSIFICANTES". El Tribunal considera que, conforme al Reglamento de la Ley de Papel Sellado y Timbres, sólo son documentos válidos para imputar costos y gastos deducibles, las facturas extendidas por las entidades debidamente autorizadas y selladas por la Dirección General de Rentas Internas, y que no consta que los representantes legales hayan puesto a la vista dichas facturas, que constituyen la prueba pertinente para justificar el cargo, ni tampoco exhibieron dichos documentos en esta instancia, por lo que concluye: que el ajuste debe mantenerse por estar la salvedad fundamentada en derecho. AJUSTE NUMERO OCHO imputado a la cuenta REBAJAS VENTAS INSECTICIDAS. Estima que la entidad contribuyente le dio la calidad de REBAJAS a lo que en realidad son descuentos y que, estando plenamente comprobado que si constituye un gasto legalmente DEDUCIBLE, deviene improcedente el ajuste. AJUSTE NUMERO DOCE IMPUTADO A COSTO DE PRODUCTOS ELABORADOS. Razona el Tribunal: siendo que durante la práctica de la exhibición de libros de contabilidad y de comercio, el Auxiliar del Tribunal designado, al rendir su dictamen informa el monto de las facturas que tuvo a la vista, por lo que es el caso de

modificar el ajuste. AJUSTE NUMERO NUEVE, imputado al treinta y tres por ciento 'de las utilidades netas que se reinviertan en bienes de producción o activos fijos, conforme a las modalidades que establezca el Reglamento'. Considera el Tribunal que el Ministerio de Finanzas Públicas, incurriendo en INTERPRETACION ERRONEA DE LA LEY, le adjudicó la calidad de utilidades netas a las utilidades reinvertidas, a éstas les calculó el treinta y tres por ciento e ilegalmente ajustó la diferencia, en relación a lo deducido. El ajuste deviene improcedente por ilegal. AJUSTE NUMERO DIEZ imputado a la cuenta 'CUENTAS INCOBRABLES'. Estima el Tribunal que debido a que la entidad recurrente dedujo esta suma en exceso de la legalmente permitida, se concluye que no operó adecuadamente la reserva, por lo que se le ajustaron las cuentas incobrables ilegalmente imputadas a pérdidas y ganancias. En razón de lo considerado el ajuste está arreglado a derecho. AJUSTE NUMERO CATORCE, por OMISION DE VENTAS, sostiene el Tribunal que el recurrente no hizo uso de la audiencia que se le concedió en su oportunidad, pues solamente existe solicitud de prórroga, la que le fue concedida, de consiguiente la entidad recurrente aceptó el ajuste y la consecuente liquidación del impuesto atribuible; y en cuanto a las apreciaciones del recurrente relativas a que la audiencia que se concede al contribuyente es una y de que no hay posibilidades de mas audiencias, estima que el Estado

puede formular ajustes y rectificar liquidaciones, mientras por el transcurso del tiempo (seis años), no se consume la institución liberatoria de la prescripción. AJUSTE SIN NUMERO por remesas al exterior por concepto de 'REGALIAS', que tuvieron origen en un convenio, dice el Tribunal que el Ministerio de Finanzas Públicas incurrió en INTERPRETACION ERRONEA DE LA LEY al adjudicarle a las remesas por regalías un tratamiento legal exactamente igual al de los honorarios y comisiones por servicios, tratándose de conceptos y objetos diferentes. Habida cuenta que el ajuste deviene de una interpretación errónea de la ley aplicable por parte de la administración tributaria, no puede mantenerse.

1. MOTIVACION DE LOS RECURSOS DE CASACION: A) EL MINISTRO DE FINANZAS PUBLICAS interpone casación por motivos de fondo contenidos en los incisos 1 y 2 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Error de Derecho en la apreciación de las pruebas, para los ajustes tributarios números ocho y doce e Interpretación Errónea de las leyes para el ajustetributario número nueve y Ajuste Tributario sin número, que sustenta conforme a la estructura de la sentencia recurrida, en la forma siguiente: a) AJUSTE TRIBUTARIO NUMERO OCHO (8) dice que se incurrió en ERROR DE DERECHO en la apreciación de la prueba porque el fallo le atribuye a una "CERTIFICACION CONTABLE efectos probatorios que tal certificación no puede tener" y acoge "como prueba contundente una NOTA DE CRDITO que en

contabilidad es un medio auxiliar pero no directo para tener por exacto o cierto lo que tal nota o/y certificación contiene." El juzgador se debe circunscribir a lo "indicado por los artículos 127, 100, 186 y 189 del Código Procesal Civil y Mercantil, y el artículo 381 del Código de Comercio", que denuncia como infringidos. El primero dice "que 'salvo texto de la ley en contrario' no puede apreciar conforme a la sana critica y el artículo 186 le indica cuales documentos hacen (directamente) plena prueba y producen fe de inmediato, pero las certificaciones contables ni las notas de crédito (igualmente contables) NO TIENEN ESTOS EFECTOS"; b) AJUSTE TRIBUTARIO NUMERO DOCE (12) ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACION DE LA PRUEBA: Sostiene que para modificarlo "el tribunal descansa en el Dictamen emitido por un Contador Público y Auditor propuesto por Agro Químicos, S.A. (la otra parte)"; y al sustentar su tesis señala que se da dicho vicio porque "en congruencia con los artículos 100, 127, 186 y 189 del Código Civil, así como el artículo 381 del Código de Comercio de Guatemala, un DICTAMEN que a su vez contiene INFORMACION, no puede contener por si mismo la fuerza o efectos probatorios que la sentencia impugnada les confiere". (hoja 6 líneas 6 a la 10). c) AJUSTE TRIBUTARIO NUMERO NUEVE (9). Manifiesta que hay INTERPRETACION ERRONEA DE LAS

LEYES, porque el artículo 7 inciso 11 de la Ex-ley del Impuesto sobre la Renta, dice claramente utilidades que se reinviertan o sea, se refiere a algo que ya pasó y la modalidad o modalidades a que remite tal articulo, están como dice dicha ley, en su reglamento; y éste dispone en sus incisos a), b), c), y d) (no dice de que artículo) que la deducción puede hacerse exclusivamente en el ejercicio en que se realizó la inversión. Agrega que "el Tribunal sentenciador infringe la ley citada, pues al cambiarle el sentido correcto le concede alcances interpretativos que no tiene". d) AJUSTE TRIBUTARIO SIN NUMERO: REMESAS AL EXTERIOR POR CONCEPTO DE REGALIAS. Aduce que se hace una INTERPRETACION ERRONEA del artículo 100 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, "por no seleccionar apropiadamente los medios o mecanismos de interpretación". Está erróneamente interpretado que reqalías y honorarios y similares, si bien son distintos, siempre están sujetos al mismo enunciado del artículo 100, son confirmativos del costo de bienes de capital y que no tendría caso que una norma de Derecho Público propiciara la transferencia de capitales al exterior. B) AGROQUIMICAS DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, de su parte, por medio de su representante legal, interpone Casación "por el motivo de fondo, contenido en el tercer caso de procedencia del inciso primero del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, (interpretación errónea de la ley)"; y estima

"infringidos los artículos 45, 46, 48, 49, 50 y 51 del Decreto Ley 229; 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 16 de la Ley del Organismo Judicial". Dice que "en el séptimo CONSIDERANDO de la mencionada sentencia, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo indica: a) que 'la recurrente no hizo uso de la audiencia que se le concedió en su oportunidad administrativa procesal, para que se refiriera a una segunda determinación de oficio, que contiene el ajuste relacionado'; b) 'que lo que tiene que determinarse son las consecuencias jurídicas del silencio privado, en una de las etapas del proceso administrativo" (sic). Que "se concluye en que la entidad recurrente durante la primera etapa del proceso (sic), aceptó el ajuste y la consecuente liquidación del impuesto atribuible"; que el Estado puede formular ajustes y rectificar liquidaciones mientras no se consume la prescripción; y argumenta que "la interpretación errónea de la ley cometida por el tribunal de lo Contencioso Administrativo consiste en que, contra el texto de la ley (artículos 45, 46, 48, 49, 50 y 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta Decreto Ley 229 aplicables al caso) llega a la equivocada conclusión que es factible la existencia de varias audiencias al contribuyente previo a dictarse resolución . Que en ninguno de los artículos citados en la sentencia y que fundamentan el fallo se faculta a la Dirección General del Impuesto sobre la Renta a conferir más de una audiencia dentro del procedimiento. El Tribunal interpretó erróneamente los artículos mencionados dándoles

en consecuencia un alcance no contemplado en ellos y argumenta que ese criterio infringe el principio del debido proceso contemplado en el articulo 12 de la Constitución Política de la República y 16 de la Ley del Organismo Judicial pues con un procedimiento y formalismo no establecidos plenamente en la ley se condena a mi representada .

1. ALEGACIONES DE LAS PARTES: Con motivo de la vista se presentaron por escrito tanto el Ministerio Público como las dos partes interponentes de la casación. Aquél pidió declarar procedente el recurso por motivos de fondo interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas y sin lugar el recurso de casación interpuesto por la entidad Agro-Químicas de Guatemala Sociedad Anónima por improcedente; y éstas reiteraron los argumentos expuesto en los escritos introductorios de sus respectivos recursos.
2. CONSIDERACIONES ACERCA DE LOS SUBMOTIVOS INVOCADOS: A) Recurso de Casación Interpuesto por el Ministro de Finanzas Públicas:a) Eroor de derecho en la apreciación de las pruebas: En relación con el ajuste tributario número ocho (8), invoca este submotivo porque -según afirmase atribuye a UNA 'Certificación Contable' los efectos probatorios que tal certificación no puede tener, y porque se acoge como Prueba contundente UNA NOTA DE CREDITO que en la Contabilidad es un medio auxiliar (líneas 43 y 47 de la hoja 4 del recurso); sin embargo, no individualiza adecuadamente ni identifica con claridad y precisión, los documentos que demuestren de

modo evidente la equivocación del juzgador, lo que hace defectuoso el recurso según lo ha considerado esta Corte en sentencias de fechas veintisiete y veintiocho de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho. Con relación al Ajuste tributario número doce (12), invoca el mismo submotivo porque -a su juiciola sentencia recurrida descansa en el dictamen emitido por un Contador Público y Auditor propuesto por la otra parte; en congruencia con los artículos 127, 100, 186 y 189 del Código Civil. así como el artículo 381 del Código de Comercio de Guatemala, un DICTAMEN que a su vez contiene INFORMACION, no puede contener por sí mismo la fuerza o efectos probatorios que la sentencia impugnada, les confiere". Esta Cámara comprueba que ninguna de las disposiciones legales citadas se refieren a la estimativa probatoria, ni tienen relación con la prueba que se objeta, ya que las del Código Civil están dentro de las que regulan el matrimonio y la del Código de Comercio alude a que las operaciones contables deberán estar debidamente comprobadas, por todo lo cual esta denuncia no puede prosperar, de conformidad con lo que ha resuelto esta Corte en su sentencia de tres de abril de mil novecientos ochenta y nueve. En consecuencia, debe desestimarse el submotivo de casación objeto de examen, toda vez que "para que pueda determinarse si existió error de derecho en la apreciación de las pruebas, es preciso, como en numerosos casos lo ha expresado esta Corte, que concurran los requisitos siguientes: concretar la prueba o pruebas que según el recurrente fue o fueron

apreciadas equivocadamente; exponer en qué consiste el error aducido; y citar la ley que se considere infringida, la que necesariamente debe tener relación con la estimativa probatoria que se desprende de la sentencia recurrida" (sentencia del nueve de febrero de mil novecientos ochenta y siete). b) Interpretación errónea de las leyes: En relación con el ajuste tributario número nueve (9), se incurrió en ese vicio -según sostiene al formular su tesisporque "el artículo 7 inciso 11 de la Ex-Ley del Impuesto Sobre la Renta, que regula la situación, dice claramente utilidades 'que se reinviertan, ..." y las "modalidades a que nos remite tal artículo legal, están como este mismo dice, en su Reglamento, y éste dispone en sus incisos a), b), c) y d)" (hoja 7 líneas 1, 2 y 3) lo relativo al ejercicio y monto a que asciende la deducción sobre lo invertido; pero el casacionista no dice a que artículo del citado reglamento se refiere, a pesar de que precisamente sobre la aplicación de éste apoya su argumentación, lo cual determina que no pueda hacerse el análisis comparativo que se persigue, a más de que, como ha sentenciado esta Corte, "para entrar a considerar que hay interpretación errónea de la ley es necesario que la parte actora proporcione el fundamento legal en que se basa su pretensión, pues con la sola cita de leyes, no puede efectuarse ningún análisis, sin que el tribunal pueda suplir la voluntad del recurrente" (fallo del quince de abril de mil

novecientos ochenta y seis). Con relación al Ajuste tributario sin número (REMESAS AL EXTERIOR POR CONCEPTO DE REGALIAS), alega que se "hace una interpretación errónea del artículo 100 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta" (hoja 7 línea 47 y 48), pero en su argumentación el mismo casacionista no cita la ley en que se apoya esa disposición reglamentaria, por lo que tampoco puede prosperar esta denuncia, ya que como también lo ha resuelto esta Corte, cuando se invoca interpretación errónea de la ley, debe citarse la ley que se considere interpretada en forma errónea por lo que no basta citar únicamente disposiciones reglamentarias (sentencia del diecinueve de marzo de mil novecientos ochenta y seis). Como consecuencia de lo ya considerado, por los errores señalados en que incurrió el Ministro de Finanzas Públicas al interponerlo, debe desestimarse su Recurso de Casación y hacerse las declaraciones pertinentes. B) Recurso de casación interpuesto por " AGRO QUIMICAS DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA-: Sostiene que "al aceptar como válida la tesis de múltiples audiencias para un mismo ajuste y dentro de un mismo ajuste y dentro de un mismo procedimiento, el tribunal interpretó erróneamente los artículos 45, 46, 48, 49, 50 y 51 del Decreto Ley 229 dándoles en consecuencia, un alcance no contemplado en ellos"; y alega que ese criterio "infringe el principio del debido proceso contemplado en los artículos 12 de la Constitución

Política de la República de Guatemala y 16 de la Ley del Organismo Judicial". Respecto a este submotivo cabe considerar que, como ha estimado reiteradamente esta Corte, "con relación a los motivos de fondo en que se fundamenta el recurso de casación, se debe tener presente: que tanto la doctrina como la jurisprudencia han sostenido que sólo pueden referirse como leyes infringidas las de carácter sustantivo y no las procesales, porque el vicio aquí denunciado corresponde a la fase del procedimiento en que el juez decide la controversia, esto es, que la violación, aplicación indebida o interpretación errónea de las leyes, únicamente puede ocurrir cuando se elige la norma concreta que establece o regula el derecho discutido", o sea, el de carácter sustancial (Sentencia del treinta y uno de agosto de mil novecientos ochenta y ocho). De consiguiente, como las seis disposiciones legales que el interponente señala como infringidas para sustentar la interpretación errónea que denuncia, se refieren a cuestiones del procedimiento y no se denuncia como infringidas normas de carácter sustantivo, este recurso de casación tampoco puede prosperar por ese error de planteamiento y debe ser desestimado con las declaraciones de ley. Respecto del argumento de que con la interpretación errónea de los citados artículos del Decreto Ley 229, se infringió los artículos 12 de la Constitución y 16 de la Ley del Organismo Judicial, por tratarse de una simple alegación adicional para reforzar la denuncia que sustenta dicho submotivo, y por la

forma en que se resolvió, esta Corte está en la imposibilidad de realizar el estudio comparativo que, en su caso, pudiera corresponder.VI) LEYES APLICABLES: Las citadas y artículos 66, 88, 574, 619 incisos 4 y 5, 621 incisos 1 y 2, 627 del Código Procesal Civil y Mercantil; 45, 49, 79 inciso a), 141, 143, 149, 178, 185 y 187 de la Ley del Organismo Judicial, 50 de la Ley de lo Contencioso Administrativo.

1. POR TANTO: Con base en lo considerado y leyes citadas, la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, al resolver: A) DESESTIMA los recursos de casación de que se ha hecho mérito; B) Por la forma en que se resuelven los presentes Recursos de Casación, no ha lugar a condenar en costas; y C) Repóngase el papel suplido al del sello de ley, notifíquese y devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

EDMUNDO VASQUEZ MARTINEZ, Magistrado Presidente de la Corte Suprema de Justicia; OSCAR DE LEON ARAGON, Magistrado Vocal Tercero de la Corte Suprema de Justicia; HUGO GONZALES CARAVANTES, Magistrado Vocal Cuarto de la Corte Suprema de Justicia; EDUARDO CASTILLO MONTALVO, Magistrado Vocal Quinto de la Corte Suprema de Justicia; ANGEL VALLE GIRON, Magistrado Vocal Sexto de la Corte Suprema de Justicia; Ante mí: VICTOR MANUEL RIVERA WOLTKE, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.