112-2007 11012010 Ministerio de Finanzas Publicas

11/01/2010 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

112-2007

Recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas contra la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictada el doce de marzo de dos mil siete, dentro del Proceso Contencioso Administrativo, promovido por la entidad Banco Internacional, Sociedad Anónima DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY (REPORTO) No existe interpretación errónea de la ley, cuando el tribunal sentenciador atribuye a las normas que le sirven de fundamento a la sentencia que emite, el sentido y alcance que le corresponde. El contrato de reporto no esta afecto a la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros pues los diferenciales entre el precio de compra y el valor de venta del reporto, que es lilla \ operación de crédito mercantil bursátil que una entidad fiscalizada por la Superintendencia de Bancos, por lo tanto no procede que se haga ninguna retención sobre los pagos o acreditamientos, pues la operación supone un rédito y no puede constituir interés.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 621 numeral 1°, del Código Procesal Civil y Mercantil, artículo 1, segundo párrafo, del Decreto 26-95 del Congreso de la

República, Ley del Impuesto sobre Productos Financieros.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de enero de dos mil diez. Se integra Cámara con los suscritos. En cumplimiento de lo ordenado por la

Corte de Constitucionalidad en ejecución de sentencia del treinta de octubre de dos mil nueve, se procede a dictar sentencia del recurso de casación interpuesto por Ministerio de Finanzas Públicas, en contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de marzo de dos mil siete, dentro del proceso contencioso administrativo, promovido por la entidad Banco Internacional, Sociedad Anónima. ANTECEDENTES -IEXPEDIENTE ADMINISTRATIVOa.- La Superintendencia de Bancos con motivo de verificación fiscal efectuada sobre las obligaciones tributarias del Banco Internacional, Sociedad Anónima, por el período comprendido del mes de abril al mes de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, formuló el siguiente ajuste: no realizó las retenciones en concepto de Impuesto Sobre Productos Financieros, sobre los intereses que pagó y/o acreditó a personas domiciliadas en Guatemala, de conformidad con lo que establece el segundo párrafo del artículo 1 del Decreto número 26-95 del Congreso de la República, por el valor de novecientos cuarenta y tres mil cincuenta y cinco quetzales cincuenta y cinco centavos (Q.943,055.55). b.- La Dirección General de Rentas Internas, mediante resolución número once mil cuarenta y dos, de fecha uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, confirmó dicho ajuste más intereses. c.- El Banco Internacional, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria en contra de la mencionada resolución, el que fue declarado sin lugar, a través de la

resolución ministerial número trescientos cuarenta y siete guión dos mil (3472000) del siete de julio de dos mil. -IIPROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO a.- El Banco Internacional Sociedad Anónima, inició proceso contencioso administrativo contra el Ministerio de Finanzas Públicas. b.- La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al agotar el trámite del proceso, resolvió: “... I) Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad Banco Internacional, Sociedad Anónima, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número trescientos cuarenta y siete guión dos mil (347-2000), de fecha siete de julio de dos mil, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, así como su antecedente, contenido en la resolución número once mil cuarenta y dos (11042) de fecha uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, emitida por la Dirección General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas, las cuales quedan sin ningún valor ni efectos legales…”. c.- Contra dicha sentencia se interpuso el recurso de casación que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, para llegar a la conclusión anterior, consideró lo siguiente: “... Por la época a que corresponde el ajuste confirmado por medio de la resolución que se impugna en esta instancia,

este Tribunal debe analizar la juridicidad y legalidad del mismo a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por lacual en este presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones legales que se encuentran vigentes. (…) Que el presente asunto respecta fundamentalmente a la interpretación de las normas que configuran el presupuesto de hecho de la obligación tributaria y que, por lo tanto, es menester interpretar dichas normas, a efecto de poder determinar si existe o no la obligación tributaria objeto de esta litis y que siendo la función constitucional de este tribunal, el control de la juridicidad de los actos de la administración tributaria, la evaluación de los hechos de acuerdo con las reglas de la sana crítica, debe incluir el análisis de las pruebas aportadas por las partes y el de los documentos que integran los expedientes administrativo y judicial y sin que el fallo tenga que limitarse a lo pedido por cualquiera de ellas, ya que la congruencia entre las peticiones y las sentencias, si bien produce todos sus efectos en el ámbito del proceso civil y mercantil, no puede sino tener efectos limitados en un proceso que tiene por objeto el control de la juridicidad de todos los actos de la administración tributaria. Al analizar la

configuración del hecho generador en la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, se observa que el mismo está formado por dos hipótesis: a) La primera, que es de naturaleza genérica, consistente en el gravamen de los ingresos por intereses de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos valores, públicos o privados (elemento objetivo), que se paguen o acrediten en cuenta (elemento temporal) a personas individuales o jurídicas no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos (elemento subjetivo), y que estén domiciliadas en Guatemala (elemento territorial). b) La segunda hipótesis, de carácter específico y creada para evitar la elusión tributaria, mediante la utilización del contrato de reporto, amplía el elemento objetivo del hecho generador y, para el efecto, estima que los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores, con cupón o tasa cero, se consideran intereses, dejando inalterables los otros elementos del presupuesto de hecho. En relación con esta segunda hipótesis se puede observar que cualquier diferencial entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores, se consideran intereses para efectos tributarios; siempre y cuando los cupones de los títulos valores tengan tasa cero o cuando, careciendo de cupón, los títulos mismos tengan tasa cero, por no haberse pactado intereses en dichos títulos valores. Esto significa que cuando en los cupones, si los hubiere, exista tasa de interés pactada o esta tasa estuviera en los mismos títulos, no se está

actualizando la hipótesis prevista en la ley y, por consiguiente, tampoco surgen las obligaciones tributarias que existirían si las operaciones de reporto se hubieran realizado utilizando títulos valores con cupón o tasa cero. En el presente caso, el ajuste fue formulado al contribuyente en la resolución once mil cuarenta y dos, del uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete, considerando que ‘en virtud que el mismo no efectuó la retención correspondiente sobre lasoperaciones de reporto realizadas en el período que tenía que determinarse sobre los diferenciales, (que se consideran intereses) entre el costo de adquisición y el precio de venta al que se remidieron los títulos valores, de conformidad a lo que establece el segundo párrafo del artículo 1 del Decreto No. 26-95 del Congreso de la República’; lo que pone de manifiesto que no se interpretó legalmente la segunda hipótesis arriba descrita, pues no se analizó si existían o no cupones en los títulos valores, o si existiendo los mismos tenían o no tasa de interés pactada o si, en su caso, la tasa de interés estaba pactada en los mismos títulos, a efecto de verificar si la realidad se adecuaba a la hipótesis configurada en el respectivo presupuesto de hecho, vulnerándose con ello los artículos 4 y 5 del Código Tributario y, sobre todo, el artículo 239 inciso a) de la Constitución Política de la República, llegándose incluso a considerar que en toda operación de reporto los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos

valores deben ser considerados intereses, lo que no es congruente con la hipótesis legal específica, tal y como la misma ha sido configurada en la ley respectiva y analizada en esta sentencia. En consecuencia se estima que el ajuste, tal y como fue formulado, carece de fundamento legal y por lo tanto, es improcedente, lo que así se hará constar en la parte dispositiva de este fallo…”. EXPOSICIÓN DE LOS MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN El Ministro de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación mediante memorial presentado el nueve de abril de dos mil siete, contra la sentencia de fecha doce de marzo de dos mil siete, por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia la interpretación errónea de la ley, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. INCIDENCIAS EN LA TRAMITACIÓN DEL RECURSO DE CASACIÓN a.- La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, el dos de agosto de dos mil siete resuelve casar la sentencia impugnada. Contra dicha resolución, la entidad Banco Internacional, Sociedad Anónima interpuso acción de amparo ante la Corte de Constitucionalidad, la que el veintisiete de marzo de dos mil ocho, otorgó dicho amparo y ordenó dictar una nueva sentencia. b.- En cumplimiento de lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad se dicta nuevamente sentencia por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, el veinticuatro de octubre de dos mil ocho donde al resolver, casa nuevamente la

sentencia del doce de marzo de dos mil siete. c.- La entidad Banco Internacional, Sociedad Anónima planteó acción de amparo contra la segunda sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia planteó acción de Amparo en única instancia ante la Corte de Constitucionalidad, quien indicó que no era procedente la acción de amparo sino acudir al órgano jurisdiccional competente para que velara por la debida ejecución de lo decidido en el amparo original, por lo que denegó la nueva acción de amparo.d.- La Corte de Constitucionalidad, declara con lugar la ejecución de sentencia dictada por esa Corte, y como consecuencia, deja en suspenso la sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, el veinticuatro de octubre de dos mil ocho, y ordenó dictar la sentencia que en derecho corresponde en el plazo de diez días, según lo ordenado en el fallo del primer amparo.

CONSIDERANDO

I INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY En el presente caso, el casacionista invoca INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY del artículo 1, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, y argumentó: “... es procedente invocar el SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LAS LEYES preceptuado en el numeral 1º. Del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley número 107, en virtud de que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir su fallo interpretó erróneamente el contenido del artículo 1, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, Decreto número 26-95 del Congreso… La interpretación errónea de la Sala sentenciadora

Administrativo, al emitir su fallo interpretó erróneamente el contenido del artículo 1, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, Decreto número 26-95 del Congreso… La interpretación errónea de la Sala sentenciadora consiste en que fundamenta su fallo en el párrafo (Considerando III) cuando afirma que: `… lo que pone de manifiesto que no se interpretó legalmente la segunda hipótesis arriba descrita, pues no analizó si existían o no cupones en los títulos valores, o si existiendo los mismos tenían o no tasa de interés pactada o si, en su caso, la tasa de interés estaba pactada en los mismos títulos, a efecto de verificar si la realidad se adecuaba a la hipótesis configurada en el respectivo presupuesto de hecho…` Al respecto se considera doctrinariamente que la Tasa Cero se aplica a los documentos de crédito que no tienen especificado el interés que ganan, por lo tanto pueden ser negociados a un precio que surja de la propia negociación en un momento dado. … La Sala sentenciadora claramente señala que no se interpretó la hipótesis del párrafo segundo del artículo uno del Decreto ya ciado, la cual indica que en los títulos valores con cupón o tasa cero, el diferencial entre los precios de compra y de venta se consideran intereses. … De todo punto de vista legal, no es razonable que exista un cupón con tasa cero, pues los cupones deben indicar el interés que afecta la negociación, y luego

resulta incongruente que la Honorable Sala del Tribunal que emitió la sentencia acepte que existan cupones con tasa cero. …” ALEGACIONES DEL DIA PARA LA VISTA La Procuraduría General de la Nación, por medio de su representante legal, expuso: “…estima válidos los argumentos vertidos por el Ministerio de Finanzas Públicas, toda vez que la Honorable Sala al emitir su fallo en la sentencia de fecha doce de marzo del año dos mil siete, interpreto erróneamente el artículo 1 segundo párrafo del Decreto número 26-95 del Congreso de la República, en virtud de que dicho artículo manifiesta que el impuesto grava los intereses decualquier naturaleza, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala … es pertinente que la Honorable Corte Suprema de Justicia Cámara Civil , al analizar detenidamente el sub-motivo de interpretación errónea de la ley invocado por el Ministerio de Finanzas Públicas declare Con Lugar el Recurso Extraordinario de Casación planteado y en consecuencia se deje sin efecto la sentencia recurrida.” El Banco Internacional, Sociedad Anónima, expuso: “… La Sala Segundo (sic) interpreto correctamente el articulo 1 al que se ha venido haciendo referencia, pues como ha quedado expuesto, la operación celebrada entre mi representada y Fomento de Inversión y Arriendo., (sic) Sociedad Anónima, deviene de un contrato de reporto, y este no se encuentra gravado por el decreto (sic) 26-95, y no se

puede pretender incluir al reporto en el párrafo segundo del citado articulo uno, ya que el texto del articulo es claro y se refiere únicamente a los títulos valores con cupón o tasa cero u no así al reporto, …Es por ello que lo resuelto por la Sala Segunda del Tribunal de o Contencioso Administrativo se encuentra apegado a derecho , pues no puede el Ministerio de Finanzas Públicas mediante una interpretación extensiva y antojadiza de la ley, fijar una responsabilidad tributaria a mi representada. Por las razones expuestas considero que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, actúo apegada a derecho al dictar la sentencia impugnada.” El Ministerio de Finanzas Públicas por medio de su representante legal, reiteró los argumentos vertidos en la interposición del recurso de casación en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y en consecuencia solicitó que se case la sentencia.

ANÁLISIS: No existe interpretación errónea de la ley, cuando el tribunal sentenciador atribuye a las normas que le sirven de fundamento, el sentido y alcance que le corresponde.

En el presente caso, la entidad recurrente invoca interpretación errónea del artículo 1 segundo párrafo del Decreto 26-95 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, esta Cámara al realizar el estudio de las constancias procesales, se estima que efectivamente no se incurre en el vicio de interpretación errónea de la ley, dado que la Sala recurrida eligió

correctamente la norma a aplicar, al darle el sentido, alcance y efecto que el legislador le otorgó, puesto que el contrato de reporto es una operación de crédito financiera bursátil a corto plazo, que no se encuentra gravado por el Impuesto sobre Productos Financieros de acuerdo con el Decreto 26-95 del Congreso de la República, y es oportuno aclarar respecto a la presunta relación que pudiera existir entre el contrato de reporto y la mencionada ley, lo que se establece en el artículo 8º, al indicar: “Las personas individuales o jurídicas que paguen o acrediten en cuenta intereses de cualquier naturaleza (… ) a personasindividuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, que no estén sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, retendrán el diez por ciento (10%) con carácter de pago definitivo del impuesto. Cuando el pago o acreditamiento de intereses o rendimientos financieros, que grava la presente ley, se efectúe a personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos no procede aplicar la reatención del impuesto, y por lo tanto los intereses o rendimientos financieros percibos, constituyen parte de la renta bruta sujeta al pago del Impuesto Sobre la Renta…”, que permite aclarar el artículo 1º. de la ley en cuestión, que en su segundo párrafo dice: “Para los efectos de esta ley, los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores con cupón o tasa cero (o), se consideran intereses”. En tal virtud, tenemos que el contrato de

reporto, no es un título de crédito, sino un contrato mercantil típico, que no se encuentra afecto legalmente, además es preciso indicar que el contrato de reporto no lleva adheridos cupones, menos aún con tasa cero, razón por la cual tampoco le permite encajar en los presupuestos que establece la normativa analizada. No obstante las consideraciones anteriores, con relación a lo manifestado por el casacionista, en el sentido de que se ha dejado de considerar como un interés afecto a Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros los diferenciales entre el precio de compra y el valor de venta del reporto, es preciso indicar que dicha situación no se subsume en el presente caso, pues no es una compraventa de títulos de crédito la que se realiza, ya que la ganancia obtenida es una operación mercantil bursátil, realizada por una entidad fiscalizada por la Superintendencia de Bancos, por lo tanto no procede que se haga ninguna retención sobre los pagos o acreditamientos, pues la operación supone un rédito para el reportador y el mismo no puede ser considerado como interés sino que constituye un producto financiero común, esto de acuerdo a lo que regula los artículos 10 de la Ley del Organismo Judicial y 5º del Código Tributario. Lo analizado en la sentencia de mérito, es que la Sala sentenciadora hace la correcta interpretación del último párrafo del artículo citado, pues la operación que pretende gravar el legislador son “los ingresos por intereses de cualquier naturaleza”, que no es aplicable al caso,

por lo tanto, no se ha cometido el vicio denunciado por el recurrente y se establece que la Sala sentenciadora no incurrió en la infracción denunciada, por consiguiente debe desestimarse el recurso planteado. CONSIDERANDO II En virtud de que el Ministerio de Finanzas Públicas, actúa en representación del Estado, para defender el patrimonio de éste, se considera que actúa de buena fe, y tiene la obligación de agotar todos los recursos, por lo que se exonera del pago de costas y de la multa.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 12, 203, 214 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 55 y 185 de la ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 25, 26, 44, 50, 66, 67, 71, 79, 574, 619, 620, 621 incisos 1º,626, 627, 630, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) No se hace condena a la recurrente al pago de las costas por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Presidente Cámara Civil; César Ricardo Crisóstomo Barrientos Pellecer, Magistrado Vocal Segundo; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.