112-2010 06012011 Ministerio de Finanzas Publicas

06/01/2011 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

112-2010

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas a través de su Ministro, Juan Alberto Fuentes Knight, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de febrero de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley. La interpretación errónea se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó. La Sala realiza una correcta interpretación de la norma que se denuncia como infringida, cuando establece que la misma no puede surtir sus efectos mientras se encuentra en su período de vacatio legis.

Artículos analizados: 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, seis de enero de dos mil once. Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, a través de su ministro Juan Alberto Fuentes Knight, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de febrero de dos mil diez, dentro del proceso de la misma naturaleza, promovido por

la entidad Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima, contra la recurrente.

ANTECEDENTES

I EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO A) El expediente administrativo inició con la formulación del ajuste efectuado a la entidad Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima, referente al Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período de mil novecientos noventa y cuatro. B) Mediante audiencia notificada el diez de agosto de mil novecientos noventa y cinco, se hizo del conocimiento de la entidad citada el ajuste emitido por el Departamento de Auditorías Fiscales de la Superintendencia de Bancos, en concepto de intereses derivados de inversión en CENIVACUS, intereses derivados de inversión en bonos del tesoro ejercicio fiscal mil novecientos noventa y dos, y costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que dio lugar a rentas gravadas.C) Con fecha uno de marzo de mil novecientos noventa y seis, la Dirección General de Rentas Internas emitió la resolución número mil cuatrocientos sesenta y tres (1463), en la cual aprueba la liquidación formulada. D) La entidad Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima, inconforme con dicha resolución interpuso recurso de revocatoria, por lo que el veintiocho de agosto de mil novecientos noventa y ocho, el Ministerio de Fianzas Públicas emitió la resolución número ciento ochenta y tres guión noventa y ocho (183-98) por medio de la cual declara sin lugar el recurso de revocatoria planteado y en consecuencia confirmó la resolución impugnada.

II PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO A) Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima inició proceso contencioso administrativo por medio de su mandatario general judicial con representación, José Eduardo Quiñones León ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la cual dictó sentencia el veintiséis de febrero de dos mil diez, en la que declaró: “I) Sin lugar la excepción perentoria de errónea aplicación del artículo 76 transitorio del Decreto 26-92 del Congreso de la República por parte de la entidad Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima, interpuesta por el Ministerio de Finanzas Públicas. II) Con lugar, parcialmente, la demanda planteada en el presente proceso contencioso administrativo por COMERCIAL AFIANZADORA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas. III) Como consecuencia de lo anterior, REVOCA, parcialmente, la resolución número ciento ochenta y tres guión noventa y ocho (183-98), dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el veintiocho de agosto de mil novecientos noventa y ocho, en cuanto a los ajustes contenidos en el anexo uno (1) del dictamen cuatrocientos ocho guión noventa y cinco (408-95) de la Superintendencia de Bancos, intereses derivados de inversión en CENIVACUS e intereses derivados de inversión en Bonos del Tesoro Ejercicio Fiscal 1992, respectivamente, y confirma el ajuste contenido en el anexo dos (2) del mismo informe, costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u

operación que dio lugar a rentas gravadas, revocándose en la misma forma la resolución que le sirve de antecedente dictada por la Dirección General de Rentas Internas bajo número un mil cuatrocientos sesenta y tres (1463), del uno de marzo de mil novecientos noventa y seis…”. B) Contra la resolución anteriormente indicada se interpuso el recurso que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para fundamentar su sentencia, consideró: «…A) El primer ajuste debe examinarse a la luz de lo que disponía el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en la épocaen que se realizó la operación en títulos valores públicos que motiva el ajuste. La disposición contenida en dicho artículo decía: “Los intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocado hasta la fecha de publicación de esta ley, y que estén exentos del Impuesto Sobre la Renta continuarán exentos de dicho impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión”. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la fecha aludida en dicho precepto debe tenerse por no puesta por cuanto que la mencionada ley entró efectivamente en vigencia el uno de julio de mil novecientos noventa y dos, es decir, con posterioridad a la fecha aludida en el artículo 76, puesto que de tomarse esta fecha como determinante, sería tanto como darle efecto retroactivo a la norma y ello, como sabemos, sería violatorio de la Constitución (sic) que

prohíbe la retroactividad de la ley en su artículo 15. De modo, entonces, que si los valores fueron emitidos y colocados antes de la entrada en vigencia del Decreto 26-92 del Congreso de la República, los títulos valores motivo del ajuste continuaron gozando, en cuanto a los intereses generados por la inversión en los mismos, de la exención del Impuesto Sobre la Renta. Adicionalmente, debe puntualizarse que es la totalidad de los intereses la que queda exenta del impuesto y de ahí que resulte inaceptable el criterio de que solamente es el nueve por ciento y que el resto, por ser pagado por el Banco de Guatemala según la resolución JM-55-94 de la Junta Monetaria, sería renta afecta. Por esas razones, el ajuste debe ser desvanecido (…) B) En relación con el segundo ajuste que se refiere a intereses sobre “Bonos del Tesoro Ejercicio 1992”, por cinco mil doscientos cuarenta y seis quetzales con veinticinco centavos, este Tribunal estima que, como en el caso anterior, debe invocarse el artículo 76 del Decreto 26-92, Ley del Impuesto Sobre la Renta, para dilucidar la controversia surgida entre las partes. La Administración Tributaria considera que los intereses generados por esta inversión en títulos valores públicos está afecta al impuesto pues se produjo con posterioridad a la fecha de publicación del referido Decreto del Congreso de la República (ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos), señalada en el citado artículo como determinante para que tales valores

continuasen gozando de las exenciones respectivas, pero con anterioridad a su entrada en vigencia que fue el uno de julio de mil novecientos noventa y dos. En este ajuste, como en el anterior, debe hacerse hincapié en que la norma no puede tener efecto retroactivo pues de ser así constituiría una violación al principio de irretroactividad de la ley que establece el artículo 15 de la Constitución Política de la República (sic). Resulta, entonces, que es la fecha de entrada en vigencia la que determina si los valores continúan o no gozando de las exenciones, si fuera la fecha de publicación, que es anterior a la de entrada en vigencia, la norma surtiría efecto retroactivo, lo cual, como se ha dicho, implica una transgresión a la norma constitucional ya citada. Por esta razón, el ajuste debe ser invalidado (…)C) Con respecto al tercer ajuste que versa sobre los costos y gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que dio lugar a rentas gravadas, este Tribunal estima pertinente señalar que la Superintendencia de Bancos (…) siguiendo las directrices de los artículos 38, primer párrafo, y 39, inciso a), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, formuló el ajuste correspondiente. En efecto, el primer párrafo del artículo 38 citado dispone que los contribuyentes que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible,

deduciendo de su renta bruta, sólo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas; seguidamente enumera los que se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas y, como complemento, el artículo 39 contiene una nómina de costos y gastos no deducibles y señala, en el inciso a), los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, siendo este el caso de los intereses percibidos por la inversión en bonos o valores del Estado. Razón por la cual la resolución impugnada debe confirmarse en cuanto a este ajuste (…) D) En relación con la excepción perentoria de errónea aplicación del artículo 76 transitorio del Decreto número 26-96 (sic) del Congreso de la República por parte de la entidad Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima, este Tribunal se ha referido ya a este tema al analizar los dos primeros ajustes relacionados con los intereses generados por la inversión en títulos valores públicos. (…) El artículo 76 transitorio del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta, debe entenderse en el sentido que los títulos valores públicos y privados debían haberse emitido y colocado antes de la entrada en vigencia y no antes de la publicación del decreto, porque de aceptarse esto último los efectos de la norma estarían retrotrayéndose con evidente infracción de la norma constitucional que prohíbe la retroactividad (artículo15). (…)» MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO POR LA RECURRENTE El Ministerio de Fianzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de

constitucional que prohíbe la retroactividad (artículo15). (…)» MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO POR LA RECURRENTE El Ministerio de Fianzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo de procedencia: Interpretación errónea de la ley, el cual se encuentra regulado en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Denuncia como infringido el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período del ajuste. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley. En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «…Con respecto al primer ajuste, denominado “Intereses derivados de la inversión en CENIVACUS” (…) Deconformidad con el artículo 76 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, los intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocado hasta la fecha de publicación de esta ley, el ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, y que estén exentos del impuesto relacionado, continuarán con lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión. (…) Estos títulos valores representados por los CENIVACUs (sic), devengaron el nueve por ciento (9%) de interés anual, y consta que el Banco de Guatemala pagó desde el dieciséis hasta el veintitrés por ciento anual, siendo que hasta el nueve por ciento anual estaba exento del impuesto de

marras, y el excedente se considera renta gravada. En consecuencia, el artículo 76 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, ha sido interpretado erróneamente, siendo su interpretación correcta en el sentido que estos intereses constituyen renta afecta al impuesto en referencia, en cuanto excedan del nueve por ciento de interés anual. Con respecto al ajuste denominado “Intereses derivados de inversión en Bonos del Ejercicio Fiscal 1992”,(…) El artículo 76 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, indicaba que los intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocado hasta la fecha de publicación de esa ley el ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, y que estén exentos del impuesto de marras, continuarán exentos de dicho impuesto. En el presente caso, la entidad contribuyente realizó la inversión el uno de junio de mil novecientos noventa y dos, es decir en fecha posterior a la publicación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y por tal razón esos intereses constituyen renta afecta al pago del impuesto. La interpretación errónea de la sala sentenciadora consiste en afirmar que la ley entró en vigencia en fecha posterior, en contradicción clara y precisa del contenido literal de la norma. Por tal motivo el error de interpretación errónea lleva a la sala sentenciadora a desvanecer este ajuste, en tanto que si hubiera interpretado correctamente la norma el ajuste hubiera sido confirmado. En tal sentido manifiesto que la norma debió

interpretarse correctamente y aplicarla en su sentido literal y exacto, pues la exención del impuesto solamente era aplicable a los intereses de los títulos valores emitidos y colocados antes de la publicación de la ley del Impuesto Sobre la Renta a que se alude en este recurso, con el resultado que la sentencia hubiera declarado la confirmación de los ajustes relacionados, por haber sido formulados de conformidad con las normas legales vigentes. El Tribunal interpreta erróneamente el artículo 76 ya citado, al afirmar que la fecha de publicación de la ley debe tenerse como no puesta, pues la norma entró en vigencia con posterioridad a la fecha de publicación del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, y según criterio de la sala sentenciadora, los intereses ajustados deben desvanecerse. La interpretación errónea de la ley consiste en afirmar quedebe tomarse en cuenta la fecha de entrada en vigencia de la misma en contradicción con el texto legal que indica que su fecha de aplicación será la de su publicación, que sucedió el ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos, y en consecuencia los intereses objeto del ajuste, ya no gozaban de la exención que la ley les otorgaba.». ALEGATOS PRESENTADOS POR LAS PARTES A) El Ministerio de Finanzas Públicas reiteró sus argumentos expuestos en el memorial de casación y la Procuraduría General de la Nación se pronunció en el mismo sentido. B) La entidad Afianzadora G&T, Sociedad Anónima quien se fusionó por absorción con la entidad Comercial Afianzadora, Sociedad Anónima, citó jurisprudencia de fallos emitidos por esta Cámara relacionados con el submotivo invocado. En cuanto al caso concreto, estableció que el Ministerio de Finanzas Públicas pretende dar un alcance particular al artículo 76 del decreto número 26-92 del

fallos emitidos por esta Cámara relacionados con el submotivo invocado. En cuanto al caso concreto, estableció que el Ministerio de Finanzas Públicas pretende dar un alcance particular al artículo 76 del decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, argumentando que en realidad lo que existe es inconformidad con el fallo emitido, en este caso no porque se le haya dado un alcance distinto, sino por desacuerdo en el juicio de valor que efectuó la Sala sentenciadora, situación que desvirtúa los fines del recurso de casación. Agrega que la recurrente incurrió en el error técnico de establecer en el numeral quinto de la petición, que interpone el presente recurso de casación en contra de la sentencia de fecha doce de febrero de dos mil diez, cuando la fecha correcta es veintiséis de febrero de dos mil diez. Concluye que la Sala sentenciadora al momento de dictar la sentencia, realizó un análisis de los argumentos y de las pruebas presentadas por las partes, llegando a la conclusión de que las leyes no pueden tener efectos retroactivos, según lo establece el artículo 15 de la Constitución Política de la República y consecuentemente los ajustes fueron desvanecidos, por lo que no existe razón para considerar que la Sala interpretó erróneamente el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República. Por lo anterior, solicitó que el recurso fuera desestimado. ANÁLISIS Al examinar los argumentos vertidos por la entidad recurrente, esta Cámara

estima pertinente consignar lo que disponía el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la época en que se efectuó el ajuste, el cual establecía: “…Los intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocado hasta la fecha de publicación de esta ley, y que estén exentos del Impuesto Sobre la Renta continuarán exentos de dicho impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión.” La recurrente en su planteamiento alega con respecto al ajuste denominado “intereses derivados de la inversión en CENIVACUS” que al haberse pagadointereses por arriba del nueve por ciento de interés anual, el excedente estaba afecto al impuesto, con base en el artículo 76 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta. Con respecto al ajuste denominado “Intereses derivados de inversión en Bonos del Ejercicio Fiscal 1992” manifiesta que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el mismo precepto, toda vez que la inversión se realizó el uno de junio de mil novecientos noventa y dos, es decir en fecha posterior a la publicación de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos), por lo que estos intereses sí estaban afectos al impuesto. Como puede apreciarse, la recurrente pretende la aplicación del artículo citado desde la fecha de su publicación en el Diario Oficial, ya que la Sala

sentenciadora interpreta que debía aplicarse desde la fecha establecida en la misma ley, o sea, a partir del uno de julio de mil novecientos noventa y dos, es decir, con posterioridad a la fecha aludida en el artículo antes citado y por esa razón estimó que los intereses ajustados debían desvanecerse, interpretación que según la interponente, es en contradicción con el texto legal que indica que su fecha de aplicación sería la de su publicación. La interpretación errónea se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó. En el presente caso se aprecia de la lectura de la sentencia recurrida que la interpretación que realizó la Sala del artículo denunciado es la correcta, pues si bien es cierto, la fecha de aplicación del artículo mencionado establecía que sería desde su publicación en el Diario Oficial (ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos), sin embargo este Decreto entró en vigencia, según el artículo 83, el uno de julio de mil novecientos noventa y dos, por lo que la recurrente no puede pretender que se resuelva el asunto de marras haciendo una aplicación de una ley que se encontraba en su período de vacatio legis, pues esto sería violar lo dispuesto en el artículo 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual al tenor de su letra establece que: “La ley empieza a regir en todo el territorio nacional ocho días después de su publicación íntegra en el Diario Oficial, a menos que la misma ley

amplíe o restrinja dicho plazo o su ámbito territorial de aplicación”, situación que sucedió en el presente caso, en donde la misma ley establecía la fecha en que entraba en vigencia. En tal virtud, se arriba a la conclusión de que la Sala interpretó correctamente el artículo denunciado como infringido; además es importante recalcar que ese fue el argumento por el cual se dejaron sin efecto los ajustes formulados, por lo que, lo relacionado con la tasa de interés afecta resulta irrelevante a la luz de una norma que no se encontraba vigente. Por las razones consideradas debe desestimarse el submotivo analizado. CONSIDERANDO IIISe exime del pago de las costas procesales y de la multa, toda vez que el Ministerio de Finanzas Públicas, actuó en nombre del Estado, defendiendo el patrimonio de éste, por lo cual está obligado a agotar todos los recursos legales correspondientes, por lo que su actuación se presume de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177, 573, 574, 619, 620, 621 incisos 1º y 2º, 627, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 26 y 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 1, 3, 5, 9, 10, 13, 16, 23, 51, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas al resolver DECLARA: A) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas. B) No se condena en costas, ni pago de multa al recurrente. C) Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; E. Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Arturo García Gómez. Secretario en Funciones de la Corte Suprema de Justicia.