116-2007 26092007 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/09/2007 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

116-2007

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su Mandataria Especial con Representación Zulma Maité Ávila Herrera, contra el numeral II de la parte dispositiva de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de abril de dos mil seis, dentro del proceso promovido por la entidad Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, en contra de el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. DOCTRINA APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY Es improsperable este submotivo cuando la Sala sentenciadora resuelve el asunto sometido a su conocimiento con base en la norma que lo regula. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Las mejoras que el contribuyente efectúe en bienes que tenga a título de arrendamiento son deducibles de la renta bruta, cuando sean necesarias para producir o conservar la fuente productora de las rentas grabadas; y tales bienes no es necesario que formen parte del activo fijo.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º Código Procesal Civil y Mercantil; 38 literal l) y 39 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

RECURSO DE CASACIÓN 116-2007

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiséis de septiembre de dos mil siete. Se integra la Cámara con los magistrados suscritos. Se tiene a la vista para dictar

sentencia el recurso de casación interpuesto por Zulma Maité Ávila Herrera, en su calidad de Mandataria Especial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, contra el numeral II de la parte dispositiva de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de abril de dos mil seis, dentro del proceso promovido por la entidad Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, en contra de el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

ANTECEDENTES

A. La entidad Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, fue objeto de una revisión fiscal en la que previa audiencia se le formuló los siguientes ajustes, “A) IIMPUESTO AL VALOR AGREGADO. A1.) DÉBITO FISCAL OMITIDO de octubre a diciembre de dos mil y enero de dos mil uno, por ventas no registradas nideclaradas por cinco mil trescientos noventa y tres quetzales con noventa y seis centavos. B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA, del UNO DE JULIO DE DOS MIL AL TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL UNO. AJUSTES A LA RENTA IMPONIBLE DECLARADA: B1) OMISIÓN DE INGRESOS por cincuenta y tres mil novecientos treinta y nueve quetzales con cincuenta y seis centavos, por ventas no registradas ni declaradas; y B.2) OTROS COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES, parcialmente por seiscientos cincuenta y cuatro mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con treinta y ocho centavos por instalaciones y remodelaciones. C)

MULTAS POR INFRACCIÓN A DEBERES FORMALES: c1) Por llevar en forma distinta de la que obliga la ley del Impuesto al Valor Agregado y Código de Comercio, el Libro de Compras y Servicios recibidos por un mil quetzales y C2) Por no llevar al día el Libro de Inventario por un mil quetzales (sic)”. El veinte de agosto de dos mil cuatro, la Administración Tributaria emitió la resolución correspondiente confirmando los ajustes realizados.

B. La entidad Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria contra la resolución relacionada, por considerar que la misma era lesiva a sus intereses; éste recurso fue resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, declarándolo sin lugar.

Derivado de lo anterior la mencionada Sociedad, acudió a una Sala Contencioso Administrativa, para que se pronunciara al respecto.

C. El tribunal colegiado con fecha veintiocho de abril de dos mil seis emitió sentencia declarando con lugar parcialmente la demanda promovida en contra del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

En contra de la sentencia referida el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso el recurso de casación que hoy se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia de segunda instancia, al resolver: “ DECLARA: I.- CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad CORPORACIÓN CIFUENTES, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra

del DIRECTORIO DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, institución que emitiera la resolución número cero doscientos veintidós guión dos mil cinco (0222-2005), de fecha veintiuno de marzo de dos mil cinco, documentada en acta número cero veinticuatro guión dos mil cinco (0242005), dentro del expediente …; II.- Como consecuencia se revoca parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, citada en el numeral romano anterior, en lo que se refiere al ajuste al Impuesto sobre la Renta, del período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, por la cantidad de seiscientos treinta y cuatro mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con treinta y ocho centavos (Q.634,345.38), por otros costos y gastos no deducibles, el cual es improcedente, III.- Se confirman los ajustesformulados del Impuesto al Valor Agregado por débito fiscal omitido, que corresponde al período del uno de octubre de dos mil al treinta y uno de diciembre de dos mil, y del uno de enero al treinta y uno de enero de dos mil uno, por la cantidad de cinco mil trescientos noventa y tres quetzales con noventa y seis centavos (Q.5,393,96), más las multas e intereses correspondientes y al Impuesto Sobre la Renta por el período del uno de julio de dos mil a treinta de junio de dos mil uno, por omisión de ingresos, por la cantidad de cincuenta y tres mil novecientos treinta y nueve quetzales con cincuenta y seis centavos

(Q.53,939.56), así como las multas por infracción a los deberes formales…” Para el efecto, la Sala consideró: “… El Tribunal al analizar el expediente administrativo, de conformidad con las constancias procesales y las originadas en este proceso, debe obligadamente determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda, al hacerlo estima necesario indicar que deben analizarse los argumentos de las partes y la ley aplicable con las pruebas aportadas al proceso. En el caso de análisis, la Superintendencia de Administración Tributaria nombró personal de dicha entidad para proceder la (sic) fiscalizar el período fiscal vencido del uno de julio de dos mil a treinta de junio de dos mil uno; de dicha fiscalización se originó el informe de Auditoría de fecha ocho de enero de dos mil tres, emitido por los Auditores Tributarios William Gustavo Gómez Orozco y Pablo Rolando Soc. Ixtabalán y el Supervisor José Edgar Sánchez Romero, por medio del cual se recomendó dar audiencia de los ajustes y multas determinados a CORPORACIÓN CIFUENTES, SOCIEDAD ANÓNIMA. La referida entidad al evacuar la audiencia concedida de treinta días indicó que respecto al ajuste número uno de la Auditoría del Impuesto al valor agregado, del período del uno de octubre de dos mil al treinta y uno de enero de dos mil uno, por compras no registradas en el libro de compras y servicios, no corresponden a ventas efectuadas a Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, y no constituye omisión por parte de la Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima

luego de la investigación Samboro, Sociedad Anónima, estableció que la emisión de esas facturas se originó aprovechando los descuentos y precios preferentes que se le otorgan a Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, de conformidad con la nota legalizada enviada por Erick Alpirez Estrada vendedor de esa entidad, con lo cual la responsabilidad en la emisión de facturas corresponde a Sambroro, Sociedad Anónima, y no constituye omisión por parte de Cifuentes Sociedad Anónima, por lo que rechaza totalmente el ajuste número uno por cinco mil trescientos noventa y tres quetzales con noventa y seis centavos (Q5,393.96), y su respectiva multa e intereses. En iguales términos se refiere la entidad actora respecto al ajuste del Impuesto Sobre la Renta del período comprendido del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, por omisión de ingresos por la cantidad de cincuenta y tres mil novecientos treinta y nueve quetzales concincuenta y seis centavos (Q.53,939.56). En cuanto al ajuste por la cantidad de seiscientos cincuenta y cuatro mil seiscientos noventa y cuatro quetzales con cinco centavos (654,694.05), la parte actora expresó que la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto número 26-92 y sus reformas, establece en el artículo 38 que las personas jurídicas, patrimonios y entes a que se refiere el párrafo segundo del artículo 3, que realicen actividades lucrativas, determinaran su renta

neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, por los conceptos siguientes: literal i) el costo de las mejoras efectuadas por los arrendatarios sobre inmuebles, arrendados, en tanto las mismas sean necesarias y utilizadas por los arrendatarios en una actividad productora de renta gravada y las mismas no fueren compensadas por los arrendantes. Que la disposición tributaria citada no establece ningún limite en cuando las mejoras que puedan realizarse a los bienes arrendados y establece como condición que sean necesarios y utilizados por los arrendatarios, en una actividad productora de renta, la cual se cumple en el caso objeto de reparo a Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, ya que las mejoras que fueron realizada, fueron necesarias tanto para el edificio que ocupa, ubicado en quince avenida cuatro guión treinta y dos, zona tres, como para la casa de habitación ubicada en la quinta calle número catorce guión cincuenta y cinco de la zona tres, ya que los bienes indicados son necesarios para la fuente productora de renta sin los cuales no sería posible realizar el objeto de la sociedad. En cuanto a las multas por no llevar al día los libros y registros contables que obliga el código de comercio y las leyes tributarias específicas, así como por no registrar en orden cronológico y no anotar en el folio treinta y nueve (39) del libro de compras y servicios recibidos, la columna de “IVA CREDITO FISCAL”, manifestó

su inconformidad con las multas impuestas, pero solicitó su rebaja en un ochenta por ciento (80%). La Superintendencia de Administración Tributaria emitió la resolución número SCRO guión cero doscientos treinta y cinco guión dos mil cuatro (SCRO-O235-2004), de fecha veinte de agosto de dos mil cuatro, por medio de la cual se confirmaron los ajustes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), y al Impuesto Sobre la Renta (ISR), que fue objeto de impugnación, por medio del recurso de revocatoria, mismo que fue resuelto por medio de la resolución número cero doscientos veintidós guión dos mil cinco (0222-2005), emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veintiuno de marzo de dos mil cinco, documentada en acta número veinticuatro guión dos mil cinco (24-2005), la cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por CORPORACIÓN CIFUENTES, SOCIEDAD ANÓNIMA, con las modificaciones señaladas. En el presente caso con los medios de prueba que obran en autos y en el expediente administrativo, esta Sala sostiene que el ajuste al Impuesto al Valor Agregado (IVA) por débito fiscalomitido del uno de octubre de dos mil al treinta y uno de enero de dos mil uno, por la cantidad de cinco mil trescientos noventa y tres quetzales con noventa y seis centavos (Q.5,393.96), así como sus multas, es procedente, puesto que con la documentación ofrecida como prueba, especialmente con la información proporcionada por la entidad Samboro, Sociedad Anónima, del detalle de compras efectuadas por parte de la actora, con las fotocopias de las facturas de ventas, notas de débito y crédito emitidas por dicha entidad, obrantes a folios del

proporcionada por la entidad Samboro, Sociedad Anónima, del detalle de compras efectuadas por parte de la actora, con las fotocopias de las facturas de ventas, notas de débito y crédito emitidas por dicha entidad, obrantes a folios del seiscientos setenta y cinco (675) al seiscientos ochenta y ocho (688) del expediente administrativo, quedó acreditado que no fueron registradas en la contabilidad de Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, en su libro de compras y servicios recibidos como consecuencia no declarados, ajuste que no lo desvanece la nota enviada por el señor Erick Alpirez Estrada, ni la remitida por Samboro Sociedad Anónima, de fechas veinte de mayo de dos mil cinco que obran en el proceso del folio veinte (20) al folio veinticinco (25), por no ser ese el procedimiento para el efecto, no siendo oponibles al fisco, ni tienen eficacia para alterar la calidad del sujeto pasivo, tal y como lo preceptúa el artículo 15 del Código Tributario, por lo que se llega a la conclusión que el ajuste formulado por la autoridad tributaria es procedente y así debe declararse. En lo que respecta al ajuste del Impuesto Sobre la Renta por el período del uno de julio de dos mil a treinta de junio de dos mil uno, por omisión de ingresos por la cantidad de cincuenta y tres mil novecientos treinta y nueve quetzales con cincuenta y seis centavos (Q.53,939.56), al igual que el ajuste anterior es procedente y por los

mismos argumentos indicados habiéndose acreditado tales extremos con la información proporcionada por la entidad Samboro, Sociedad Anónima. Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima ni en el expediente administrativo, ni en la secuela del proceso, acreditó lo contrario y como bien lo señala el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, hay una aceptación expresa del mismo, al pagar el debito fiscal omitido, debiendo en consecuencia efectuarse la declaración en ese sentido, además de que la parte demandad actuó en uso de las atribuciones que le señala el artículo 98 del Código Tributario que en su numeral tres (3) señala que la administración tributaria podrá verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer el hecho generador y monto del correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados. En cuando al ajuste del Impuesto sobre la Renta del uno de julio de dos mil a treinta de junio de dos mil uno, por otros costos y gastos no deducibles por la cantidad de seiscientos treinta y cuatro mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con treinta y ocho centavos (Q.634,345.38), es improcedente, costos y gastos que sondeducibles de conformidad con lo establecido en el artículo 38 literal l), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al regular que se consideran costos, y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, el

costo es de las mejoras efectuadas en inmuebles arrendados, necesarias y utilizadas por los arrendatarios en una actividad productora de renta gravada y las mismas no fueren compensadas por los arrendantes, lo que efectivamente sucede en este caso, Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima acreditó en el proceso, que el inmueble en el cual se realizaron las mejoras no es de su propiedad, que lo ostenta en calidad de arrendamiento, tal y como consta en la Certificación expedida por el Segundo Registro General de la Propiedad, relativa a la finca ciento veintidós (122) del libro trescientos doce (312) del Departamento de Quetzaltenango y el contrato de arrendamiento contenido en documentos privado con firmas legalizadas de fecha tres de septiembre de dos mil uno; que celebró convenio de remodelación del inmueble referido situado en la quinta calle número catorce guión cincuenta y cinco de la zona tres de la ciudad de Quetzaltenango, habiendo cancelado a la entidad Construcciones y Consultoría, Sociedad Anónima el monto de la remodelación, como consta en el convenio celebrado el veintisiete de noviembre de dos mil, ofrecido como prueba oportunamente y la copia certificada de la factura número cero cero diecinueve (0019), expedida por Construcciones y Consultoría, Sociedad Anónima a favor de la Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, documentos todos que al no haber sido redargüidos de nulidad o falsedad hacen prueba a favor de la parte actora, por lo que se llega a la conclusión que este ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente, debiendo en consecuencia declararse con lugar en esa parte la demanda planteada. Por último en lo que corresponde a la imposición de multas por infracción a deberes

Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente, debiendo en consecuencia declararse con lugar en esa parte la demanda planteada. Por último en lo que corresponde a la imposición de multas por infracción a deberes formales, por llevar en forma distinta de la que obliga la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el código de Comercio, el libro de compras y servicios recibidos, así como por no llevar al día el libro de inventarios, si bien es cierto la parte demandante manifestó su inconformidad con la imposición de dichas multas en ningún momento acreditó que las mismas fueran infundadas por el contrario en la fase administrativa solicitó su rebaja y procedió a su pago, por lo que las mismas se confirman…” DEL RECURSO DE CASACIÓN Zulma Maité Ávila Herrera, en su calidad de Mandataria Especial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso casación por motivo de fondo y como submotivo: Aplicación Indebida de la Ley que encuentran su procedencia en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Denunció como infringido el artículo 38 literal l) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista las partes presentaron sus respectivos alegatos. CONSIDERANDO Zulma Maité Ávila Herrera, en su calidad de Mandataria Especial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto al submotivo invocado manifestó:

“En la sentencia recurrida en el párrafo trascrito, (sic) se comete ‘APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY’, pues el tribunal fundamenta la declaratoria de improcedencia del ajuste con fundamento en el artículo 38 literal I) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cuando en realidad para el caso concreto debió aplicarse el artículo 39 literal f) de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. Tal como lo sostuvo mi representada en el trámite administrativo y en la resolución impugnada en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente recurso y que se identifica como resolución del Directorio número cero doscientos veintidós guión dos mil cinco (0222-2005) el ajuste se fundamentó en el artículo 39 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 17 de su Reglamento con base en las argumentaciones que en dicha resolución se hicieron. La demandante en el memorial del Proceso Contencioso Administrativo, se opone a tal ajuste argumentando que la norma legal que le sirvió de base para hacer la operación contable que fue reparada por mi representada, es el artículo 38 literal I) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con base en los argumentos que expuso en dicho memorial. El tribunal en la sentencia recurrida, en el párrafo antes trascrito, (sic) declara improcedente el ajuste del Impuesto Sobre la Renta del período referido en concepto de ‘costos y gastos no deducibles’ afirmando puntualmente que los costos y gastos por instalaciones y remodelación en que incurrió la

demandante son necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas y el costo de las mejoras efectuadas en inmuebles arrendados, son necesarias y utilizadas por los arrendatarios en una actividad productora de renta gravada, las que no fueron compensadas por los arrendantes y como consecuencia de conformidad con el artículo 38 literal I) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en esa época, los mismos son deducibles. Para llegar a la conclusión anterior, la sentencia dice a continuación de lo trascrito (sic): ‘Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima acreditó en el proceso, que el inmueble en el cual se realizaron las mejoras no es de su propiedad, que lo ostenta en calidad de arrendamiento, tal y como consta en la certificación expedida por el Segundo Registro General de la Propiedad, relativa a la finca inscrita en ese Registro al número setenta y cuatro mil quinientos veintidós (74522), folio ciento veintidós (122) del libro trescientos doce (312) delDepartamento de Quetzaltenango y en el contrato de arrendamiento contenido en documentos privados con firmas legalizadas de fecha tres de septiembre de dos mil uno; que celebró convenio de remodelación del inmueble referido situado en la quinta calle número catorce guión cincuenta y cinco de la zona tres de la ciudad de Quetzaltenango, habiendo cancelado a la entidad Construcciones y Consultoría, Sociedad Anónima el monto de la remodelación, como consta en el convenio celebrado el veintisiete de noviembre de dos mil, ofrecido como prueba

oportunamente y la copia certificada de la factura número cero cero diecinueve (0019), expedida por Construcciones y Consultoría, Sociedad Anónima a favor de Corporación Cifuentes, Sociedad Anónima, documentos todos que al no haber sido redargüidos de nulidad o falsedad hacen prueba a favor de la parte actora, por lo que se llega a la conclusión que este ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente, . . .’ En primer lugar, se debe aceptar la circunstancia fáctica que se menciona en la sentencia recurrida pues es cierto que la demandante como arrendataria de varios inmuebles celebró convenio de remodelación con los propietarios de los inmuebles arrendados que las debió haber contabilizado como activo fijo en terreno ajeno. Pero la sentencia equivoca la norma jurídica en que debió haber encuadrado el supuesto fáctico antes indicado pues, lo que construyó la demandante en terreno arrendado son ‘mejoras permanentes’ y no simplemente ‘mejoras’. Al considerarse mejoras permanentes las realizadas, debió haberse aplicado el artículo 39 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, el cual establecía ‘Costos y gastos no deducibles’. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta:… El valor de las mejoras permanentes realizadas a los bienes del activo fijo, y en general, todas aquellas erogaciones por mejoras capitalizables que prolonguen la vida útil de dichos bienes,’ se consideran costos y gastos no deducibles. (El resaltado en la norma transcrita (sic) no aparece en el texto). La diferencia fundamental de las hipótesis contenidas entre la literal I) del artículo

prolonguen la vida útil de dichos bienes,’ se consideran costos y gastos no deducibles. (El resaltado en la norma transcrita (sic) no aparece en el texto). La diferencia fundamental de las hipótesis contenidas entre la literal I) del artículo 38 y la literal f) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, según texto vigente aplicable al caso concreto es que en el primero habla de que podrán deducirse de la renta bruta los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, el costo de las mejoras efectuadas por los arrendatarios sobre los inmuebles arrendados y en la segunda norma se indica que las personas, entes y propietarios a que se refiere el artículo 38 de la misma ley no podrán deducir de su renta bruta: el valor de las mejoras permanentes realizadas a los bienes del activo fijo. Como pueden observar los señores Magistrados, la hipótesis del artículo 38 literal I) se da cuando los arrendatarios efectúan ‘mejoras’ a los edificios oinmuebles que ocupan pero que no tienen carácter ‘permanente’. Cualquier arrendatario puede para su propia conveniencia efectuar mejoras en los bienes inmuebles arrendados por períodos cortos de tiempo y que no necesariamente se los deba reconocer el arrendante. El artículo 39 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contiene la segunda hipótesis que es cuando ‘las mejoras son de carácter permanente’ las cuales puede hacer el arrendatario, como en el presente caso, que fue convenido con el arrendante pero previamente celebraron contrato de arrendamiento POR VEINTE AÑOS tal como lo manifiesta y hace constar en su memorial de demanda la demandante y lo refiere la sentencia en el apartado de ‘Resúmenes’.

arrendante pero previamente celebraron contrato de arrendamiento POR VEINTE AÑOS tal como lo manifiesta y hace constar en su memorial de demanda la demandante y lo refiere la sentencia en el apartado de ‘Resúmenes’. Por consiguiente, si arrendatario y arrendante convienen en que el primero haga “mejoras permanentes” porque se hacen sujetas a un contrato de veinte años, la norma legal a aplicar es la contenida en el inciso f) del artículo 39 y no la literal I) del artículo 38 ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta como lo hizo la sentencia recurrida pues en tal caso cometió ‘APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY’. Es menester resaltar que el Reglamento que desarrollaba la Ley del Impuesto Sobre la Renta establecía el procedimiento que debía seguirse cuando "las mejoras permanentes” eran realizadas por los arrendatarios. El reglamento ordenaba que: ‘En los casos de construcciones en terrenos arrendados, los arrendatarios como propietarios únicamente de la construcción, la deberán registrar como activo fijo, en la cuenta ‘construcciones en propiedad ajena y podrán depreciar el valor de la misma aplicando el porcentaje de depreciación establecido en el inciso a) del artículo 19 de la Ley, siempre que el valor de la construcción no fuere compensado por los arrendantes’ En este caso la Ley del Impuesto Sobre la Renta en la literal f) del artículo 39, vigente en el período auditado, prescribía: ‘El valor de las mejoras permanentes

NO SON DEDUCIBLES de la renta bruta’, y el Reglamento de la Ley, al desarrollarla establecía que debían registrarse tales ‘mejoras permanentes’ como activos fijos en la cuenta de ‘construcciones en propiedad ajena’ pudiéndose depreciar el valor de la misma conforme al porcentaje prescrito en el inciso a) del artículo 19 de la Ley. Queda claro entonces que las mejoras que efectuó la demandante en los bienes inmuebles arrendados y que fueron pagados por ella, previa suscripción de un contrato de arrendamiento por veinte años CONSTITUYEN ‘MEJORAS el objeto del ajuste se tipifica en el articulo 39 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y no en la literal I) del articulo 38 de la misma Ley como indebidamente lo manifiesta la sentencia recurrida. PERMANENTES’ y no simples ‘MEJORAS PERMANENTES’ y no simples ‘MEJORAS’ por lo que el objeto del ajuste se tipifíca en el artículo 39 literal f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no en la literal l) del artículo 38 de la misma ley como indebidamente lo manifiesta la sentencia recurrida.Por todo lo anterior, mi representada estima que en la sentencia recurrida se cometió ‘APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY’ y como consecuencia el presente Recurso de Casación fundamentado en tal submotivo, debe declararse con lugar por consiguiente, la Honorable Cámara deberá casar parcialmente la sentencia respecto a lo resuelto en el numeral romano II del ‘por tanto’ o sea la parte

dispositiva de la misma en el que se revoca parcialmente la resolución del Directorio de mi representada ‘... en lo que se refiere al ajuste al Impuesto Sobre la Renta, del período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno por la cantidad de seiscientos treinta y cuatro mil trescientos cuarenta y cinco quetzales con treinta y ocho centavos (Q.634,345.38), por otros costos y gastos no deducibles, el cual es improcedente,’ y resolver conforme a derecho confirmando el ajuste referido.” ANÁLISIS El recurrente argumenta con respecto al submotivo de casación invocado, entre otros aspectos, lo siguiente: “en la sentencia recurrida …, se comete APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, pues el tribunal fundamenta la declaratoria de improcedencia del ajuste con fundamento en el artículo 38 literal l) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando en realidad para el caso concreto debió aplicarse el artículo 39 literal f) de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado”. Luego agrega: “El tribunal en la sentencia recurrida…declara improcedente el ajuste del Impuesto Sobre la Renta…en concepto de ‘costos y gastos no deducibles’ afirmando puntualmente que los costos y gastos por instalaciones y remodelación en que incurrió la demandante son necesarios para producir y conservar la fuente productora de rentas gravadas y el costo de las mejoras efectuadas en inmuebles arrendados, son necesarias y utilizadas por los arrendatarios en una actividad de renta gravada, las que no

fueron compensadas por los arrendantes y como consecuencia de conformidad con el artículo 38 literal l) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en esa época, los mismos son deducibles […] Pero la sentencia equivoca la norma jurídica en que debió haber encuadrado el supuesto fáctico antes indicado pues, lo que construyó la demandante en terreno arrendado son mejoras permanentes y no simplemente mejoras. Al considerarse mejoras permanentes las realizadas, debió haberse aplicado el artículo 39 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, el cual establecía costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta:… El valor de las mejoras permanentes realizadas a los bienes