116-2011 12102012 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/10/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

116-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el catorce de octubre de dos mil nueve, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No se interpreta erróneamente la ley, cuando el tribunal sentenciador elige la norma legal cuya aplicación atañe al caso que se analiza, y al resolver le da el sentido que le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. b) La determinación o liquidación del impuesto sobre la renta sólo puede realizarse en forma integral, abarcando todos los ingresos, costos y gastos tal como lo establece la ley de la materia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y quinto párrafo del artículo 146 del Código Tributario.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de octubre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el catorce de octubre de dos mil nueve, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación,

abogado Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Banco Industrial, Sociedad Anónima, que por fusión

absorbió al Banco de Occidente, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente de división banca personal y representante legal, Edgar René Chavarría Soria.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria confirmó a la entidad Banco de Occidente, Sociedad Anónima (que por fusión fue absorbido por la entidad Banco Industrial, Sociedad Anónima), un ajuste a la renta imponible declarada del impuesto sobre la renta, del período de imposicióncomprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por concepto de donaciones.

II. Contra dicho ajuste se promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por la autoridad administrativa.

III. Contra esta resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró: «… argumenta que la Superintendencia de Administración Tributaria, se basa en las disposiciones contenidas en el Acuerdo del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número 0052005, de fecha ocho de marzo de dos mil cinco… Queda claro que dicha norma la emitió la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con lo que para el efecto determina el artículo 3 literal h) y el artículo 7 literal e), de la ley Orgánica de dicho órgano descentralizado, y es clara a su vez que la misma contiene un procedimiento que tergiversa el contenido del artículo 146 del Código

Tributario el cual establece la verificación y las audiencias dentro del procedimiento de la determinación de la obligación tributaria… Al confrontar la norma contenida en el Código Tributario y el Acuerdo del Directorio referido, existe una conexión ineludible, sin embargo dichas normas deben ser complementadas con el contenido del artículo 98 numeral tres que se refiere a las atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria y en forma especifica (sic) el numeral 3… El anterior artículo privilegia la obligación de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente, dichos elementos son de gran importancia en la delimitación del asunto, ya que el establecer con precisión el hecho generador… obliga a la Administración Tributaria que al formular ajustes lo haga, con el ánimo de la aplicación de la ley (…). Esta Sala considera en base a sus facultades de revisar la juridicidad de los actos administrativos, que el proceder de la administración tributaria, al confirmar el ajuste sin formular la liquidación del Impuesto Sobre la Renta del período correspondiente al año dos mil cuatro, violenta principios y garantías de orden normativo ordinario y de orden constitucional, porque si bien es cierto su actuación se enmarca en lo que para el efecto preceptúa el Acuerdo numero (sic) SAT guión cero cero cinco guión dos mil cinco (SAT-005-2005), del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, violenta el contenido del párrafo quinto del artículo 146, y el articulo (sic) 98 numeral tres del

Código Tributario, ya que el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, resuelve la aceptación hecha por la parte actora, confirma la resolución impugnada emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual indica que dicho ajuste genera un impuesto por pagar de treinta y seis mil doscientos cuarenta y siete quetzales con veinticinco centavos de quetzal(Q.36,247.25), la multa del cien por ciento (100%) del impuesto omitido, y los intereses resarcitorios conforme al artículo 58 y 59 del Código Tributario. Como se indica dicho proceder lesiona los artículos del Código Tributario referidos en virtud que no existe una liquidación definitiva, del monto del Impuesto Sobre la Renta del período correspondiente al año dos mil cuatro, como lo exige el articulo 146 párrafo quinto, y como lo determina el articulo (sic) 98 numeral tres, ambos del Código Tributario, porque para exigir el pago de ajustes debe previamente existir la liquidación definitiva respectiva, ya que en la misma se tendrá que determinar en forma clara y precisa el monto del impuesto a pagar, situación que no existe en el presente caso, en virtud que al aceptar el ajuste formulado por la parte actora e impugnar los otros ajustes que corresponden al periodo (sic) del año dos mil cuatro, no se puede liquidar el mismo, ya que el procedimiento seguido desvirtúa la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta porque para determinar la renta imponible es necesario deducir los costos y gastos necesarios para producir o

conservar la fuente productora de rentas exentas y sumando los costos y gastos no deducibles restando sus rentas exentas, establecidos por la propia ley de la materia, de igual forma se violenta el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 2 de la Constitución Política de la República que establece: “Es deber del Estado, garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertar, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona. (…) En ese sentido en la esfera aplicativa de las normas jurídicas, la posible arbitrariedad de los órganos administrativos ha de producirse con ocasión de las distintas interpretaciones ofrecidas de los preceptos a aplicar en cada caso. Como sucede en el presente caso ya que el ajuste aceptado por la parte actora al pretender cobrarlo, así como la multa e intereses respectivos, sin liquidar en forma definitiva el impuesto sobre la renta (sic) correspondiente al periodo (sic) del año dos mil cuatro, crea una figura que no [está] determinada en la ley del impuesto sobre la renta. De igual forma el proceder de la administración tributaria genera falta de certeza, que es uno de los elementos importantes del principio de seguridad jurídica, entendiendo en el presente caso violación a la certeza, al pretender liquidar en una forma no prescrita en la ley… Es por lo anterior que efectivamente el artículo 146 del Código Tributario establece la aceptación de ajustes, sin embargo la Superintendencia de Administración Tributaria, se excede en sus funciones normativas al pretender regular (por medio del Acuerdo de Directorio

número 005-2005) un procedimiento paralelo al que la ley (Código Tributario) ya prevé, en el supuesto de la aceptación de ajustes, ya que la Superintendencia de Administración Tributaria al realizar su actividad fiscalizadora sobre el expediente administrativo, determina que se separará del procedimiento normal general establecido en el propio Código Tributario, para realizar aceptación de ajustes sin realizar una liquidación definitiva del impuesto respectivo, desvirtuandocompletamente con dicho actuar, el establecimiento de un procedimiento efectivamente dirigido a la efectiva liquidación definitiva de los impuestos y determinar el monto del mismo como una de sus atribuciones según el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario, creando con ello irregularidades en el procedimiento mismo, que genera incertidumbre y por ende inseguridad jurídica, de igual forma entiende este Órgano jurisdiccional, que posiblemente dicho actuar de la Superintendencia de Administración Tributaria, fue motivado con el objeto de resolver en forma inmediata de los ajustes aceptados, sin embargo no se previó que existe un procedimiento principal, que continúa y que al final debe de hacerse una liquidación definitiva que tiene por objeto la determinación efectiva de la obligación tributaria y el monto del impuesto a pagar, multas e intereses respectivos…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo: Interpretación errónea del artículo 146 párrafo quinto del Código Tributario. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de ley

La Superintendencia de Administración Tributaria expuso: «… En el presente caso mí (sic) representada hizo un ajuste al Banco de Occidente, Sociedad Anónima a quien absorbió por fusión el Banco Industrial, Sociedad Anónima, al Impuesto Sobre la Renta del período del 01 de enero al 31 de diciembre de 2004, por incluir dentro de la Declaración Jurada Anual referida, en el renglón “otros gastos” Q.116,927.90 por donación que no cuenta con la documentación legal de soporte y la entidad que recibió la donación no está constituida y registrada en Guatemala, por lo que no cumple con los requisitos que exige el artículo 38 literal s) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. »La contribuyente en la audiencia que se le corriera aceptó el ajuste efectuado por lo que de conformidad con el artículo 146 párrafo quinto, del Código Tributario, y los lineamientos emanados del Directorio de mí (sic) representada, contenidos en el Acuerdo No.005-2005 de fecha 08 de marzo de 2005, procedió a declarar firme dicho ajuste y a practicar la liquidación correspondiente dejando constancia en el expediente original el cual seguirá su trámite normal. »El procedimiento anterior, está acorde a lo que prescribe el párrafo cinco del artículo 146 del Código Tributario que dice: »“El contribuyente o el responsable, podrá expresar su conformidad con uno o

más de los ajustes o las sanciones, sin objetarlos parcialmente, en cuyo caso la Administración los declarará firmes, formulará la liquidación correspondiente y fijará el plazo improrrogable de diez (10) días hábiles para su pago, advirtiendo que si éste no se produce, se procederá al cobro por la vía económico coactiva.En caso de aceptación de las sanciones dadas a conocer en la audiencia, éstas se reducirán al veinticinco por ciento (25%) de su monto original.” »Exactamente lo que sucedió en éste (sic) caso es la hipótesis contenida en la norma transcrita, pues el contribuyente aceptó y expresó su conformidad con el ajuste referido sin objetarlo de ninguna manera como consta en el expediente administrativo, por lo que la administración tributaria procedió a liquidar de inmediato el monto que corresponde al ajuste aceptado. En la audiencia que se le corrió y en el planteamiento del Recurso de Revocatoria (sic) no manifestó ninguna negativa a aceptar multa e intereses aunque de conformidad con los artículos 88 y 89 del Código Tributario, es obligación imponer sanciones y devengar intereses a favor del fisco. »El Tribunal comete interpretación errónea del artículo 146, párrafo quinto del Código Tributario, por las siguientes razones: »1. En el Considerando II de la sentencia recurrida sostiene en primer lugar que lo establecido en el artículo 146 párrafo quinto del Código Tributario debe ser complementado “con el contenido del artículo 98 numeral tres que se refiere a las

atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria y en forma específica el numeral 3 en la parte conducente dice: “Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente……….” (sic) El anterior artículo privilegia la obligación de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente, dichos elementos son de gran importancia en la delimitación del asunto…” (sic) »Es criterio de mí (sic) representada que de ninguna manera lo establecido en el párrafo cinco del artículo 146 del Código Tributario debe complementarse necesariamente aplicando el numeral 3 del artículo 98 del mismo Código, pues ambos regulan hipótesis y situaciones diferentes determinadas perfectamente cada una. »2. También comete el Tribunal interpretación errónea del párrafo quinto del artículo 146 del Código Tributario, cuando afirma que: »“Esta Sala considera en base a sus facultades de revisar la juridicidad de los actos administrativos, el proceder de la administración tributaria al confirmar el ajuste sin formular la liquidación del impuesto sobre la renta del período correspondiente al año dos mil cuatro, violenta principios y garantías de orden normativo ordinario y de orden constitucional, porque si bien es cierto su actuación se enmarca en lo que para el efecto preceptúa el Acuerdo número SAT guión cero cero cinco guión dos mil cinco (SAT-005-2005), del Directorio de la

Superintendencia de Administración Tributaria, violenta el contenido del párrafo quinto del artículo 146, y el artículo 98 numeral tres del Código Tributario, ya queel Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, … Como se indica dicho proceder lesiona los artículos del Código Tributario referido en virtud que no existe una liquidación definitiva del monto del Impuesto Sobre la Renta del período correspondiente al año dos mil cuatro, como lo exige el artículo 146 párrafo quinto, y como lo determina el artículo 98 numeral tres ambos del Código Tributario porque para exigir el pago de ajustes, debe previamente existir la liquidación definitiva respectiva ya que en la misma se tendrá que determinar en forma clara y precisa el monto del impuesto a pagar, situación que no existe en el presente caso…”. »En el párrafo transcrito, claramente se establece la interpretación errónea denunciada del párrafo quinto del artículo 146 del Código Tributario, pues en dicho párrafo en ninguna parte de su texto obliga a la Administración Tributaria que cuando el contribuyente o el responsable expresa su conformidad con uno o más de los ajustes o las sanciones, sin objetarlos parcialmente, deba practicarse la liquidación definitiva del monto del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período impositivo de que se trate. Por el contrario lo que dice dicha norma al respecto es que: »“… en cuyo caso la Administración los declarará firmes, formulará la liquidación correspondiente y fijará el plazo improrrogable de diez (10) días hábiles para su

pago…” (sic) »Por todo lo anterior, mí (sic) representada considera que el Tribunal en la sentencia recurrida en los párrafos transcritos comete interpretación errónea del artículo 146 párrafo quinto del Código Tributario…». Alegaciones La entidad Banco Industrial, Sociedad Anónima manifestó lo siguiente: «… Estamos en desacuerdo con lo afirmado por el interponente, puesto que está obviando que el artículo 146 párrafo quinto del Código Tributario, antes transcrito, es claro en establecer que previo al cobro se debe “liquidar”, lo cual tributariamente se entiende como “determinar la deuda”, por lo que lo dispuesto en el artículo 98 numeral 3, efectivamente si complementa la norma antes citada, como se establece en la sentencia, conforme a derecho. (…) la propia norma que transcribe, indica que debe hacerse la liquidación previo a fijarse el plazo para el pago, no como lo argumenta el interponente, que afirma que la norme (sic) no lo obliga a practicar liquidación definitiva del monto del ajuste previo a su cobro, interpretación que resulta totalmente ilegal y fuera del texto legal. Cabe aclarar que el proceso contencioso administrativo se originó porque mi representada aceptó un ajuste a los gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta del período citado, ajuste que, por ser a un gasto deducible, se requería que la Superintendencia de Administración Tributaria, conforme el artículo 146 párrafo quinto del Código Tributario, ante la aceptación de mi representada, practicara laliquidación correspondiente, para determinar si procedía o no el pago de impuesto. No obstante la claridad del texto legal, en la resolución impugnada en el proceso contencioso, se pretendía que mi representada pagara la totalidad del

impuesto. No obstante la claridad del texto legal, en la resolución impugnada en el proceso contencioso, se pretendía que mi representada pagara la totalidad del monto del gasto deducible aceptado como improcedente, lo cual es distinto al impuesto. Adicional a ello, debe recordarse que es obligación de la Sala revisar la juridicidad total de la resolución impugnada, y en este caso, es insostenible la pretensión de la administración tributaria de cobrar como impuesto el monto de “un ajuste a gasto deducible” aceptado por mi representada, ya que conforme a la ley, al haber una aceptación de un ajuste al gasto, necesariamente, debe hacerse una liquidación total del impuesto, para determinar si existe o no impuesto a pagar, porque de lo contrario, están equiparando el impuesto al gasto, lo cual es jurídicamente improcedente, puesto que implica requerir un cobro de lo no debido por mi representada…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que le corresponde. Al efectuar la confrontación de mérito entre el contenido de la sentencia impugnada y los argumentos efectuados por la Superintendencia de Administración Tributaria, se establece que la entidad recurrente denuncia la interpretación errónea del quinto párrafo del artículo 146 del Código Tributario, al expresar que la administración tributaria debió hacer una liquidación definitiva del

monto del impuesto sobre la renta que obtuvo la entidad contribuyente, durante el período impositivo en el que los auditores tributarios efectuaron la respectiva revisión. Esta Cámara estima oportuno hacer una breve relación de los hechos suscitados en el caso concreto, a fin de respetar las circunstancias fácticas que quedaron probadas por el tribunal sentenciador y sobre esa base establecer si se incurrió en la infracción normativa denunciada en casación. De esa cuenta, al efectuarse la revisión de los respectivos antecedentes se aprecia que a raíz de la revisión fiscal efectuada por la autoridad tributaria, la entidad Banco de Occidente, Sociedad Anónima (absorbida por la entidad Banco Industrial, Sociedad Anónima) evacuó la audiencia que le fuera conferida con ocasión de la formulación de varios ajustes al impuesto sobre la renta. En dicha evacuación, la entidad contribuyente fue expresa al indicar que aceptaba el ajuste denominado «Ajuste por donaciones, del período del 1 de enero al 31 de diciembre del 2004», y en esa oportunidad también manifestó, en forma expresa, su total inconformidad con respecto a los demás ajustes que le fueron formulados en relación al referido impuesto sobre la renta.Evacuada la referida audiencia, la administración tributaria procedió a emitir la resolución del ocho de mayo de dos mil ocho, en la que conoció la

«LIQUIDACIÓN PARCIAL POR ACEPTACIÓN EXPRESA DEL IMPUESTO

SOBRE LA RENTA DEL CONTRIBUYENTE BANCO DE OCCIDENTE,

SOCIEDAD ANÓNIMA, (…) DERIVADA DE LA VERIFICACIÓN EFECTUADA A LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, CORRESPONDIENTES AL PERÍODO DE IMPOSICIÓN COMPRENDIDO DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2004», título consignado en el apartado denominado «ASUNTO» de la referida resolución. En esa oportunidad, la administración tributaria únicamente confirmó el ajuste a la renta imponible declarada del impuesto sobre la renta en concepto de donaciones, y ordenó efectuar el cobro respectivo a la contribuyente. Cuando la Sala apreció estos hechos, manifestó que la administración tributaria incurrió en la violación, entre otras normas, del quinto párrafo del artículo 146 del Código Tributario, pues al aceptar la entidad contribuyente el ajuste formulado «… e impugnar los otros ajustes que corresponden al período del año dos mil cuatro, no se puede liquidar el mismo, ya que el procedimiento seguido desvirtúa la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta porque para determinar la renta imponible es necesario deducir los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas exentas y sumando los costos y gastos no deducibles restando sus rentas exentas…»; interpretación que esta Cámara estima apegada al sentido de lo dispuesto en el artículo citado como infringido, porque de conformidad con lo establecido en el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el período impositivo auditado, no procedía hacer una

liquidación del impuesto sin tomar en cuenta el conjunto de ingresos y gastos de la totalidad del período de liquidación respectivo, por lo que desde el momento en que la administración tributaria separó el «Ajuste por donaciones, del período del 1 de enero al 31 de diciembre del 2004» del resto de ajustes, quedaba impedida para liquidar, en forma independiente, un gasto que está intrínsecamente relacionado con la determinación definitiva del impuesto. Otra consideración que este Tribunal de casación no puede dejar de advertir, es que la norma legal denunciada como infringida es de naturaleza eminentemente administrativa que regula un procedimiento que está contenido en el Código Tributario, cuya filosofía está inspirada en obligar a la administración tributaria a observar determinado tecnicismo procedimental para la formulación y liquidación de los ajustes que se deriva de las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos; es decir, que es un precepto normativo de observancia obligatoria para la entidad recurrente, pues es quien desarrolla el procedimiento administrativo al que se hace referencia y obliga que a través de la notificación correspondiente le dé a conocer al contribuyente los razonamientos de hecho y de derecho en los cuales se fundamenta la resolución administrativa.En ese sentido, luego del examen del precepto legal denunciado se advierte que la interpretación efectuada por la Sala no lesiona el sentido y alcance del quinto párrafo del artículo 146 del Código Tributario, porque el ente tributario no debió separar un ajuste aceptado por el contribuyente, cuando se liquida un mismo impuesto, pues como se reitera, la determinación o liquidación del impuesto sólo

puede realizarse en forma integral, abarcando todos los ingresos, costos y gastos tal como lo establece la ley de la materia, por lo que la administración tributaria debió efectuar una liquidación definitiva del impuesto sobre la renta a cobrar, tal como lo expresó el tribunal sentenciador en la resolución impugnada en casación, con integración de lo establecido en el numeral 3 del artículo 98 del Código Tributario y demás normas por ella analizadas e invocadas en su decisión. Por lo considerado anteriormente, la Sala sentenciadora no incurrió en el submotivo invocado porque interpretó la voluntad del legislador plasmada en la norma que se comenta con la veracidad y objetivo que la misma pretende. Por consiguiente, no existe interpretación errónea del artículo que se denuncia y por ende debe desestimarse el presente recurso. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 630, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Por las razones consideradas, no se hace condena en costas ni se impone multa.

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Por las razones consideradas, no se hace condena en costas ni se impone multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.