119-2005 07022006 Superintendencia de Administracion Tributaria

07/02/2006 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

119-2005

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su representante legal, Abogada Laura Rossana Bernal Bonilla, contra la sentencia de fecha veintiocho de febrero de dos mil cinco, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA.

No se incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, la Sala estima que la obligación tributaria se determina con base en el informe de auditoria. Cuando la Sala en sus razonamientos se refiere al contenido de determinado documento y aunque no lo identifique, debe estimarse que si lo analizó, y por tal razón no incurrió en error de hecho por omisión.

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY.

Se incurre en interpretación errónea de la ley, cuando en la sentencia recurrida, la Sala sentenciadora les concede a las normas un significado que según su contexto no les corresponde, dándoles un sentido, alcance o efectos que el legislador no les otorgó. El artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Acuerdo número 596-97 de la Presidencia de la República, desarrolla el artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que dichas normas no se contradicen, sino se complementan.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 239 inciso e) de la Constitución Política de la República; 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 38 y 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 621 incisos 1º y 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 38 y 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 621 incisos 1º y 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de febrero de dos mil seis. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su representante legal, Abogada Laura Rossana Bernal Bonilla, contra la sentencia de fecha veintiocho de febrero de dos mil cinco, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo, promovido por la recurrente contra la entidad Banco G & T Continental, Sociedad Anónima.ANTECEDENTES La Administración Tributaria realizó auditoria en la contabilidad de la entidad Banco G & T Continental, Sociedad Anónima, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, formulándose ajustes al Impuesto Sobre la Renta. La entidad contribuyente impugnó los ajustes formulados por medio de recurso de revocatoria. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número ciento catorce guión dos mil tres, (114-2003) de fecha veinticuatro de febrero de dos mil tres, lo declaró sin lugar. Contra la resolución anteriormente relacionada, la entidad afectada promovió proceso contencioso administrativo, el cual fue conocido por la Sala

Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Sala que al resolver declaró con lugar la demanda promovida, en sentencia de fecha veintiocho de febrero de dos mil cinco, revocando la resolución administrativa impugnada. Contra la sentencia se interpuso el recurso de casación. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, declara: “...I) SIN LUGAR la excepción Perentoria de ‘PETICION DE FONDO DEFECTUOSA, QUE COTRAVIENE EL ARTICULO 26 DEL CODIGO PRCESAL CIVIL Y MERCANTIL’; II) CON LUGAR la demanda promovida en la vía Contenciosa Administrativa por la entidad BANCO G & T CONTINENTAL, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINSTRACIÓN TRIBUTARIA; III) En consecuencia REVOCA la resolución ciento catorce guión dos mi tres (114-2003) de fecha veinticuatro de febrero de dos mil tres, dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que constituye su antecedente número CCE guión cero cero cuatrocientos sesenta y cuatro guión dos, dictada por la Superintendencia de Administración Tributaria, quedando ambas sin ningún efecto legal”. Para llegar a esta conclusión, la Sala consideró lo siguiente: “...I) De conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, es función del Tribunal de la Contencioso-Administrativo la de ser el contralor de la

juridicidad de la Administración Pública, teniendo atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como de los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas. En cumplimiento de tal encargo, siendo el acto administrativo impugnado consecuencia de una serie de actuaciones que forman parte del respectivo expediente administrativo, como ha sido sostenido incluso por la Honorables Corte Suprema de Justicia, este Tribunal está legalmente facultado paraexaminar o revisar las actuaciones que forma el expediente administrativo, además de las producidas propiamente en la instancia judicial, con el sano propósito de determinar si el acto de autoridad impugnado se encuentra de acuerdo a las normas legales que regulan la materia de que se trata. Por otro lado, debe hacerse constar que la competencia del Tribunal para conocer del acto concreto que se impugna en esta instancia se fundamenta en lo dispuesto en los artículos 161 al 167 del Código Tributario y en el contenido del Acuerdo número 30-92 de la Honorable Corte Suprema de Justicia. (...) Por la época a que corresponde el ajuste confirmado por medio de la resolución que se impugna en esta instancia este Tribunal debe analizar la legalidad del mismo a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la

fecha, lo cual se encuentra sustentado en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones legales que se encuentran vigentes. (...) La Superintendencia de Administración Tributaria al contestar la demanda interpuso la excepción perentoria de ‘PETICIÓN DE

FONDO DEFECTUOSA, QUE CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 26 DEL CODIGO

(sic) PROCESAL CIVIL Y MERCANTIL’. Con relación a la misma es de advertir que esta excepción no tiene la debida sustentación jurídica, derivada del análisis que se hace respecto del fondo de la cuestión que se discute, razón por la cual la misma debe declararse sin lugar. (...) Al analizar los documentos que forman el expediente administrativo y judicial, los que tienen suficiente valor probatorio este Tribunal estima que: a) En cuanto al ‘AJUSTE POR COSTOS Y GASTOS NO

DEDUCIBLES DERIVADOS DEL COSTO DE RENTAS, POR UN MONTO DE

VEINTIOCHO MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE QUETZALES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS (Q.28,356,659.52)’.

De conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República los reglamentos no pueden regular las bases de recaudación del tributo, entre ellas las deducciones, sino deben concretarse a establecer procedimientos administrativos que faciliten la recaudación de los mismos y que, en el presente caso, la Administración Tributaria está aplicando el artículo 38 del Decreto 26-92 del Congreso de la República y artículo 14 del Reglamento, en consecuencia no es posible ni válido que una norma reglamentaria sirva de base para determinar la

caso, la Administración Tributaria está aplicando el artículo 38 del Decreto 26-92 del Congreso de la República y artículo 14 del Reglamento, en consecuencia no es posible ni válido que una norma reglamentaria sirva de base para determinar la procedencia o improcedencia de deducciones imputando unas a las rentas gravadas y otras a las rentas exentas, lo cual no está establecido en la ley. Sin embargo, las deducciones están sujetas al Principio de Legalidad o Reserva de Ley, en ese sentido sólo pueden ser reguladas en todos sus aspectos por una leyordinaria emanada del Congreso de la República, por lo que siendo la disposición reglamentaria Nula Ipso Jure, al pretender regular, una materia que constitucionalmente es competencia exclusiva del Congreso de la República, ello produce que este ajuste resulte improcedente y así deberá hacerse constar en la parte resolutiva de este fallo, haciendo las demás declaraciones que en derecho correspondan; y b) AJUSTE POR NOTA DE LIQUIDACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, POR IMPUESTO PAGADO EN EXCESO EN EL PERIODO

ANTERIOR, POR UN MONTO DE CINCO MILLONES CIENTO CINCUENTA Y

SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCO QUETZALES CON VEINTIUN CENTAVOS

(Q.5,156,805.21). Al hacer el análisis de este ajuste, se advierte que el mismo no aparece en la auditoria (sic) practicada por la Administración Tributaria, la cual obra del folio cuatrocientos cuarenta y seis al cuatrocientos cincuenta del expediente administrativo; circunstancia que hace evidente su improcedencia,

toda vez que la determinación de la obligación tributaria es condición necesaria que las verificaciones por adeudos del contribuyente puedan justificarse objetivamente y fundamentarse en los preceptos legales pertinentes, en el presente caso, la hacer la aplicación de la obligación que tiene el Tribunal de ser Contralor de la Juridicidad de la Administración Tributaria, resulta obligado a declarar la ilegalidad e improcedencia del presente ajuste.” MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcasos de procedencia: Interpretación Errónea de la Ley, contenido en el inciso primero del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; y Error de derecho en la Apreciación de las Pruebas, contenido en el inciso segundo del artículo 621 del mismo cuerpo legal. Denunció como infringidos, con relación al primero de los submotivos, los artículos 10 de la Ley del Organismo Judicial y 243 de la Constitución Política de la República. ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, las partes presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes.

CONSIDERANDO I

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACION DE LA PRUEBA.

Con relación a este submotivo, la entidad recurrente expuso: “…El error en la apreciación de la prueba radica en que la Sala sentenciadora apreció el documento que obra en folios del cuatrocientos cuarenta y seis al cuatrocientos

cincuenta del expediente administrativo, el cual contiene el informe de auditoria número INF guión CCE guión DF guión ciento sesenta y ocho de fecha ocho de mayo de dos mil dos, tergiversando el contenido de dicho informe como si este documento fue el que determina la obligación tributaria por el hecho que según eltribunal, el ajuste referido anteriormente no aparece en la auditoria practicada ampliando este razonamiento en el auto de ampliación y aclaración de fecha dieciséis de marzo de dos mil cinco, indicando en su CONSIDERANDO II) numeral II) que literalmente dice lo siguiente: ‘...es necesario puntualizar que todo procedimiento de determinación debe constar en un solo expediente, tal y como se indica en la sentencia impugnada y por las razones y argumentos jurídicos expuestos en la misma, por lo que no es procedente que se quiera formular un ajuste con base en documentos que pertenezcan a otro expediente, en el cual se desarrolla otro procedimiento de determinación, ya que si así se hiciere se estaría violando los preceptos legales citados en dicha sentencia y el derecho de defensa garantizado por la Constitución Política de la República de Guatemala.’ Ese error es evidente al comparar el razonamiento de la Sala Sentenciadora con la resolución administrativa del expediente administrativo y en el anexo 1 de la audiencia administrativa, ya que en estos documentos que obran en el expediente administrativo se hace una explicación acerca de porqué no se está tomando en cuenta el monto que fue declarado en mil novecientos noventa y nueve como pago en exceso del Impuesto al Valor Agregado; y la Sala sentenciadora omitió apreciar estos dos documentos que constan en el expediente administrativo que fue legalmente incorporado al Proceso Contencioso Administrativo como medio probatorio por parte de mi representada. Estos dos documentos que omitió

apreciar estos dos documentos que constan en el expediente administrativo que fue legalmente incorporado al Proceso Contencioso Administrativo como medio probatorio por parte de mi representada. Estos dos documentos que omitió apreciar, constan en (sic) el folio 453, donde en la nota al pie de página numero (sic) dos (2/), al final de dicho folio, donde se encuentra la audiencia administrativa número AUD guión dos cero cero dos cero uno cinco cero uno cero uno cero cero cero cero tres uno dos de fecha veintiuno de mayo de dos mil dos, en donde se indica: ‘...2/ (sic) El contribuyente presentó en la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta del período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 2000, un excedente de Q. 5,156,805.21 por impuesto pagado en exceso en el período anterior, el cual no corresponde en virtud de que según auditoria (sic) practicada a ese período, se formularon ajustes y se estableció un impuesto omitido de Q. 10,731,772.01, según expediente No. 200101533000642 de fecha 28-09-2001, notificado al contribuyente’. Esta explicación se reitera en la resolución administrativa número CCE guión cero cero cuatrocientos sesenta y cuatro guión dos mil dos (CCE-00464-2002) de fecha tres de octubre de dos mil dos que obra de los folios 473 al 481 del expediente administrativo del expediente administrativo (sic), en dicha resolución se indica en la hoja número 7 de la liquidación del impuesto Sobre la Renta período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, en la nota número 2) al final de la página se exponen las razones del por qué no se esta (sic) acreditando la cantidad de

liquidación del impuesto Sobre la Renta período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil, en la nota número 2) al final de la página se exponen las razones del por qué no se esta (sic) acreditando la cantidad de cinco millones ciento cincuenta y seis mil ochocientos cinco quetzales con veintiuno (sic) centavos (Q.5,156,805.21) en virtud que este monto fue declaradopor el contribuyente ya que se formularon ajustes y se estableció un impuesto omitido de diez millones setecientos treinta y un mil setecientos setenta y dos quetzales con un centavo (Q. 10,731,772.01) que se encuentra en discusión en otro expediente. Como se puede observar, la Sala sentenciador (sic) omitió apreciar tanto la resolución administrativa y la audiencia anteriormente referida, y precisamente así se evidencia el error de hecho en la apreciación de la prueba. Es importante aclarar que el error de hecho en la apreciación de la prueba radica en las siguientes circunstancias: 1) La obligación tributaria se determina en la resolución administrativa, no en un informe de auditoria. (sic) Al respecto, cabe agregar que el artículo 103 del Código Tributario establece que la determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria declaran (sic) la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía. El estudio del Derecho

Administrativo nos enseña que la administración pública manifiesta sus declaraciones por medio de resoluciones, en la cual se hace las consideraciones legales y técnicas, analiza los argumentos de los administrados y resuelve en definitiva el asunto administrativo y los notifica en observancia del derecho de defensa y debido proceso. Ahora bien, con respecto a los informes de auditoria, (sic) estos son actos administrativos internos propios de la administración tributaria pues en este informe los auditores tributarios informan a sus superiores del trabajo de auditoria (sic) realizado y recomiendan notificar una audiencia al contribuyente donde se le de a conocer los ajustes determinados. Este informe no se notifica al contribuyente por esa misma razón, porque son recomendaciones, no se trata de una decisión concluyente sino que es un acto interno administrativo por medio de del cual los auditores tributarios que practicaron la auditoria (sic) de campo informan a sus superiores del resultado de la misma. No se trata de una declaración de la existencia de una obligación tributaria sino que es una acto interno de la administración tributaria. 2) La Sala sentenciadora dice que no consta en el expediente administrativo como se llegó a determinar este ajuste, cuando en realidad no se trata de un ajuste, sino que se refiere a que por encontrarse en discusión una serie de ajustes al Impuesto Sobre la Renta del período de mil novecientos noventa y nueve, ya no se puede tomar en cuenta el Impuesto pagado en exceso declarado en ese período por el contribuyente, y por ello, se reliquida el período del dos mil sin considerar ese pago en exceso.” ANÁLISIS El error de hecho en la apreciación de la prueba puede configurarse de dos formas: por omisión de análisis de alguna prueba aportada al proceso, o por

del dos mil sin considerar ese pago en exceso.” ANÁLISIS El error de hecho en la apreciación de la prueba puede configurarse de dos formas: por omisión de análisis de alguna prueba aportada al proceso, o por tergiversar la información que la prueba analizada contiene. En el presente caso,la Superintendencia de Administración Tributaria impugna el ajuste formulado por un monto de cinco millones ciento cincuenta y seis mil ochocientos cinco quetzales con veintiún centavos, y manifiesta entre otras cosas, que la Sala incurrió en error de hecho, al tergiversar el contenido del informe de auditoria, “como si este documento fue el que determina la obligación tributaria”; que además se omitió apreciar la resolución administrativa y el anexo uno de la audiencia conferida a la entidad contribuyente, documentos en los que pueden apreciarse las razones por las cuales no se tomó en cuenta en la declaración del año dos mil, el pago en exceso declarado en mil novecientos noventa y nueve. Al analizar los argumentos expuesto por la recurrente y los antecedentes, se establecen las siguientes conclusiones: a) En cuanto a la tergiversación del informe de auditoria, el razonamiento de la autoridad tributaria es inconsistente, contradictorio y carente de lógica, pues la verificación de las obligaciones tributarias se realiza a través de las auditorias realizadas por los delegados que el ente fiscalizador nombra para el efecto, quienes al concluir su cometido, rinden el informe correspondiente, siendo éste el que le sirve de base a la autoridad para determinar la obligación tributaria, conferir las audiencias y emitir las resoluciones administrativas correspondientes. Por lo tanto, atendiendo a lo que afirma la recurrente, si el informe de auditoria no es el que sirve de fundamento para

determinar la obligación tributaria, conferir las audiencias y emitir las resoluciones administrativas correspondientes. Por lo tanto, atendiendo a lo que afirma la recurrente, si el informe de auditoria no es el que sirve de fundamento para determinar la obligación tributaria, con que base se establece éste. Evidentemente, dicho planteamiento es incongruente, por lo que no puede acogerse. b) En cuanto a la omisión de los documentos citados por la casacionista, debe destacarse que la resolución administrativa a que se refiere, es la providencia por medio de la cual se le confiere audiencia a la entidad contribuyente para que se manifieste sobre los ajustes formulados, sin que en ella se detallen montos ni origen de los mismos, por lo que la omisión de dicho documento es intrascendente para el objeto de la casación. En cuanto al anexo uno que refiere, en este documento si se detalla la liquidación del impuesto sobre la renta, apareciendo como pie de página, la explicación de la razón por la cual se formuló dicho ajuste. Al respecto, es importante señalar que aunque la Sala sentenciadora efectivamente no mencionó en su análisis que haya hecho mérito de este documento, al resolver el recurso ampliación oportunamente interpuesto, argumentó que “...no es procedente que se quiera formular un ajuste con base en documentos que pertenezcan a otro expediente”. Este argumento permite establecer que dicho documento si fue analizado por la Sala, ya que es en el pie de página del referido anexo uno, en donde la autoridad tributaria señala que el

ajuste se formula como consecuencia de que dicha suma, declarada como pago en exceso en el período anterior, no corresponde, ya que según auditoria practicada a ese período, en lugar de pago en exceso se estableció un impuesto omitido según el expediente “200101533000642”. Esta anotación es la queprovocó que la Sala considerara que no se puede sustentar un ajuste con base en otro expediente. Consecuentemente, aunque no se menciona, la Sala si tomó en cuenta la información contenida en el referido anexo uno. En conclusión, no procede el error de hecho denunciado. c) Aunado a lo anterior, esta Cámara estima importante señalar que la autoridad tributaria pretende sustentar el ajuste que se discute del período del año dos mil, con base en los ajustes formulados en el período mil novecientos noventa y nueve, lo cual fundamenta con base en que dicha autoridad estableció un impuesto omitido en el período anterior. Al respecto, debe tenerse presente que la discusión de los ajustes formulados para cada período tributario, ha generado el litigio de los mismos en las instancias judiciales, por lo que si la Administración Tributaria pretende que los ajustes formulados en un período le sirvan de sustento para formular ajustes en otro, deberá acompañar la resolución judicial que confirma los mismos, para demostrar que tal ajuste es definitivo y se encuentra firme. Mientras esto no suceda, no es suficiente que la referida autoridad señale que no ha aceptado alguna declaración de impuestos, pues si no existe resolución judicial al respecto, prevalece incertidumbre sobre los ajustes. En tal virtud y por las estimaciones anteriores, la apreciación de la Sala se encuentra apegada a las constancias procesales, no incurriendo en el error de hecho que se denuncia, por lo que el recurso de

incertidumbre sobre los ajustes. En tal virtud y por las estimaciones anteriores, la apreciación de la Sala se encuentra apegada a las constancias procesales, no incurriendo en el error de hecho que se denuncia, por lo que el recurso de casación en el submotivo analizado debe desestimarse. CONSIDERANDO II SUBMOTIVO DE INTERPRETACION ERRÓNEA DE LA LEY Con relación a este submotivo, la recurrente expuso: “…La Sala sentenciadora afirma que el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta está sirviendo de base para determinar la procedencia o improcedencia de deducciones imputando una a las rentas gravadas y otras a las exentas, lo cual no está establecido en la ley y que las deducciones están sujetas al Principio de Legalidad establecido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República. Esta manifestación evidencia el error en la interpretación del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues esta (sic) disposición regula lo mismo que expone el artículo 38 de la Ley en su último párrafo al referirse que la renta neta se determina deduciendo de su renta neta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, y por ende es lógico afirmar que los costos y gastos necesarios para producir renta exenta, no son deducibles. Por lo que en forma armoniosa, el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, expone cómo proceder en cuanto a costos y gastos procedentes de renta gravada y renta exenta. Asimismo, el inciso a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta también expone que no se pueden deducir

Renta, expone cómo proceder en cuanto a costos y gastos procedentes de renta gravada y renta exenta. Asimismo, el inciso a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta también expone que no se pueden deducir de la renta bruta los costos y gastos que no hayan tenido su origen en elnegocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. De manera que los costos y gastos derivados de rentas exentas no se pueden deducir de la renta bruta. El artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta estipula: ‘Artículo 14. Deducción de costos y gastos a rentas gravadas. A los efectos de la deducción de los costos y gastos, éstos deben entenderse netos, en el sentido que excluyen los gastos no deducibles a que se refiere el artículo 39 de la Ley. Los contribuyentes que tengan rentas gravadas sujetas a liquidación definitiva anual, rentas gravadas con pago del Impuesto Sobre la Renta con carácter definitivo, y rentas exentas, aplicarán los costos y gastos en forma directa, afectando respectivamente a cada una de dichas rentas gravadas que no han pagado Impuesto sobre la Renta. Para establecer la parte deducible de los gastos indirectos o generales de administración incurridos para la generación de la totalidad de las rentas, deberán distribuirse los mismos en forma proporcional a las rentas gravadas sujetas a liquidación definitiva anual, a las rentas gravadas

con pago del Impuesto Sobre la Renta con carácter definitivo y a las rentas exentas, y sólo se admitirá como deducible para determinar el impuesto, la parte de gastos que corresponda atribuir a las rentas gravadas que no han pagado el impuesto’. Como se puede observar, esta norma reglamentaria regula que solo son deducibles los costos y gastos que generan rentas gravadas. Por otro lado, los costos y gastos que se generan en las rentas exentas, constituyen costos y gastos NO deducibles del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, esta disposición regula que los costos de rentas exentas se suman a la renta imponible y por consiguiente se restan las rentas exentas que dieron origen a los costos y gastos no deducibles, de conformidad con lo regulado en el primer y último párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, esta disposición se puede gratificar como: costos y gastos de renta exenta +renta imponible – renta exenta. Como es evidente el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se limita a desarrollar lo regulado en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual literalmente dice en su primer párrafo: ‘Artículo 38.- Personas jurídicas, patrimonios y entes. Las personas jurídicas, patrimonios y entes a que se refiere el segundo párrafo del Artículo 3 de esta ley, que realicen actividades lucrativas, determinarán su renta neta, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas por los conceptos siguientes: …”Como se puede observar, el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula que los costos y gastos

los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas por los conceptos siguientes: …”Como se puede observar, el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula que los costos y gastos de renta gravada se pueden deducir de su renta bruta, pero no menciona taxativamente a los costos y gastos de renta exenta, por lo que indudablemente los costos y gastos necesarios para producir renta exenta NO SON DEDUCIBLES DE LA RENTA BRUTA, lo cual coincide con loregulado en el literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que dice: ‘Artículo 39.- Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: a) Los costos y gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. ‘ Como es evidente, al analizar la normativa aplicable en el presente caso, se puede determinar entonces que la ley considera que únicamente son deducibles los costos y gastos producidos por actividades que generan renta gravada, y no incluyen los costos y gastos producidos por actividades que generan renta exenta. Ahora bien, el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Acuerdo Gubernativo 596-97 del Presidente de la República –Vigente en el período auditadosolamente se concreta a desarrollar el aspecto adjetivo de la ley. Establece el procedimiento a utilizar para deducir los costos y gastos y cómo deben excluirse los gastos no deducibles de conformidad con el artículo 39 de la Ley. Y a continuación regula que para establecer la parte deducible

Establece el procedimiento a utilizar para deducir los costos y gastos y cómo deben excluirse los gastos no deducibles de conformidad con el artículo 39 de la Ley. Y a continuación regula que para establecer la parte deducible deben distribuirse los costos y gastos en forma proporcional. Es importante señalar que un reglamento por definición es ‘toda instrucción escrita destinada a regir una institución o a organizar un servicio o actividad. La disposición metódica y de cierta amplitud que, sobre una materia; y a falta de ley o para completarla dicta un Poder administrativo.’ (Osorio, Manuel, Diccionario de Ciencia Jurídicas, Políticas y Sociales.) En el caso particular del derecho tributario guatemalteco, el Principio de Legalidad se refiere a que ningún