122-2015 24052017 Superintendencia de Administracion Tributaria

24/05/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

122-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinte de febrero de dos mil quince. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se incurre en este submotivo, cuando la Sala le concede a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde, según su texto.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 98 inciso 3 del Código Tributario.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinticuatro de mayo de dos mil diecisiete En cumplimiento de lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, dentro del amparo identificado con el número dos mil trescientos seis guión dos mil dieciséis (2306-2016), se tiene a la vista para emitir nueva sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de febrero de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominara SAT, y actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación Jorge Augusto Samayoa Mazariegos.

II. Parte contraria: Pan-American Life Insurance de Guatemala, Compañía de Seguros, Sociedad Anónima

(quien cambió su denominación social de Compañía de Seguros Panamericana, Sociedad Anónima, a la que actualmente posee), quien actúa por medio de gerente de operaciones y representante legal, Ángel Salvador Irungaray Suárez.

III: Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT, al verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Pan-American Life Insurance de Guatemala, Compañía de Seguros, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajustes por el impuesto sobre la renta e impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, correspondientes al período comprendido del uno de enero al treinta y uno diciembre de dos mil cinco.

II. En contra de dicha resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA Durante el desarrollo del proceso contencioso administrativo, la entidad contribuyente desistió de su impugnación en cuanto al ajuste confirmado, para el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, por lo cual la Sala únicamente se pronunció con respecto al ajuste confirmado para el impuesto sobre la renta, la que al resolver, declaró con lugar la demanda y revocó la resolución

administrativa; para el efecto, consideró: «… Esta Sala, con base a las normas transcritas determina que el ajuste del impuesto sobre la renta por el periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, por costos y gatos no deducibles de rentas no deducibles de rentas afectas por tres millones trescientos veintinueve mil quinientos cuarenta quetzales con treinta y nueve centavos (Q 3,329,540.39). La SAT determinó este ajustes porque la contribuyente declaró únicamente como costos y gastos de rentas exentas (no deducibles) trescientos veintitrés mil setecientos nueve quetzales con veinticuatro centavos (Q323,709.24), sobre un total de cuatro millones siete mil cuatrocientos cincuenta quetzales con cincuenta y cinco centavos (Q 4,007,450.55), que declaró (…) omitiendo declarar el complemento (…) y al no ser posible identificar del sistema contable de la demandante el total de sus costos y gastos registrados, procedió a verificar la correcta determinación de los costos y gastos no deducibles de rentas exentas declarados, con base en la distribución proporcional del total de los costos y gastos contabilizados. Los artículos 2 y 4 de la Ley el Impuesto sobre la Renta no dejan duda sobre cuáles son las cosas que se afectan con ese impuesto (…) por la cual la SAT viola el principio de legalidad, como lo afirmó la demandante, al formular este ajuste,

aunado a que se determinó “con base a la distribución proporcional del total de los costos y gastos registrados en su contabilidad” utilizando la formula respectiva (…) pues en el sistema contable del contribuyente no se pudo identificar los costos y gastos “…que son necesario para la producción de este tipo de renta”, conforme el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario. Si bien es cierto el numeral 3 de ese artículo faculta a la SAT a “Verificar el contenido (…) cierto es que no la faculta a determinar un ajuste de gastos y gastos de rentas exentas con base a “la distribución proporcional del total de los costos y gastos registrados en su contabilidad”, por cuanto para que un ajuste proceda el hecho que se debe comprobar es la existencia de ingresos y costos y gastos, entonces al no existir deducción de gastos que generaron rentas exentas resulta imposible obligar a la actora a que las deduzca. Al respecto, este Tribunal estima que los argumentos de la SAT para formular el ajuste se adecuan al aforismo jurídico a pari, que significa “argumento fundado en razones de semejanza a igualdad”, aspecto que en el presente caso no concuerda ni puede dar lugar a su aplicación, pues los razonamientos jurídicos invocados por el ente fiscalizador no tienen sustento legal ni hacen alusión a la realidad de los hechos, elementos que podrían tomarse como base lógica para determinar y resolver una obligación tributaria, teniendo en cuenta también que no es posible concluir que entre rentas exentas y rentas no afectas existe semejanza o igualdad. Además, cuando la SAT admite

que “el sistema contable del contribuyente no permite identificar dentro del total de sus costos y gastos registrados, aquellos que son necesarios para la producción de este tipo de renta (…) procedió a verificar la correcta determinación de los costos y gastos no deducibles de rentas exentas declarados, con base en la distribución proporcional…”, se colige que dejó de cumplir a cabalidad las atribuciones que le asigna, el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario (…) Por consiguiente, no es legalmente procedente el hecho de pretender que un costo y gasto de renta exenta, deba considerarse como parte integrante de la renta imponible, pues aunque los artículos 38 y 39 de la Ley citada no lo contienen como gastos deducibles de la renta bruta, tal circunstancia obedece a que sobre estos no recae el efecto positivo de la ley del impuesto de conformidad con ese artículo. Consecuentemente, el ajuste formulado debe revocarse y declararse con lugar la demanda contenciosa administrativa (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de Fondo Submotivo Interpretación errónea de los artículos 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 98 inciso 3 del Código Tributario. CONSIDERANDO I I.1 Artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta La recurrente en relación al submotivo planteado argumentó lo siguiente: «… La conclusión a la que la Honorable Sala arriba es errónea, puesto que el artículo analizado y aplicado, fue interpretado de manera equivoca olvidando que la propia Sala indicó que existe un párrafo específico que indica que para determinar

la renta imponible se debe sumar los costos y gastos no deducibles, para la correcta determinación de la base imponible (…) la Superintendencia de Administración Tributaria indicó a la entidad contribuyente que este dejó de declarar costos y gastos no deducibles por la cantidad de Q.3,329,540.39 lo cual (…) afecta directamente la determinación de la base imponible y otorga la facultad de poder seguir utilizando dichos costos y gastos para el siguiente periodo, ocasionando una merma en los ingresos del Estado. »Al indicar la Honorable Sala que “… no es legalmente procedente el hecho de pretender que un costo y gasto de renta exenta, deba considerarse como parte integrante de la renta imponible, pues aunque los artículo 38 y 39 de la Ley citada no lo contienen como gasto deducibles de la renta bruta, tal circunstancia obedece a que sobre estos no recae el efecto positivo de la ley del impuesto de conformidad con ese artículo…”, fundamenta el error invocado puesto que como anteriormente se expuso la ley claramente indica que para determinar la renta imponible deben sumarse los costos y gastos nodeducibles como lo son los costos y gastos de rentas exentas, claramente la ley indica todos, no solo la parte que considere la parte actora (…) » Con base en lo expuesto, se evidencia el error de interpretación en que incurre la Sala, de la hipótesis legal contenida en el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (sic)…». I.2. Artículo 98 inciso 3 del Código Tributario. Con relación a esta norma, la recurrente indicó: «… la hipótesis jurídica contenida en el artículo 98 numeral 3

del Código Tributario, permite entender que la norma citada faculta a la Superintendencia de Administración Tributaria para poder verificar la información que la entidad contribuyente presenta al ente fiscalizador, a través de procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes (…) »… la Honorable Sala afirma que dicho artículo no faculta a la Superintendencia de Administración Tributaria para “determinar un ajuste de gastos y gastos (sic) de rentas exentas”, con base a la propia información presentada por la entidad contribuyente dentro del proceso contencioso administrativo, lo cual constituye una afirmación ilógica y contraria al sentido que posee el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario (…) »… el error es determinante en la resolución del ajuste que en este planteamiento se defienden, pues al estimar equivocadamente que artículo 98 numeral 3 del Código Tributario y el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, determina que no se puede obligar a la entidad contribuyente a sumar los costos y gastos de rentas exentas para determinar correctamente su base imponible, y que tampoco se tiene facultades para poder hacer la determinación de dicha base en base a la información presentada, concluyendo contrario a lo que los artículos invocados de trasgredidos regulan, y por esa razón declaró improcedente el ajuste (…) »… se atreve a indicar que el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contempla “lo vinculado con las rentas no afectas” y que esto “no fue punto que mereciera la atención del legislador”, aplicando la ley

por su literalidad e interpretándola erróneamente. »Si la Sala hubiera realizado una exégesis correctamente a las normas que se denuncian infringidas, habría arribado a la conclusión que los costos y gastos de rentas exentas que dejo de declarar la entidad contribuyente tienen un efecto negativo en la base imponible sobre la cual determinó y pago la parte actora, quien es el que verdaderamente determina las bases del tributo. Además de advertir que las facultades de la Superintendencia de Administración Tributaria de poder verificar todos los documentos que se le presentan deben ser analizados a través de procedimientos técnicos y legales para arribar a las conclusiones del ajuste, facultades que están perfectamente bien determinadas en el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario (sic)…». Alegaciones La entidad contribuyente, argumentó lo siguiente: «… En el caso que nos ocupa el recurso interpuesto por la recurrente adolece de deficiencias en su planteamiento, las cuales son imposibles de subsanar de oficio por esta Corte, toda vez que al hacer su tesis, en relación a los artículos cuya infracción denuncia, indica EN FORMA CONJUNTA y no separada, la incidencia del error (…) »DE LA IMPROCEDENCIA DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 38 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…) »La Superintendencia de Administración Tributaria denuncia la infracción del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo ajustado, sin embargo dicho artículo contiene varios incisos,

que regulan distintos supuestos legales, por lo que al no especificar a qué parte del artículo se refiere, o cuál o cuáles de los varios incisos estima se interpretó erróneamente, la casación se debe desestimar por el planteamiento impreciso y deficiente (…) »… en el remoto e imposible evento que la Sala (…) hubiese infringido la disposición legal que la interponente del recurso estima violada por interpretación errónea, esa Cámara no podría casar el fallo, toda vez que los demás argumentos y las restantes disposiciones legales que sirvieron de base al tribunal sentenciador para declarar con lugar la demanda, no fueron denunciados por la recurrente al plantear la casación (…) »… de haberse interpretado erróneamente el artículo 38 como lo alega la recurrente, tal infracción no tendría la incidencia necesaria para cambiar el sentido del fallo, toda vez que esa norma no es determinante en la controversia, ya que lo que se discutió dentro del proceso, es precisamente si el actuar de SAT vulnera el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, lo cual así fue resuelto por la Sala sentenciadora, sin que la casacionista cuestionara tal extremo, y porque además,al proceso interesaba que mi representada haya cumplido a cabalidad con el artículo 39, inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo ajustado (…) »DE LA IMPROCEDENCIA DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 98,

INCISO 3º, DEL CÓDIGO TRIBUATRIO (…) »… en ningún momento la Sala pretende limitar las facultades de verificar la información y documentación de la recurrente, ni indicar que ésta no goza de tales facultades legales, lo que considera es que ésta al pretender aplicar una fórmula que no está basada en ley, viola el principio de legalidad (…) »Del análisis de la sentencia ahora impugnada se colige que la Sala sentenciadora al realizar el examen del respectivo ajuste arribó a la conclusión de que este debía desvanecerse, toda vez que el actuar de la Administración Tributaria contraviene el principio constitucional de legalidad tributaria contenido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, y que el actuar de mi representada se encuentra conforme a derecho y que en ningún momento contraviene lo regulado en el artículo 39, inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, normas que en concreto fueron las que la Sala sentenciadora tomó en consideración para su decisión final y sobre las cuales se dirime la controversia. »Por lo tanto, la denuncia que por este medio hace la recurrente no es suficiente para que la Cámara resuelva contrario a lo manifestado por la Sala en relación a que el ajuste es procedente, porque como se reitera, el mismo se fundamentó en dos aspectos, violación al artículo 239 constitucional y el cumplimiento del artículo 39, inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que es evidente que la controversia fue analizada a la luz de otras normas jurídicas que en ningún momento fueron relacionadas ni analizadas por la

casacionista en el presente submotivo (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, argumentó lo siguiente: «… Que en el recurso interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene adecuada fundamentación legal como lo hace ver la casacionista por cuanto, en la sentencia (…) la Honorable Sala (…) incurrió en los submotivos invocados como lo hace ver la casacionista (sic)...». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. En el presente caso, la casacionista aduce que la Sala sentenciadora incurrió en el submotivo de interpretación errónea del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, debido que al aplicarlo indica que este regula que para determinar la renta imponible se debe sumar los costos y gastos no deducibles, como lo son los costos y gastos provenientes de rentas exentas, y que la ley claramente indica que son todos y no solamente los que considere la parte actora. En relación con la denuncia del artículo 98 inciso 3 del Código Tributario, la SAT aduce que: «… la Honorable Sala afirma que dicho artículo no faculta a la Superintendencia de Administración Tributaria para “determinar un ajuste de gastos y gastos (sic) de rentas exentas”, con base a la propia información presentada por la entidad contribuyente dentro del proceso contencioso administrativo, lo cual constituye una afirmación ilógica

y contraria al sentido que posee el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario…». Previo a realizar el análisis del submotivo alegado por la recurrente, se considera necesario citar los artículos 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 98 inciso 3 del Código Tributario, en su parte conducente: «Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas…»; «Atribuciones de la Administración Tributaria (…) 3. (…) Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código…». Al hacer el examen de la sentencia impugnada, se advierte que el Tribunal en el apartado considerativo, luego de parafrasear el artículo 39 y trascribir el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como algunos aspectos teóricos para diferenciar entre las rentas exentas y rentas no afectas, señaló que la SAT al

formular el ajuste viola el principio de legalidad, ya que al establecer que el sistema contable delcontribuyente no permitía identificar dentro del total de sus costos y gastos registrados contablemente aquellos que son necesarios para la producción de este tipo de renta, procedió a verificar la correcta determinación de estos, mediante una distribución proporcional, con lo cual dejó de cumplir con las atribuciones que le asigna el numeral 3 del artículo 98 del Código Tributario, considerando la Sala que ese ajuste violó el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que no quedó probado que existan costos y gastos aplicables a las rentas exentas, siendo improcedente el hecho de pretender que un costo y gasto de renta exenta, deba considerarse como parte integrante de la renta imponible. Al respecto, se estima conveniente señalar que la SAT en la explicación del ajuste al impuesto sobre la renta del periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco por costos y gastos no deducibles de rentas exentas, puntualizó que de acuerdo al informe de auditoría se determinó que la entidad Pan-American Life Insurance de Guatemala, Sociedad Anónima, generó costos y gastos no deducibles, los cuales debió registrar y reportar en la respectiva declaración en las proporciones que le correspondían; a pesar de que registró y declaró rentas exentas por cuatro millones siete mil cuatrocientos cincuenta quetzales con cincuenta y cinco centavos (Q.4,007,450.55), no reportó la cantidad correspondiente

por costos y gastos no deducibles proporcionales a dichas rentas, ya que declaró únicamente trescientos veintitrés mil setecientos nueve quetzales con veinticuatro centavos (Q.323,709.24). Como consecuencia de que el sistema contable de la contribuyente no permitió identificar dentro del total de sus costos y gastos registrados aquellos que son necesarios para la producción del tipo de renta, la SAT procedió a verificar la determinación de los costos y gastos no deducibles de rentas exentas, mediante una distribución proporcional del total de los costos y gastos declarados. Por otra parte, se aprecia que la Sala al momento de emitir su fallo, estableció que para que un ajuste proceda el hecho que se debe comprobar es la existencia de ingresos, costos y gastos, los cuales fueron plenamente identificados por la contribuyente en su declaración jurada anual del impuesto sobre la renta correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco; sin embargo, en el presente caso, la recurrente fundamentó el ajuste con base en una presunción, pues sostiene que la contribuyente omitió declarar el complemento de los costos y gastos de las rentas exentas obtenidas, y fundamentada en ello realizó un ajuste por la suma de tres millones trescientos veintinueve mil quinientos cuarenta quetzales con treinta y nueve centavos (Q.3,329,540.39), con base a la distribución proporcional del total de los costos y gastos registrados en la contabilidad de la contribuyente, utilizando para tales efectos

una fórmula sin asidero legal, a pesar de que como consta en el expediente administrativo, el único gasto no deducible de la renta exenta declarado, fue por la suma de trescientos veintitrés mil setecientos nueve quetzales con veinticuatro centavos (Q.323,709.24), correspondiente al valor de la fianza que se contrató para garantizar la inversión en los créditos hipotecarios realizados, el cual fue aplicado en forma directa. Asimismo, del expediente administrativo se advierte, que la SAT no demostró que la contribuyente haya incurrido en más costos o gastos, que hayan generado las rentas exentas, que los que declaró. En consecuencia, se evidencia que la Sala le otorgó a las normas denunciadas, el sentido y alcance que les corresponde, toda vez que si bien es cierto la SAT, de conformidad con el artículo 98 inciso 3 del Código Tributario, tiene ciertas atribuciones delegadas legalmente, también lo es que la regla de la proporcionalidad utilizada, regulada en el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no le era aplicable a la contribuyente, ya que en el presente caso sí fueron determinados los costos o gastos en que incurrió, para generar la renta exenta, y este corresponde al valor de la fianza que se contrató para garantizar la inversión en los créditos hipotecarios, toda vez que para la procedencia de un ajuste respecto de costos y gastos, se debe comprobar fehacientemente su existencia, de conformidad con el artículo 38 de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta, como acertadamente lo interpretó la Sala recurrida. Por su parte, con respecto al artículo 98 inciso 3, por las razones ya expresadas, se establece que le confirió el sentido y alcance que le corresponde. Dado lo anterior el presente submotivo es improcedente y por ende, el recurso hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO II En virtud de que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado, se estima procedente eximirle del pago de las costas y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación. II) Se exime del pago de las costas del mismo y la multa respectiva por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.