126-2007 17072007 Ministerio de Finanzas

17/07/2007 – Contencioso Administrativo 126-2007

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por Hugo Eduardo Beteta Méndez Ruiz, en su calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de marzo de dos mil siete. DOCTRINA Conforme a la naturaleza jurídica del Impuesto Sobre la Renta, éste grava los ingresos de los contribuyentes, por lo que la tesis que señala que existe omisión en la declaración de dicho impuesto, por haber comprado bienes a un precio menor al precio real, no puede prosperar.

No incurre en violación por contravención, la Sala que advierte que el procedimiento utilizado para la verificación de declaraciones tributarias y la imposición de ajustes, no tiene asidero legal.

Leyes analizadas: Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, Guatemala, diecisiete de julio de dos mil siete. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS, a través del Ministro Hugo Eduardo Beteta MéndezRuiz, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de fecha doce de marzo de dos mil siete, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Horizontes Creativos, Sociedad Anónima.ANTECEDENTES

I. El treinta y uno de enero de mil novecientos noventa y cinco, la exDirección General de Rentas Internas, notificó a la entidad Horizontes Creativos, Sociedad Anónima, la audiencia número FIS GUION AUD GUION UN MIL DIEZ

I. El treinta y uno de enero de mil novecientos noventa y cinco, la exDirección General de Rentas Internas, notificó a la entidad Horizontes Creativos, Sociedad Anónima, la audiencia número FIS GUION AUD GUION UN MIL DIEZ GUION NOVENTA Y CINCO de fecha veintisiete de enero de mil novecientos noventa y cinco, derivado de la auditoría realizada a esa entidad por el periodo comprendido del uno de julio de mil novecientos noventa y uno al treinta de junio de mil novecientos noventa y dos, en la cual le formularon ajustes.

II. Con fecha dos de marzo de mil novecientos noventa y cinco, la entidad Horizontes Creativos, Sociedad Anónima, evacuó la audiencia conferida en la cual manifestó su inconformidad.

III. Con fecha veintisiete de noviembre de mil novecientos noventa y seis, la Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Análisis y Liquidación, emitió la resolución trece mil trescientos catorce, confirmando el ajuste formulado a la Renta Imponible de quinientos sesenta y ocho mil setecientos cincuenta y ocho quetzales con cuarenta y ocho centavos, el cual genera Impuesto Sobre la Renta de ciento noventa y tres mil trescientos setenta y seis quetzales con cincuenta y ocho centavos, y multa del cien por ciento equivalente al impuesto omitido.

IV. El trece de diciembre de mil novecientos noventa y seis, Horizontes Creativos, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria contra la resolución relacionada.

V. Con fecha veinte de mayo de mil novecientos noventa y seis, se dictó la resolución ministerial número trescientos veintiuno guión mil novecientos noventa y nueve, la cual fue declarada sin lugar.

resolución relacionada.

V. Con fecha veinte de mayo de mil novecientos noventa y seis, se dictó la resolución ministerial número trescientos veintiuno guión mil novecientos noventa y nueve, la cual fue declarada sin lugar.

VI. Con fecha seis de octubre de mil novecientos noventa y nueve, la entidad Horizontes Creativos, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo contra la resolución antes referida.

VII. El dieciséis de febrero de dos mil, el Ministerio de Finanzas Públicas contestó la demanda en sentido negativo e interpuso la excepción perentoria delegalidad en el procedimiento administrativo tributario de controles cruzados.

VIII. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha doce de marzo de dos mil siete, al dictar sentencia declaró, sin lugar la excepción perentoria planteada y con lugar la demanda promovida por Horizontes

Creativos, Sociedad Anónima.

IX. El Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha diecisiete de abril de dos mil siete, interpone recurso de casación que ahora se conoce.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, de conformidad a lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “I) Sin lugar la EXCEPCIÓN PERENTORIA DE LEGALIDAD EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO DE LOS CONTROLES CRUZADOS, interpuesta por el Ministerio de Finanzas Públicas; II) CON LUGAR la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad

Horizontes Creativos, Sociedad Anónima; III) Como consecuencia del pronunciamiento anterior REVOCA la resolución número trescientos veintiuno guión noventa y nueve (321-99), de fecha veinte de mayo de mil novecientos noventa y nueve, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, así como su antecedente, contenido en la resolución de la Dirección de Rentas Internas dependencia de dicho Ministerio, número trece mil trescientos catorce (13314) de fecha veintisiete de noviembre de mil novecientos noventa y seis, las cuales quedan sin ningún valor ni efectos legales; [...]” Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “[...] A. EXCEPCIÓN PERENTORIA DE LEGALIDAD EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO DE LOS CONTROLES CRUZADOS. La administración tributaria fundamenta esta excepción en los artículos 98 numeral 3) y 146 del Código Tributario. Si bien es cierto que dicha administración goza de las facultades reguladas por dichos preceptos, también es verdad que la naturaleza de dichas normas es de carácter formal, es decir que tienen por objeto establecer deberes y derechos accesorios del contribuyente y de la administración, a efecto de facilitar la determinación de la obligación tributaria y el cobro de la deuda tributariafundamental. Sin embargo, mediante la aplicación de las mismas no se puede declarar la existencia del tributo, ni fijar su cuantía o su exigibilidad, pues para el efecto es necesario hacer uso exclusivo de las normas reguladoras de las bases de recaudación del tributo establecidas por las literales a), b), c), d) y e) del artículo 239 de la Constitución Política de la República. Por ello, es improcedente determinar el tributo mediante control cruzado, ya que cada tributo tiene

de recaudación del tributo establecidas por las literales a), b), c), d) y e) del artículo 239 de la Constitución Política de la República. Por ello, es improcedente determinar el tributo mediante control cruzado, ya que cada tributo tiene elementos fundamentales propios y exclusivos, los cuales, de aplicarse mediante control cruzado a otros tributos de naturaleza distinta daría lugar a la aplicación analógica de los elementos fundamentales de un tributo a otro, vulnerándose con ello el Principio de Legalidad Tributaria y adquiriendo quien interpreta y consiguientemente aplica la ley el carácter de legislador, a pesar de que conforme al precepto constitucional citado corresponde con exclusividad al Congreso de la República la facultad de crear los impuestos y señalar las bases de recaudación identificadas en los cuatro incisos arriba citados. Por lo dicho, la EXCEPCIÓN PERENTORIA DE LEGALIDAD EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO DE LOS CONTROLES CRUZADOS, para efectos de declarar la existencia del tributo, el monto del mismo o su exigibilidad, como sucede en este caso, es improcedente y así debe declararse en este fallo. B. DEL AJUSTE. Para determinar la procedencia de este ajuste, se analizarán los expedientes que corresponden tanto al procedimiento administrativo, como al que se formó en esta instancia, en los cuales están contenidas las pruebas aportadas por las partes, a efecto de valorarlas de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin que el examen del Tribunal se limite a lo pedido por las partes, ya que el mismo por la

naturaleza de contralor de la juridicidad de los actos de la administración pública no puede estar sujeto al principio de congruencia, el cual si bien despliega todos sus efectos en el ámbito del proceso civil y mercantil, tiene alcances limitados en un proceso cuya función es el control de juridicidad, cuyo interés público y no privado, por parte del Estado mismo, es evidente al haberlo consagrado constitucionalmente. En este marco legal se estima que el Presupuesto de Hecho Global establecido en los artículos 1 y 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,Decreto Número 59-87 del Congreso de la República, afecta a este impuesto todas las rentas y utilidades provenientes del capital, del trabajo o de la combinación de ambos (elemento objetivo) obtenidas en el territorio nacional (elemento territorial), durante el periodo impositivo anual (elemento temporal) y que en el presente caso, al conferírsele audiencia al contribuyente, en la hoja de explicación de los ajustes, la Dirección de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas, explica el ajuste formulado indicando que ‘HORIZONTES CREATIVOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, no declaró la totalidad de los ingresos utilizados para la compra de ... apartamentos ...’, poniendo de manifiesto en esta forma que el ajuste se formula en virtud de no haberse declarado los ingresos utilizados para la compra de dichos bienes inmuebles, por parte del contribuyente; situación que no está incluida dentro de la hipótesis normativa que configura el Hecho Generador Global en el Impuesto Sobre la Renta. Por otra parte, el

elemento subjetivo de este hecho generador, de acuerdo con el artículo 3 de dicha ley, establece que son contribuyentes los que obtengan rentas en el país, precisando de esta manera que para que se actualice la hipótesis normativa prevista en dichas normas, es menester que el sujeto pasivo por deuda propia o contribuyente obtenga rentas y utilidades en el país. Igualmente, por esta razón, las normas legales contenidas en el artículo 4 de la referida ley, al estructurar los ítems susceptibles de cuantificación que integran la base imponible del tributo, sólo se refieren a ‘rentas o ingresos’, utilizando en cada uno de sus incisos, para considerarlos como tales, las siguientes expresiones: ‘provenientes de’, en el inciso a); ‘producidos por’, en el inciso b); ‘originados en’, en el inciso c); ‘provenientes de’, en el inciso e); ‘recibidas o generadas en Guatemala’, en el inciso e); y, ‘generado por’, en el inciso f). Estas expresiones, permiten evidenciar que las utilidades, rentas o ingresos deben ser obtenidas por el contribuyente y que es el hecho de obtenerlas lo que se grava y no la utilización de las mismas. De igual manera, y en el mismo sentido de obtención y no de gasto, el artículo 5 de la ley regula las bases imponibles aplicables en situaciones especiales. En ninguno de los artículos citados se menciona, ni como parte del hecho generadoren todos sus elementos, ni consecuentemente de la base imponible, ingresos utilizados para la compra de cualquier bien, mueble o inmueble, ya que en relación con el Hecho Generador Global las compras de dichos bienes solo podrían ser consideradas cuando los (sic) mismas dieran lugar a la deducción de algún item reconocido por la ley para efectos de depurar la base imponible. Por

relación con el Hecho Generador Global las compras de dichos bienes solo podrían ser consideradas cuando los (sic) mismas dieran lugar a la deducción de algún item reconocido por la ley para efectos de depurar la base imponible. Por ello es que el dinero utilizado para la compra de apartamentos no puede incluirse dentro de los supuestos que actualizan el Hecho Generador Global del Impuesto Sobre la Renta, en virtud de que el mismo no es un ingreso sino un gasto que, como tal, da lugar a la creación; pero en otras leyes tributarias, de hechos generadores acordes con su naturaleza, ya sea formando parte de tributos sobre actos o negocios jurídicos documentados o no documentados, o sobre el valor agregado, cuando efectivamente el gasto de que se trata forma parte de la cadena de creación de dicho valor. En este sentido, la administración tributaria, al formular el ajuste en la forma arriba indicada, vulneró lo dispuesto en el artículo 239 de la Constitución Política de la República, al estructurar mediante la interpretación y aplicación de la ley tributaria, hechos generadores, sujetos pasivos y bases imponibles no establecidos en el texto mismo de la ley, en contravención a lo dispuesto en el artículo 4 del Código Tributario que ordena que el criterio supremo para interpretar las leyes tributarias son los Principios Constitucionales, entre ellos el Principio de Legalidad Tributaria . Siendo la ley la fuente formal exclusiva de la obligación tributaria y no existiendo fundamento legal en la Ley del Impuesto sobre la Renta, que fundamente el gravamen de ingresos

utilizados; sino únicamente el de los ingresos obtenidos por el contribuyente; este ajuste debe ser desvanecido por carecer de fundamento legal.” DEL RECURSO DE CASACIÓN El Ministerio de Finanzas Públicas, a través de Hugo Eduardo Beteta MéndezRuiz en su calidad de ministro, interpuso recurso de casación por motivo de fondo, y como submotivo de violación de ley, contenido en el artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. La recurrente estima infringidos los artículos98 numeral 3 y 146 primer párrafo del Código Tributario y 1, 2, 3 y 4 del Decreto número 59-87 Ley del Impuesto Sobre la Renta, (vigente en el periodo auditado). CONSIDERANDO I VIOLACIÓN DE LEY En cuanto al submotivo violación de ley, el casacionista argumenta: “Del análisis de las normas infringidas por la Honorable Sala se determina que la Administración Tributaria se encuentra facultada por la ley, para verificar el contenido de las declaraciones para efectos de formular ajustes en caso de que proceda, por lo que la ley faculta en forma amplia a la Administración para efectuar todo tipo de verificaciones en aras del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sin ninguna restricción expresa, es decir, que si la ley no limita en forma expresa los llamados administrativamente controles cruzados, ello significa que éstos se encuentran legalmente permitidos. El actuar de la Administración Tributaria se basa en presunciones fundamentadas para tomar determinadas actuaciones para verificar el correcto pago de impuestos, actuando siempre apegado a la ley y a los principios que informan el Derecho Tributario en general, por lo que considera que no es improcedente determinar el tributo mediante control cruzado, como lo señala el tribunal sentenciador. Por lo expuesto, éste

apegado a la ley y a los principios que informan el Derecho Tributario en general, por lo que considera que no es improcedente determinar el tributo mediante control cruzado, como lo señala el tribunal sentenciador. Por lo expuesto, éste Ministerio, sostiene que la Sala contravino lo preceptuado por los referidos artículos, siendo que ambos conceden autorización a la Administración Tributaria para verificar las declaraciones y documentos de pagos de impuestos para poder formular ajustes cuando así procedan. Es importante agregar además que la Sala Segunda (sic) de lo Contencioso Administrativo infringió los artículos 1, 2, 3 y 4 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, (vigente en el periodo auditado) al indicar que la situación de no declarar los ingresos utilizado para la compra de apartamentos por parte de la entidad contribuyente, no se contempla dentro de la hipótesis normativa que figura el hecho generador global en el Impuesto Sobre la Renta y que además es menester que el sujeto pasivo por deuda propia o contribuyente debe obtener rentas y utilidades en el país y que las utilidades, rentas o ingresosdeben ser obtenidas por el contribuyente que es el hecho de obtenerlas lo que se grava y no la utilización de las mismas. En este sentido, el Ministerio que represento considera que la principal causa de la omisión de ingresos por parte de la entidad contribuyente, fue un arreglo hecho entre Inmobiliaria Creativa, Sociedad Anónima y los compradores de los apartamentos, (en este caso Horizontes Creativos, Sociedad Anónima), el que consistió en escriturar los apartamentos en un valor menor al precio real de venta. De lo que se deduce que el presente caso tiene una presunción concreta de defraudación tributaria, por lo que se considera que existe violación a las normas legales citadas, toda vez que

apartamentos en un valor menor al precio real de venta. De lo que se deduce que el presente caso tiene una presunción concreta de defraudación tributaria, por lo que se considera que existe violación a las normas legales citadas, toda vez que la entidad Horizontes Creativos omitió declarar los ingresos ya establecidos.” ANÁLISIS Para que pueda integrarse el submotivo de violación de ley por contravención, en la tesis el recurrente debe explicar con claridad y precisión, porque los argumentos del tribunal sentenciador contravienen lo dispuesto en las normas que denuncia como infringidas. Al hacer el examen correspondiente, se advierte cierta incongruencia en los argumentos de la autoridad tributaria. El ajuste que se formula a la entidad Horizontes Creativos, Sociedad Anónima, es por omisión en la declaración de ingresos del impuesto sobre la renta, y la base de tal reparo lo fundamenta en el hecho de que dicha entidad en la compra de apartamentos, convino en un supuesto arreglo con la entidad vendedora, para consignar un precio menor al precio real de los inmuebles. Tal negociación para la contribuyente, representa en todo caso, un egreso y no un ingreso. En estas circunstancias, quién pudo haber incurrido en omisión de ingresos, es la vendedora pero no la compradora. Y por otra parte, el que compra a un precio menor al precio real, podría evadir otra clase de impuesto, no el impuesto sobre la renta. Conforme a la naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta, este grava los ingresos de los contribuyentes, por lo que la tesis de la casacionista sobre este particular carece de fundamento, resulta inconsistente.Asimismo, al examinar la sentencia impugnada, se concluye que la Sala no contravino las normas que se denunciaron como infringidas, pues aún cuando

que la tesis de la casacionista sobre este particular carece de fundamento, resulta inconsistente.Asimismo, al examinar la sentencia impugnada, se concluye que la Sala no contravino las normas que se denunciaron como infringidas, pues aún cuando efectivamente la autoridad tributaria esté facultada para verificar las declaraciones y documentos que acrediten el pago de los impuestos, tal facultad la debe ejercer con absoluto apego a lo establecido en las leyes correspondientes, por lo que si un procedimiento utilizado en la verificación no se encuentra contemplado concretamente en la ley tributaria respectiva, en estricto respeto al principio de legalidad, no puede aplicarse en la sustentación de ajustes por omisión de ingresos. De ahí que por las razones expuestas, se concluye que la Sala con sus argumentos no contravino las normas que se denuncian, por lo que procede desestimar el recurso. CONSIDERANDO II No hay condena en costas, ni pago de multa, en virtud que el casacionista actúa dentro del proceso en defensa de los intereses del Estado y en atención al principio de obligatoriedad que rige su actuación, por lo que ha actuado de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y 66, 67, 79, 634 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas al resolver declara: I. DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) No hay condena en costas, ni pago de multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes a donde corresponde.

casación relacionado; II) No hay condena en costas, ni pago de multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo;Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Décimo Primero. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.