127-2020 13112020 El Pilar Sociedad Anonima

13/11/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

127-2020

Recurso de casación interpuesto por la entidad El Pilar, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de mayo de dos mil diecinueve. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura el submotivo invocado, cuando la Sala sentenciadora selecciona la norma pertinente que resuelve la controversia y le otorga el sentido y alcance correspondiente.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, trece de noviembre de dos mil veinte.

1. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II) Se tiene a la vista para resolver el recurso de

casación, interpuesto en contra de la resolución del veintiocho de mayo de dos mil diecinueve, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: El Pilar, Socidad Anónima, que actúa a través de su gerente de contabilidad y representante legal, Bayron Gabriel Cristales Ramírez.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Aletia Rocío Pérez Rodríguez.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero Víctor Ataulfo

Taracena Girón.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la solicitud presentada por la entidad El Pilar, Sociedad Anónima, a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del periodo impositivo del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, la administración tributaria, le formuló ajuste por retenciones del impuesto al valor agregado, practicadas por exportadores compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación.

II. La entidad contribuyente planteó revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró sin lugar la demanda interpuesta y confirmó la resolución impugnada. Para el efecto,

consideró: «… En el presente caso, es obvio que no se puso en tela de duda la calidad de la contribuyente como agente de retención, si no el hecho de que, a criterio de la administración tributaria “compensó incorrectamente las retenciones al Impuesta al Valor Agregado practicadas por exportadores, de los periodos impositivos comprendidos del 01 de julio de 2013 al 31 de diciembre de 2013…”, lo cual se conjeturó porque el contribuyente las reportó y declaró “como crédito fiscal por operaciones locales y no (…) por operaciones de exportación”, pero que contrario a ello, el contribuyente dijo que la norma antes transcrita, en el párrafo sexto, señala que “En todos los casos, la totalidad del impuesto retenido por el exportador será compensable con su crédito fiscal sujeto a devolución”, siendo este el motivo de litis. Manifestando así, la parte actora que es un agente de retención, pero señala que al tener crédito fiscal en exceso procedió a compensarlo con las retenciones practicadas; según las declaraciones del impuesto al valor agrado, como también en las declaraciones juradas de retención del impuesto al valor agregado, periodo impositivo correspondiente; sin embargo, la administración tributaria no aceptó esa compensación porque el contribuyente las registro en el Libro de Compras y Servicios Recibidos y las reportó en las Declaraciones Jurada y Pagos Mensuales del Impuesto al Valor agregado, como “crédito fiscal por operaciones locales”, considerando que era improcedente esa acreditación porque la norma lo permite “En todos los casos, la totalidad del impuesto

retenido por el exportador será compensable con su crédito fiscal sujeto a devolución (…) De la explicación del ajuste y su anexo, se desprende que la administración tributaria comprobó que el contribuyente realizó retenciones del impuesto al valor agregado, en el periodo que se auditó, en el porcentaje que debía, lo cual quedó probado con el detalle de las respectivas constancias de retención de los referidos meses de julio a diciembre de dos mil trece, presentadas por el contribuyente; pero consideró que esas retenciones no las podía compensar al crédito fiscal “como crédito por operaciones locales”, porque para la contribuyente es sujeto de devolución el crédito fiscal que devenga “por operaciones de exportación”, considerando que las retenciones debió enterarlas al fisco y declararlas por operación de exportación. Atendiendo a lo que preceptúa el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 44 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, el Tribunal estima que razón tiene la administración tributaria en indicar que el contribuyente no podía compensar las retenciones que ejecutó por exportaciones al crédito fiscal por operaciones locales, pues para él está sujeto a devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado por exportaciones siempre y cuando sea menor al cincuenta por ciento de sus ventas totales anuales, lo cual se presume no sucedió en el presente caso, en virtud que el contribuyente no presentó este argumento para desvanecer el ajuste que analiza. No es a cualquier crédito fiscal del impuesto al valor agregado al que se pueden compensar las retenciones de mérito, como lo aseveró el contribuyente,

la ley dispone que es a aquel sujeto a devolución, interpretándose que las ventas locales no están comprendidas para hacer la compensación de la retención del impuesto como equivocadamente lo hizo el contribuyente, porque se sobreentiende que esas no se realizaron a personas exentas en el mercado interno, no lo alegó así el contribuyente, quien tampoco negó que fue al crédito fiscal por operaciones locales al que compensó el concepto de las retenciones motivo de litis. Por lo tanto, la demanda instada debe ser declarada sin lugar (…) al otorgársele valor probatorio a la explicación del ajuste uno punto uno (…) con el cual la administración tributaria probó que el contribuyente “compensó incorrectamente las retenciones al Impuesta al Valor Agregado practicadas por exportadores, de los periodos impositivos comprendidos del 01 de julio de 2013 al 31 de diciembre de 2013, que se detallan en el anexo de Explicación de Ajuste No. 1.1. (…) pues la contribuyente no contradicho que la compensación de las retenciones las hizo al crédito fiscal por operaciones locales, estimando que la administración tributaria actuó conforme a la ley ya sus facultades (…) Es así como, el Tribunal considera que la interpretación que realizó la administración tributaria está correcta y no vulnera ni la seguridad ni certeza jurídicas (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La entidad casacionista argumentó: «… La norma citada (…) por la Sala (…) como fundamental para la resolución emitida (…) es el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 44 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, que fue interpretada erróneamente en los considerandos en las páginas treinta y siete (37) y treinta y ocho (38). Esto, porque le da al artículo citado una valoración de norma especial, siendo norma general, al indicar que el acreditamiento por retenciones al crédito fiscal por exportaciones, no le corresponde (…) »La sala sentenciadora, en la página treinta y siete (37) de su sentencia concluyó que: “Es decir, que en todos esos casos donde el contribuyente se dedique a la exportación de bienes o servicios y haya hecho la retención correspondiente, se estima que ese impuesto retenido puede compensarlo al crédito fiscal sujeto a devolución”. Por lo que la Sala no puede colegir del contenido del artículo 23 de la ley del Impuesto valor Agregado sin cometer yerro en su interpretación que: “(…) el contribuyente no podía compensar lasretenciones que ejecutó por exportaciones al crédito fiscal por operaciones locales, pues para él está sujeto a devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado (…) porque la norma no establece esa limitación, dándole así un alcance que no tiene. Asimismo, en la página treinta y ocho (38), se puede apreciar que con la interpretación se infringe la norma citada y le confiere un sentido y alcance diferente al que le corresponde,

de tal forma que llega a obtener una conclusión equivocada respecto a la misma (…) la equivocación radica en que la norma no regula que el exportador NO pueda compensar las retenciones que realice con el crédito fiscal por exportaciones, porque él está sujeto a solicitar devolución, siempre y cuando estas fueren menores al cincuenta por ciento de sus ventas locales, porcentaje que además presumió la sala que no sucedió, al señalar que fue porque el contribuyente no lo argumentó en su momento. Situación ultima que no era necesaria argumentarla, porque la razón de que se solicitara la devolución del crédito fiscal por exportaciones, era precisamente porque no se había podido compensar con el débito por ventas locales (…) »El error denunciado de la interpretación errónea de la ley, tiene incidencia directa en la sentencia recurrida y radica en que, sí la Sala Sentenciadora hubiese interpretado de forma correcta la norma general del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) verificando que ésta indica, en el párrafo cuarto que: los exportadores podrán solicitar la devolución de crédito fiscal aún en el caso que teniendo un porcentaje de exportación menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales anuales, no puedan compensar el crédito fiscal con el débito fiscal que reciben de sus ventas locales; no hubiese llegado a la conclusión errónea, luego de citar el artículo 23 de la ley del Impuesto al valor Agregado, que: “(…) el contribuyente no podía compensar las retenciones que ejecutó por exportaciones al crédito fiscal por operaciones locales, pues para él está sujeto a devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado por

exportaciones siempre y cuando sea menor al cincuenta por ciento de sus ventas totales anuales, lo cual se presume no sucedió en el presente caso (…)”; pues esta afirmación implica una interpretación errada y alejada de la realidad objetiva de lo que explícitamente indica la ley citada, por tal razón al resolver de dicha manera la Sala Sentenciadora realiza una interpretación errónea de ley, lo que incide en limitar la aplicación en todo su sentido de la norma citada (…) »De ser interpretada y aplicada correctamente la norma general del artículo 23 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, se hubiera concluido que, si bien los contribuyentes exportadores tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal; las retenciones por compras locales que practicó por su calidad de exportador, también podía compensarlas al crédito fiscal que acumuló, conforme el derecho que le confiere la norma especial del artículo 1, del Decreto 20-2006 (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, al evacuar la vista, manifestó: «… habiendo evidenciado los defectos sustanciales del planteamiento del presente recurso, el Tribunal de Casación no puede suplir de oficio los mismos (…) «…se puede estimar que la Sentencia impugnada (…) dictada por la Sala (…) se encuentra totalmente apegada a derecho y a las constancias procesales, por lo que el submotivo invocado (…) debe ser declarado

IMPROCEDENTE (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida manifestó: «…mi representada

considera importante hacer notar que el recurrente sustenta su tesis en el artículo 1 del Decreto 20-2006, es decir lleva el ejercicio hermenéutico más allá de circunscribirse a la literalidad de la norma que indica fue interpretada de manera errónea, lo que resulta inviable con el submotivo que se invoca y provoca un planteamiento defectuoso, por lo que (…) considera que recurso de casación debe ser desestimado (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el Tribunal sentenciador ha elegido la norma aplicable al caso concreto, pero le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso la entidad casacionista, argumentó: «…la equivocación radica en que la norma no regula que el exportador NO pueda compensar las retenciones que realice con el crédito fiscal por exportaciones, porque él está sujeto a solicitar devolución, siempre y cuando estas fueren menores al cincuenta por ciento de sus ventas locales (…) el contribuyente no podía compensar las retenciones que ejecutó por exportaciones al crédito fiscal por operaciones locales, pues para él está sujeto a devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado por exportaciones siempre y cuando sea menor al cincuenta por ciento de sus ventas totales anuales, lo cual se presume no sucedió en el presente caso (…)”; pues esta afirmación implica una interpretación errada y alejada de la realidad objetiva de lo que explícitamente indica la ley citada, por tal razón al resolver de dicha manera la Sala (…) realiza una interpretación errónea de ley,

lo que incide en limitar la aplicación en todo su sentido de la norma citada (…) »De ser interpretada y aplicada correctamente la norma general del artículo 23 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, se hubiera concluido que, si bien los contribuyentes exportadores tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal; las retenciones por compras locales que practicó por su calidad de exportador, también podía compensarlas al crédito fiscal que acumuló, conforme el derecho que le confiere la norma especial del artículo 1, del Decreto 20-2006 (sic)…».Al respecto, la Sala sentenciadora al dictar su fallo consideró: «… el Tribunal estima que razón tiene la administración tributaria en indicar que el contribuyente no podía compensar las retenciones que ejecutó por exportaciones al crédito fiscal por operaciones locales, pues para él está sujeto a devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado por exportaciones siempre y cuando sea menor al cincuenta por ciento de sus ventas totales anuales, lo cual se presume no sucedió en el presente caso, en virtud que el contribuyente no presentó este argumento para desvanecer el ajuste que analiza. No es a cualquier crédito fiscal del impuesto al valor agregado al que se pueden compensar las retenciones de mérito, como lo aseveró el contribuyente, la ley dispone que es a aquel sujeto de devolución, interpretándose que las ventas locales no están comprendidas para hacer la compensación de la retención del impuesto como equivocadamente lo hizo el contribuyente, porque se sobreentiende que esas no se realizaron a personas exentas en el mercado interno, no lo alegó así el contribuyente, quien tampoco negó que fue al crédito fiscal

por operaciones locales al que compensó el concepto de las retenciones motivo de litis (sic)…». Previo a realizar el estudio respectivo, se estima pertinente transcribir el texto del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual en su parte conducente, regula: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta Ley. La devolución se efectuará por periodos impositivos vencidos acumulados, en forma trimestral o semestral, en el caso del procedimiento general, y en forma mensual, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 25 de esta Ley para los calificados en ese régimen (…) »Podrán solicitar la devolución de crédito fiscal los contribuyentes que teniendo un porcentaje de exportación menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales anuales, no pueden compensar el crédito fiscal con el débito fiscal que reciben de sus ventas locales…». De la transcripción anterior, se establece que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula la solicitud de devolución del crédito fiscal de los contribuyentes que se dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto y señala que pueden solicitarlo quienes teniendo

un porcentaje menor al cincuenta por ciento de sus ventas anuales, no pueden compensar el crédito fiscal con el débito fiscal que reciben de sus ventas locales. Esta Cámara, de lo expuesto por la casacionista y demás partes, así como del contenido del artículo denunciado como infringido y de lo considerado por la Sala sentenciadora, establece que derivado de la solicitud presentada por la entidad contribuyente de devolución del crédito fiscal, del periodo impositivo del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil trece, la administración tributaria le formuló ajuste, por retenciones del impuesto al valor agregado, practicadas por exportadores compensadas incorrectamente con crédito fiscal por operaciones de exportación. No obstante lo anterior, de las constancias procesales se determina que la contribuyente pretendió compensar su crédito fiscal, con ventas locales, sin embargo, la norma impugnada establece que este derecho a la devolución del crédito fiscal, procede siempre y cuando el mismo se genere por la adquisición de bienes o servicios directamente ligados a la actividad exportadora, por lo que, al haber considerado la Sala que la contribuyente no podía compensar su devolución de crédito fiscal, al no cumplir con los supuestos contenidos en la norma denunciada como infringida, le otorgó al precepto legal el sentido y alcance que le correspondía, al haber quedado acreditado que se trataba de operaciones locales y no operaciones de exportación. Derivado de lo anterior, el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II De conformidad con lo regulado en el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la

condena en costas y la imposición de la multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que se hará la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena en costas del mismo a la interponente y se le impone una multa de quinientos quetzales, la cual deberá cancelar en la Tesorería del Organismo Judicial,dentro del tercer día de estar firme la presente sentencia. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.