13021998 - CIVIL

13/02/1998 - CIVIL

Recurso de Casación No. 124-97. Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS contra la sentencia de fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y siete proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA:

VIOLACION DE LEY.

No procede casar un fallo si el recurrente señala como norma infringida, aquella de carácter orgánicofuncional que confiere al Tribunal de lo Contencioso-Administrativo la facultad de controlar la juridicidad de los actos de la administración pública, pero omite citar la norma supuestamente conculcada en la sentencia dictada en ejercicio de esa facultad.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; y 621 inciso 1o.

del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL: Guatemala, trece de febrero de mil novecientos noventa y ocho. -- Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, representado por José Alejandro Arévalo Alburez, Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia de fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y siete, proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, dentro del recurso Contencioso-Administrativo número ciento veintinueve guión noventa y seis, promovido por el BANCO DE EXPORTACION, SOCIEDAD ANONIMA, en

contra de la resolución número cinco mil ciento noventa y uno (5191), emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: A) EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO: Banco de Exportación, Sociedad Anónima, interpuso ante la Dirección General de Rentas Internas, recurso de revocatoria contra la resolución en que resolvió: "1. Confirmar totalmente el ajuste formulado Q.68,416.20 en concepto de Omisión del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, como la multa a que se hizo acreedor, ya que la parte interesada no sustentó su desacuerdo con fundamentos de hecho... 2. Cobrar a la entidad contribuyente la cantidad de Q.68,416.20 en concepto de Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales y Q.68,416.20 en concepto de multa, derivado del ajuste formulado y confirmado. 3. Cobrar

intereses sobre Q.68,416.20, de conformidad con los artículos 58 y 59 del Decreto No. 6-91 del Congreso de la República de Guatemala... y;". El recurso de revocatoria fue declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas, confirmando la resolución impugnada, mediante resolución número cinco mil ciento noventa y uno de fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis. B) EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: Banco de Exportación, Sociedad Anónima, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, en contra de la resolución número cinco mil ciento

noventa y uno, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis, de conformidad con los siguientes hechos: "Por medio de informe número cincuenta y uno guión noventa y tres, de fecha nueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, la Superintendencia de Bancos formuló ajuste a la recurrente, por la cantidad de sesenta y ocho mil cuatrocientos dieciséis quetzales con veinte centavos, bajo el supuesto que durante el año de mil novecientos noventa y uno se omitió el pago del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales en Sobregiros Ocasionales en Cuentas de Cheques. Banex se opuso al ajuste indicado y destacó que no EXISTE OBLIGACION TRIBUTARIA alguna que hubiera omitido, toda vez que, siendo la ley del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales una ley que contiene y regula un impuesto sobre documentos, la omisión en el pago del impuesto sólo puede producirse sobre un documento y no sobre la calificación subjetiva que hace la Superintendencia de Bancos, en cuanto a la "OCASIONALIDAD" y "TRANSITORIEDAD" del sobregiro, por cuanto que ésta reconoce que aquellos sobregiros que son ocasionales o transitorios no están afectos al pago del citado impuesto, lo que evidencia una notable contradicción. En el caso de los sobregiros, por tratarse de operaciones efectuadas en DEPOSITOS A LA VISTA, se trata de operaciones bancarias que se autorizan sobre una cuenta de depósitos monetarios, siendo exigibles los fondos disponibles en dichascuentas por medio de cheques, los cuales están exentos del pago del Impuesto del Papel Sellado y Timbres

Fiscales. Pese a lo anterior, la Dirección General de Rentas Internas dispuso aprobar el ajuste, pero con un nuevo argumento: que los sobregiros, como contratos, se perfeccionan en el respectivo estado de cuenta que emiten los bancos en el caso de la cuenta de depósitos monetarios, y que tal estado de cuenta es un documento afecto al pago del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales. Sin embargo, estos estados de cuenta son también documentos exentos del citado impuesto, por cuanto que el estado de cuenta lo genera la administración al interior de los bancos, que los hace llegar a sus depositantes, como parte de un servicio de información, para que conozcan el estado y manejo de su cuenta de depósitos monetarios. Solicitó se declare con lugar el recurso y ofreció los medios de prueba que creyó pertinentes." El Ministerio de Finanzas Públicas al evacuar la audiencia conferida indicó: "... Que la resolución número noventa y seis guión setenta y seis, de fecha veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y seis, emitida por la Superintendencia de Bancos, los sobregiros sólo serán admitidos con carácter excepcional y meramente transitorio; en consecuencia queda prohibida la autorización de sobregiros que por su cuantía y tiempo de permanencia se convierten en préstamos irregulares. Por medio de la figura de los sobregiros, la recurrente ha otorgado créditos que por no ser formalizados de conformidad con la ley evaden obligaciones fiscales. Esto es, que al efectuarlos el banco recurrente, elude los requisitos legales para la concesión de un

préstamo, entre ellos que el contrato de préstamo debe ser plasmado por escrito y sin este requisito consecuentemente se evade el pago del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales que le corresponde a dichos préstamos. En el caso que nos ocupa el ajuste formulado no se refiere al pago del citado impuesto en los cheques ni en los sobregiros, pues ni uno ni otro genera impuestos, sino el mismo gravita en el contrato mercantil de préstamo (encubierto), efectuado entre el banco y el librador, el cual debió haberse plasmado por escrito. Interpuso además la Excepción Perentoria de "ILEGALIDAD EN EL USO DE LOS SOBREGIROS DE CUENTAS DE DEPOSITOS MONETARIOS COMO MEDIOS PARA CONCEDER PRESTAMOS IRREGULARES", sobre la base de que el Banco de Exportación los ha utilizado con excesiva frecuencia como un medio para poner recursos financieros a la disposición de sus clientes, obviando las formalidades contractuales que establece la ley y consecuentemente evadiendo sus obligaciones fiscales...", solicitó que se declarara sin lugar el recurso y ofreció los medios de prueba que creyó pertinentes. El Ministerio Público, al evacuar la audiencia, expresó que: "...La entidad recurrente no aportó los medios de prueba indispensables para desvanecer el cargo que se le hace por impuesto omitido, toda vez que las actuaciones de la entidad bancaria recurrente son constitutivas de préstamos que se hacen sin llenar los requisitos reglamentarios correspondientes. La argumentación de la recurrente, de que no se dan los presupuestos legales para que se le pueda cobrar el impuesto del Timbre y Papel Sellado en las operaciones

de sobregiro, no pueden imputarse a la autoridad tributaria y ella no es responsable de que el Banco y las personas favorecidas con los sobregiros que no son sino aperturas de crédito a corto o mediano plazo, no hayan documentado en la forma usual esta clase de créditos irregulares. El hecho generador se dió, independientemente de que las partes lo hayan documentado o no...", y solicitó que se declarara sin lugar el recurso. El recurso fue declarado con lugar en sentencia de fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y siete. PUNTOS OBJETO DEL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Se trata de establecer si la resolución recurrida se encuentra dictada de conformidad con la ley, y si la concesión de sobregiros por parte del Banco de Exportación, Sociedad Anónima, independientemente de que se haya documentado o no, generó el Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales por el monto total a que se refiere el ajuste formulado. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo declaró con lugar el recurso, revocó la resolución cinco mil ciento noventa y uno, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas; y declaró sin lugar la excepción perentoria de ilegalidad en uso de los sobregiros de cuentas en depósitos monetarios como medio para conceder préstamos irregulares, interpuesta por el Ministerio de Finanzas Públicas. Para el efecto la Sala consideró: "El Recurso Contencioso-Administrativo que ahora se examina, el cual fue

planteado por la entidad Banco de Exportación, Sociedad Anónima, en contra de la resolución número cinco mil ciento noventa y uno, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis, se refiere a la aplicación de disposiciones legales que ya no se encuentran vigentes, razón por la cual con base en las normas reguladoras de la aplicación de las leyes en el tiempo que se encuentran contenidas en el artículo treinta y seis de la Ley del Organismo Judicial y además, en lo dispuesto en el artículo siete del Código Tributario, el aludido caso se analizará a la luz de lo dispuesto en el Decreto número sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República y sus respectivas reformas y Reglamento (Ley del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales) cuerpo normativo que regía en la época a la cual corresponden los ajustes efectuados por la Superintendencia de Bancos como entidad fiscalizadora conforme a la ley y confirmados por la Autoridad Tributaria, ajustes o reparos que corresponden al período fiscal comprendido del día primero del mes de enero al treinta y uno del mes de diciembre del año de mil novecientos noventa y uno."."...al realizar el estudio, y análisis tanto del contenido íntegro del expediente administrativo, así como del expediente judicial respectivo determina que el asunto sometido a su conocimiento se refiere a determinar la correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales reguladoras de la materia que se trata en el presente caso, con la finalidad de que posteriormente se puedan deducir las consecuencias pertinentes a

dicha interpretación o exégesis legal, así como también, como una consecuencia de ello, la procedencia o improcedencia de los ajustes o reparos formulados al Banco de Exportación, Sociedad Anónima, y determinar además si procede sostener la resolución impugnada por ésta última entidad. A este respecto, encontramos que, a juicio de la entidad recurrente, no se aplicó correctamente la Ley del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales, contenida en el Decreto número sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República, porque el aludido impuesto es estrictamente documental, ya que así lo ha resuelto anteriormente la Honorable Corte Suprema de Justicia, en fallos anteriores y que para el caso de los sobregiros que otorga el sistema bancario, no existe obligación fiscal de pagar el Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales ya que no existe propiamente documento sobre el cual se origine y produzca la presunta obligación fiscal. Que en apoyo de lo anterior, el propio Ministerio Público en representación del Estado de Guatemala, manifestó que el impuesto que ahora nos ocupa es de naturaleza eminentemente documental; que existe una laguna legal que impide el cobro del mismo, no obstante que a su juicio, los sobregiros son verdaderos préstamos a corto o mediano plazo, pero indocumentados, razón por la cual el Fisco se encuentra imposibilitado en forma legal en el cobro del tributo. Por otra parte, tampoco es dable atribuir al cheque como documento mercantil, ni al estado de cuenta, la naturaleza o categoría de documentos para

hacer recaer sobre ellos el pago del impuesto, ya que tratándose del cheque, el mismo está exento de pago del impuesto, de conformidad con el Inciso cuatro del artículo diez del Decreto sesenta y uno guión ochenta y siete del Congreso de la República, reformado por el artículo treinta y ocho del Decreto número noventa y cinco guión ochenta y siete del citado Congreso; y referente a los estados de cuenta bancarios, también están exentos como documentos usados en la administración interior de los bancos, y no contener sino una simple información para el titular de la cuenta, de las diversas operaciones que afectaron la misma durante determinado período. De esa manera, el impuesto que por la suma de SESENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS DIECISEIS QUETZALES CON VEINTE CENTAVOS DE QUETZAL (Q68,416.20) e igual suma en concepto de multa, más los intereses respectivos, es improcedente, toda vez que no se aplicó en debida forma la ley vigente en la época a que corresponde el ajuste o reparo formulado, o sea la anterior y aludida Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, contenida en el Decreto ya mencionado y sus respectivas reformas. Conforme a la Administración Tributaria, el ajuste o reparo tuvo su origen en el informe número cincuenta y uno guión noventa y tres del Departamento de Auditorías Especiales de la Superintendencia de Bancos, de fecha nueve de marzo del año de mil novecientos noventa y tres, formulado dicho informe por la referida entidad encargada de la fiscalización de la recurrente, por tratarse de una

entidad bancaria. El Ministerio de Finanzas Públicas, sostiene en el presente caso que no fueron sobregiros excepcionales ni transitorios, por la circunstancia de que no tienen dos ni doce meses de duración; y que el sobregiro es una forma disimulada con la que el Banco de Exportación Sociedad Anónima efectúa préstamos a sus clientes. A este respecto, sin entrar al análisis relativo a si el sobregiro constituye un verdadero préstamo o no de índole bancaria, lo cierto es que la ocasionalidad o transitoriedad del mismo establecidos por la Superintendencia de Bancos de los sobregiros en su resolución número noventa y seis guión setenta y seis de fecha veinticinco de marzo del año de mil novecientos setenta y seis no pueden ser norma que signifique fuente generadora de la creación de un impuesto, ya que ello se aparta de la exigencia constitucional de que para que exista una obligación tributaria debe producirse el hecho generador previsto en la ley reguladora del tributo, no pudiéndose sostener tampoco que el sobregiro sea un contrato típico sin documentar, ya que en todo caso para los efectos del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales el impuesto recae sobre el documento, siendo éste el mismo criterio que la Honorable Corte Suprema de Justicia sustentó en su fallo o sentencia de Casación de fecha seis de agosto de mil novecientos noventa y seis dictada en el expediente número dos guión noventa y seis del Registro de este Tribunal, que esta Sala hace suyo, razón por la cual, el Recurso Contencioso-Administrativo número ciento veintinueve guión

noventa y seis que hoy se examina, debe ser declarado con lugar y revocarse en su totalidad la resolución número cinco mil ciento noventa y uno, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis y, consecuentemente, declararse sin valor legal y por desvanecidos los reparos o ajustes que en dicha resolución están contenidos, así como en la resolución emitida por la Dirección General de Rentas Internas del aludido Ministerio, que oportunamente dió lugar al respectivo Recurso de Revocatoria..." ALEGACIONES: El día de la vista, las partes evacuaron la misma, formulando sus respectivos alegatos.

EL RECURSO DE CASACION: El Ministerio de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo, e invocó como subcaso de procedencia el de VIOLACION DE LA LEY, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 621 numeral 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil. Estimó infringido el artículo 221 de la Constitución Política de la República, respecto a lo cual expuso: "... es procedente invocar el submotivo de violación de ley y citar como infringido, con relación a este submotivo el artículo 221 de la Constitución Política de la República, toda vez que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo contravino lo preceptuado por el referido artículo, el cual establece que la función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser "Contralor de la Juridicidad de la Administración Pública... de lo que se deduce que la función del Tribunal delo Contencioso Administrativo es ser contralor de la juridicidad, por tanto la Sala, debió no sólo haber aplicado

la ley, como en efecto lo hizo, sino también tener en cuenta al dictar su fallo, los principios y doctrinas aplicables en derecho administrativo; es decir, que en el presente caso, la Sala, no aplicó correctamente el principio de Juridicidad porque basó su fallo solamente en el principio de Legalidad, en base a que no existe norma alguna que regula lo relacionado con los sobregiros de cuentas de cheques y que el cheque es un título de crédito exento del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales, sin tomar en consideración que el fondo del asunto, o el motivo de los ajustes que la Superintendencia de Bancos le formulara al Banco de Exportación, Sociedad Anónima, es que tales sobregiros no son más que préstamos bancarios encubiertos, no documentados con evidente ánimo de evadir el pago del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales. Es cierto que el Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales es eminentemente documentario, o sea que recae en el documento en el que se plasma un contrato afecto a dicho impuesto, pero en el presente caso, lo que el Banco de Exportación, Sociedad Anónima, precisamente no hizo, fue documentar tales préstamos, con el ánimo ya señalado. Es importante hacer notar, que en aplicación del principio de Juridicidad, la Sala debió tomar en cuenta que con estos préstamos efectuados a través de los sobregiros, se configura una DEFRAUDACION FISCAL, la cual está sujeta a la materia penal. Al omitir en su fallo una correcta aplicación del principio que rige su actuar como es el de Juridicidad, la Sala

pasó por alto un aspecto tan importante como es el denominado HECHO GENERADOR DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA, que el Código Tributario, Decreto número 6-91 del Congreso de la República define en sus artículos 31 y 32, numeral 2., los cuales en el respectivo orden establecen: "Concepto. Hecho Generador o hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria." "Acaecimiento del hecho generador. Se considera que el hecho generador ocurre y produce efectos:... 2. En los casos en que el presupuesto legal comprenda hechos, actos o situaciones de carácter jurídico, desde el momento en que estén perfeccionados o constituidos, respectivamente de conformidad con el derecho que les es aplicable". De lo anterior se desprende que el hecho generador de la obligación tributaria, se produjo desde el momento en que el cuentahabiente giró en descubierto, haciendo uso del sobregiro autorizado por el Banco. Para confirmar este argumento, cabe reiterar también, que la Sala no acató el Principio de Juridicidad, en el sentido que tampoco observó lo contemplado por el artículo 1575 del Código Civil, Decreto Ley 106, el que preceptúa que: "El contrato cuyo valor exceda de trescientos quetzales, debe constar por escrito. Si el contrato fuere mercantil puede hacerse verbalmente si no pasa de mil quetzales"; tampoco tomó en cuenta lo que regula el Código de Comercio en su artículo 504 el cual literalmente dice: "Obligación de Pago. El Banco

que autorice a alguien a librar cheques a su cargo, estará obligado con el deudor a cubrirlos hasta el importe del saldo disponible, salvo disposición legal u orden judicial que lo libere de tal obligación. Si los fondos disponibles no fueren suficientes para cubrir el importe total del cheque, el librado deberá ofrecer al tenedor el pago parcial hasta el saldo disponible". Por lo anterior, la Administración Tributaria, sustenta el criterio que las operaciones de sobregiros, son préstamos encubiertos llevados a cabo por la entidad bancaria para evadir el pago del Impuesto del Papel Sellado y Timbres Fiscales."

CONSIDERANDO:

I SUB CASO DE PROCEDENCIA: VIOLACION DE LEY: El recurso de casación que por este medio se analiza, fue presentado con base en el submotivo de violación de ley, citándose como infringido el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que en lo conducente respecto a este recurso dice: "Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Su función es de contralor de la juridicidad de la administración pública...". El argumento que al respecto sostiene el recurrente es que el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo "...no aplicó correctamente el principio de Juridicidad porque basó su fallo solamente en el principio de Legalidad...".

De lo anterior se aprecia que la norma citada como infringida por el recurrente es de carácter orgánicofuncional, referente a las atribuciones del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, pero no hace ninguna referencia a la norma que supuestamente dicho Tribunal infringió al dirimir la controversia que fue sometida a

su conocimiento, en aplicación de la facultad que tiene de controlar la juridicidad de los actos de la administración pública. Esta Cámara es de opinión que para poder casar un fallo no es necesario que el recurrente señale la norma orgánica que da facultades a ese Tribunal, pero sí lo es que cite la norma aplicada por el mismo, que en su opinión fue infringida. En el caso concreto, si la recurrente estimó que los sobregiros a que se refiere el juicio fueron préstamos encubiertos, debió señalar la norma que permite esa conclusión, y que en todo caso sería la norma conculcada. Por las razones citadas, y siendo el citado el único caso de procedencia argumentado, debe declararse sin lugar el recurso de casación.

CONSIDERANDO: IIDe conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa, al ser declarado sin lugar el recurso de casación, por lo que en acatamiento de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 44, 51, 66, 67, 619, 620, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143 y 149 de la Ley del Organismo Judicial; POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) Condena al recurrente al pago de

las costas del mismo y le impone una multa de cien quetzales que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro de tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Angel Alfredo Figueroa, Magistrado Presidente de la Corte Suprema de Justicia; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Mario Aguirre Godoy, Magistrado Vocal Octavo; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.