133-2012 04032013 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/03/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

133-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cinco de julio de dos mil diez. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No se incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba, si el tribunal sentenciador no ha tergiversado el contenido de la prueba impugnada.

LEYES ANALIZADAS Artículo: 621 numeral 2º, del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de marzo de dos mil trece Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el cinco de julio de dos mil diez, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, por medio de su mandatario general judicial y administrativo con

representación, Alvaro Rodrigo Castellanos Howell.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, anteriormente denominada AT&T Servicios de Comunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, solicitó a la SAT la devolución del crédito fiscal del

impuesto al valor agregado correspondiente al período impositivo comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil dos. La administración tributaria denegó la referida devolución y realizó ajustes al débito fiscal por no comprobarse la efectiva prestación del servicio fuera del territorio nacional y, ajustes al crédito fiscal generado por la adquisición de bienes que no se aplican a actos gravados u operaciones afectas por la ley.

II. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria en contra de la resolución que confirmó los ajustes, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. La Sala se fundamentó en las siguientes consideraciones: «… En el presente caso, el Tribunal estima que es necesario analizar lo relacionado con la contabilidad de la parte actora, pues como comerciante que es está obligada a llevarla de conformidad con lo establecido en el Código de Comercio (artículo 368/381), en donde se delimita que está es un elemento importante para todo comerciante, individual o social. Dado que la demandante es un comerciante social, las normas de ese cuerpo legal le son aplicables. De esa cuenta, mediante memorial presentado por la parte actora el veintinueve (29) de abril de dos mil diez (2010), propuso como prueba de documentos la exhibición de los libros de contabilidad y de comercio, auxiliares y documentos indicados en dicho memorial,

con relación al período comprendido del mes de julio a diciembre del año dos mil dos (2002), y mediante resolución de fecha tres (3) de mayo de dos mil diez (2010), el Tribunal tuvo por promovido el referido medio de prueba y dispuso que la diligencia fuere llevada a cabo por el Licenciado Marco Tulio Aguilar de la Rosa, a quien se designó en su calidad de Contador Público y Auditor, debiendo rendir el dictamen correspondiente en un plazo de ocho (8) días a partir de la fecha del discernimiento del cargo, lo cual tuvo lugar según acta levanta (sic) en la sede del tribunal el cinco (5) de mayo de dos mil diez (2010). Para el efecto, el profesional designado se constituyó en la tercera avenida número catorce guión treinta de la zona diez de la ciudad de Guatemala, sede, social de la parte actora, y al rendir el informe respectivo, el cual fue recibido en esta Sala el diecisiete (17) de mayo de dos mil diez (2010), expone que tuvo a la vista los libros de contabilidad autorizados y habilitados debidamente, y de comercio correspondientes al período comprendido del uno (1) de julio al treinta y uno de diciembre del año dos mil dos (2002), así como los contratos y la documentación relacionados con los puntos propuestos como prueba por AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA, cuya enumeración en detalle aparece en los folios ciento cincuenta y uno (151) y ciento cincuenta y dos (152) del expediente judicial.

El licenciado Aguilar de la Rosa, con la calidad con que actuó, afirma al final del segundo folio mencionado que con la documentación verificada, estableció los extremos que hace constar en las últimas seis líneas del mismo, así como lo expuesto en el folio ciento cincuenta y tres (153), y en el primer párrafo del folio ciento cincuenta y cuatro (154), del mismo expediente. Seguidamente, con respecto a los ajustes formulados por los auditores tributarios, es decir, por no haber presentado para su revisión la documentación de soporte relativa a pagos efectuados por sus clientes no domiciliados en Guatemala, y por no haber obtenido evidencia de que las divisas fueron negociadas conforme a la legislación cambiaria vigente, en su informe el profesional designado manifiesta queconforme a lo verificado, se determina que cada operación y facturas ajustadas cuentan con la documentación legal correspondiente y se encuentran debidamente registradas en la contabilidad de la casa matriz y su sucursal en Guatemala; que en cuanto a no haber obtenido evidencia de que las divisas fueron negociadas según la legislación vigente, se puede comprobar que en el período comprendido del uno (1) al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil dos (2002), estaba vigente el decreto número 94-2000 del Congreso de la República (sic), Ley de Libre Negociación de Divisas. El informe del profesional designado finaliza diciendo que con lo verificado, cumplió con lo solicitado y ordenado por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Como consecuencia de

lo considerado, se determina que la parte actora en el presente proceso contencioso administrativo sí actuó de conformidad con la ley al realizar las operaciones realizadas con su actividad, que consiste en la exportación de servicios en el país a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el mismo, razón por la cual los ajustes al débito fiscal formulados por la Administración Tributaria en contra de la entidad AT&T Servicios de Comunicaciones Guatemala, Limitada, no reflejan la realidad de los hechos ya que fueron elaborados sin ninguna base legal ni técnica, aspecto que este Tribunal refuerza con el informe rendido por el experto mencionado, todo lo cual se toma en consideración para declarar su no confirmación y así debe disponerse en el apartado resolutorio del presente fallo, dejándose constancia además que esta Sala no se pronuncia sobre el ajuste relacionado con el crédito fiscal aludido, en virtud de la aceptación del mismo por parte de la entidad demandante…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I La recurrente argumentó lo siguiente: «El Tribunal en la sentencia recurrida aceptó como prueba propuesta por la demandante el Dictamen sobre la Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, auxiliares y documentos indicados en el memorial de proposición de prueba para el período comprendido del 01 de julio al 31 de diciembre de 2002 y con fecha 03 de mayo de 2010 dictó resolución promoviendo dicho medio de prueba a través del Licenciado Marco Tulio Aguilar de la Rosa, documento cuyo análisis hecho por el Tribunal se

cuestiona a través del submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba documental por tergiversación, por las siguientes consideraciones. »El experto dice en su dictamen como respuesta a cada pregunta formulada: »“A. Establecí que los libros de contabilidad de AT&T, SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA se encuentran autorizados yhabilitados para el registro de las operaciones contables. »B. El contrato de servicios de Telecomunicaciones Internacionales celebrado entre AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA Y UNA ENTIDAD con domicilio en la república de El Salvador de fecha diecinueve de septiembre del año dos mil dos. »C. El contrato de Servicios de Telecomunicaciones Internacionales y sus ampliaciones y modificaciones celebrado entre AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA Y UNA ENTIDAD con domicilio en el Estado de New york, de los Estados Unidos de América, suscrito el veintiuno de octubre y tres de noviembre de mil novecientos noventa y ocho. »D. El contrato de servicios de Telecomunicaciones Internacionales ampliaciones y modificaciones celebrado entre AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA Y UNA ENTIDAD con domicilio en el Estado Delaware de los Estados Unidos de América, suscrito el treinta de mayo del año dos mil. »E. El contrato de servicios de telecomunicaciones internacionales y sus ampliaciones y modificaciones celebrado entre AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA Y UNA ENTIDAD domicilio en el Estado de Florida de los Estados Unidos de América suscrito en el mes de

noviembre del año dos mil dos. »F. El contrato de servicios de telecomunicaciones internacionales y sus ampliaciones y modificaciones celebrado entre AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA Y UNA ENTIDAD con domicilio en los Estados Unidos Mexicanos, suscrito en (sic) veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y nueve. (…) » »No es posible como ya se dijo, que el Tribunal sentenciador admita como pruebas para demostrar la existencia de contrato de servicios internacionales, las afirmaciones vagas e imprecisas hechas por el Experto, sin fundamento contable y legal. El experto debe ser preciso y concreto, no hablar de “contratos de servicios de telecomunicaciones internacionales y sus ampliaciones y modificaciones” en general sin especificar cada uno de ellos con todas las características, condiciones y modificaciones. »G. Facturas y desglose de las llamadas, extendidas por AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA en concepto de la prestación de servicios de Telecomunicaciones que recibió en Guatemala procedente del extranjero que luego trasladó a clientes fuera de Guatemala durante los meses de julio a diciembre del año dos mil dos. »En dicha afirmación no dice el Experto si tuvo a la vista, si revisó, si estableció, si analizó o qué hizo con las facturas y desglose de las llamadas a que se refiere tal literal y tampoco indica cómo, cuándo y en qué forma trasladó y a qué clientes fuera de Guatemala durante los meses de julio a diciembre del año 2002. En eldictamen el experto debió especificar y detallar las facturas a que se refiere y el

desglose de llamadas procedentes del extranjero y que luego traslado la demandante a sus clientes fuera de Guatemala durante el período indicado. Esas afirmaciones no pueden probar absolutamente nada de lo que se le preguntó al Experto en el punto correspondiente. »H. Recibos de caja que documentan contablemente el pago de los servicios de Telecomunicaciones que recibió en Guatemala procedentes del extranjero que luego trasladó a clientes fuera de Guatemala durante los meses de julio a diciembre del año dos mil dos. »En este caso tampoco dice si tuvo a la vista, si revisó, si estableció si analizó, qué hizo y a cuáles recibos de caja se refiere en concepto de prestación de servicios que relaciona en dicha respuesta, montos de dichos recibos por lo que tampoco prueba absolutamente nada. »I. Liquidaciones que documentan contablemente la compensación de los servicios de Telecomunicaciones que recibió en Guatemala procedentes del extranjero que luego trasladó a clientes fuera de Guatemala durante los meses de julio a diciembre del año dos mil dos. »En la literal “I” el Experto tampoco dice si tuvo a la vista, si revisó, si estableció, sin analizó, cuáles liquidaciones que documentan contablemente la compensación de los servicios de telecomunicaciones que recibió en Guatemala procedentes del extranjero la demandante, ni tampoco indica cómo lo hizo (sic) »J. Estados de cuenta bancarios que acreditan el pago o liquidación por compensación por parte de los usuarios por los servicios de Telecomunicaciones que recibió en Guatemala procedentes del extranjero que luego trasladó a clientes fuera de Guatemala durante los meses de julio a diciembre del año dos

mil dos.” »El experto no dice si tuvo a la vista, si revisó, si estableció, analizó o qué hizo con los Estados de Cuenta bancarios que según él acreditan el pago o liquidación por compensación de los usuarios de telecomunicaciones que la demandante recibió en Guatemala procedentes del extranjero y que luego trasladó a clientes fuera del país. No detalla a qué estados de cuentas y ni de qué bancos se trata, tampoco los nombres de clientes, ni ningún otro dato que pueda probar lo afirmado por la demandante. »Con relación a las conclusiones a las que llega el Experto, son imprecisas y se circunscriben a copiar textualmente las preguntas formuladas por la actora, lo cual no era el objeto del dictamen, tampoco indica cómo se demostró o estableció todo lo afirmado. »… el Tribunal tergiversó el contenido del dictamen del experto nombrado y rendido como prueba de “Exhibición de Libros de Contabilidad y Comercio” pues con el mismo es imposible que se pudiera determinar que la parte actora dentrodel Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación, hubiese actuado “de conformidad con la ley al realizar las operaciones relacionadas con su actividad, que consiste en la exportación de servicios en el país a usuarios que no tienen domicilio y residencia en el mismo.” Con afirmaciones tan generales y vagas hechas por el experto en su dictamen nunca podría probarse que la demandante hubiese actuado de conformidad con la ley al realizar las operaciones objeto de los ajustes. El Experto nunca hizo referencia a ningún Libro de Contabilidad y de Comercio para fundamentar su opinión a pesar de tratarse de una prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio. Por consiguiente cuando el Tribunal hace tal afirmación indudablemente tergiversa el contenido del Dictamen de Experto relacionado». Alegaciones

de tratarse de una prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio. Por consiguiente cuando el Tribunal hace tal afirmación indudablemente tergiversa el contenido del Dictamen de Experto relacionado». Alegaciones La entidad AT&T SERVICIOS DE COMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA, indica en su alegato específicamente en la literal (A) que: « la Sala sentenciadora incurrió en un error de hecho en la apreciación de la prueba POR TERGIVERSACION, del documento consistente en el dictamen rendido por el Licenciado Marco Tulio Aguilar de la Rosa respecto de la prueba de exhibición de libros cuya práctica ordenó el tribunal. »…con el resto de argumentos de la Superintendencia de Administración Tributariafácilmente puede colegirse que la Sala sentenciadora en la sentencia, jamás negó algo que el dictamen del auditor que practicó la exhibición de libros dijera y tampoco aseguró algo distinto de lo que tal documento dice. »Claramente se colige de lo relacionado, que el experto en su dictamen sí especificó, detallo y analizó los documentos contables y de soporte que tuvo a la vista, tales como facturas, recibos de caja, estados de cuenta, entre otros. De esa cuenta, el supuesto error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación es inexistente. Con relación a lo expuesto por la entidad contribuyente en la literal (B) del alegato de casación expone lo siguiente: » En el presente caso, insistimos que aun cuando el error de hecho que se invoca como submotivo de casación se hubiese

cometido –pese a que enfáticamente nos apartamos de ese criteriotal error no sería suficiente para cambiar el sentido del fallo porque, como se desprende de la lectura de la sentencia (…) el tribunal para concluir en el sentido en el que lo hizo, se apoyó en una serie de documentos que se aportaron como prueba al proceso y el dictamen del auditor que practicó la exhibición solamente terminó de confirmar un criterio que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo se había formado ya con los demás elementos probatorios del expediente». Ahora con relación a lo indicado por la entidad AT& T Servicios de Comunicaciones Guatemala Limitada, en la literal (C) indica: «… laSuperintendencia de Administración Tributaria lo que cuestiona es que el auditor nombrado por el tribunal, no cita las denominaciones de las entidades con las cuales la entidad que represento contrató. Lo anterior tiene un sentido y es que los contratos están protegidos por una cláusula de confidencialidad y no obstante ello, el auditor los tuvo a la vista. »… dada la naturaleza particular del ajuste, lo que tenía que establecerse era –no de la denominación de las entidades con las que mi representada contrató- sino fundamentalmente si existía una exportación de servicios, lo cual se probó con un conjunto de documentos y con base a ellos, la Sala sentenciadora arribó a la conclusión que el ajuste había sido formulado sin un apoyo técnico y legal; este convencimiento se terminó de corroborar con el dictamen rendido por el auditor que practicó la exhibición de libros de contabilidad de manera que, como ya se

expresó con anterioridad, dicho dictamen no fue el elemento probatorio determinante para que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declarara con lugar la demanda». Por último la entidad contribuyente en la literal (D) de su alegato expone lo siguiente: «… la recurrente argumenta que el tribunal que dictó la sentencia incurrió, por tergiversación, en un error de hecho en la apreciación de la prueba consistente en el dictamen rendido por el Auditor nombrado por el tribunal para el diligenciamiento de la prueba de exhibición de los libros de contabilidad de la entidad que represento. »De los argumentos contenidos en el recurso que se analiza, es válido colegir que la Superintendencia de Administración Tributaria no señala que la Sala sentenciadora hubiere negado algo que el dictamen de auditor que practicó la exhibición afirme, o hubiere afirmado lo contrario de lo que dicho documento dice. Antes, al contrario, lo que la recurrente cuestiona es el valor o la eficacia probatoria que la Sala atribuyó al tantas veces mencionado dictamen. »De esa cuenta, si el error respecto de la eficacia probatoria existiera –lo cual mi representada niega enfáticamentese habría configurado un submotivo distinto del que se invoca. Este defecto grave en el planteamiento del recurso solamente puede probar la desestimación del recurso interpuesto». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba radica en la omisión de su análisis o en la tergiversación de su contenido. A efecto de establecer si la Sala

sentenciadora incurrió en el submotivo invocado, se procede a realizar la comparación entre el contenido de la prueba que a juicio del recurrente fue mal apreciado y lo considerado por el Tribunal en la sentencia impugnada. La casacionista manifiesta que dicho tribunal tergiversó el contenido del dictamen emitido dentro de la prueba de exhibición de libros de contabilidad y comercio, pues con el mismo es imposible determinar que la entidad AT&T SERVICIOS DECOMUNICACIONES GUATEMALA, LIMITADA hubiese actuado «… de conformidad con la ley al realizar las operaciones relacionadas con su actividad, que consiste en la exportación de servicios en el país a usuarios que no tienen domicilio y residencia en el mismo». Al respecto, se advierte que en la sentencia impugnada, el Tribunal sentenciador al analizar la prueba la exhibición de libros de contabilidad y comercio solicitada por la entidad contribuyente, estableció que el profesional que auxilió en dicha diligencia, licenciado Marco Tulio Aguilar de la Rosa entre otras cosas, manifestó lo siguiente: «… 2 En el período comprendido del uno de julio al treinta uno de diciembre del año dos mil dos AT&T (…) sí exportó servicios de Telecomunicaciones ya que según la documentación que se tuvo a la vista recibió telecomunicaciones procedentes del extranjero que luego traslado (sic) a clientes fuera de Guatemala, quienes usaron los servicios en el exterior. 3. Los servicios de telecomunicaciones que AT&T (…) exportó según facturas y documentación revisada fueron pagados y/o compensados por clientes del exterior. 4. Según Contratos que se tuvieron a la vista las telecomunicaciones procedentes del

extranjero que fueron trasladados a los clientes de AT&T (…) tienen su domicilio fuera de la república (sic) de Guatemala (…) 6. AT&T (…) emitió las facturas correspondientes por la exportación de servicios de Telecomunicaciones y cuentan con el respaldo de los recibos de caja o liquidaciones y estados de cuenta que acreditan el pago en efectivo o en su caso la compensación por los servicios…». Por último, al final del dictamen se indica: «Conforme lo anteriormente verificado y lo indicado en el numeral uno (1) y anexos uno, dos, tres y cuatro (1),(2), (3) y (4), se determina que cada una de las operaciones y facturas ajustadas cuentan con la documentación legal correspondiente y se encuentran debidamente registradas en la contabilidad de la casa matriz y su sucursal en Guatemala…». Con base a lo anterior, se determina que el fallo emitido por la Sala sentenciadora coincide con las constancias procesales y sobre todo no se aprecia que el tribunal sentenciador haya tergiversado el dictamen emitido por el Licenciado Marco Tulio Aguilar de la Rosa, en el diligenciamiento del medio de prueba de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, ya que evidentemente sus conclusiones son congruentes con el contenido del relacionado medio de convicción, pues en este claramente se indica que la entidad contribuyente tuvo relaciones comerciales con entidades internacionales y el experto estableció la existencia de los contratos y las facturas que amparan el pago del servicio, por lo que es indudable que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal. Consecuentemente, el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba documental por tergiversación es inexistente, debiéndose desestimar el submotivo invocado y hacerse las declaraciones que en derecho corresponden.CONSIDERANDO II

Consecuentemente, el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba documental por tergiversación es inexistente, debiéndose desestimar el submotivo invocado y hacerse las declaraciones que en derecho corresponden.CONSIDERANDO II Por la forma en que se dicta el presente fallo, resulta vencida la administración tributaria, pero en vista que actúa en defensa de los intereses del fisco; se le exime del pago de costas y multa.

LEYES APLICABLES Artículos: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 169 del Código Tributario; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de

la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime a la recurrente del pago de las costas y multa, en virtud de lo anteriormente considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.