137-2013 30042014 Superintendencia de Administracion Tributaria

30/04/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIA

137-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el nueve de julio de dos mil doce. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación La factura con la que se pretenda acreditar un gasto, como fundamento para solicitar la devolución del crédito fiscal, debe contener el detalle del bien o servicio adquirido, para poder vincularla con el proceso productivo o de comercialización de la entidad contribuyente. Violación de ley Se configura este submotivo cuando la Sala sentenciadora, deja de aplicar la norma pertinente al caso concreto. Interpretación errónea de la ley No puede prosperar este submotivo, cuando lo que se denuncia es que la Sala en el fallo impugnado, otorgó más de lo pedido.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y 621 del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de abril de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de julio de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo

sucesivo se denominará SAT), que actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Bayer, Sociedad Anónima, que actúa a través de sus representantes legales, Ulf Meter Stemviller y Antonio Landaverde Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La controversia se originó por la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, presentada por la entidad Bayer, Sociedad Anónima, con respecto al período correspondiente del uno al treinta y uno de enero de dos mil ocho y del uno al treinta y uno de marzo de dos mil ocho.II. La autoridad tributaria formuló ajustes al crédito fiscal solicitado, por lo que la entidad contribuyente al no estar de acuerdo, interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó resolución administrativa recurrida. Para el efecto, consideró: “… Este Tribunal, al examinar detenidamente los razonamientos de la Administración Tributaria, que representan la antítesis de lo argumentado por la parte actora, considera que los mismos no tienen sustento lógico ni congruente con la realidad de los hechos, toda vez que la documentación que acredita los gastos realizados por la entidad demandante, aparece en el expediente administrativo correspondiente, así: 1) la declaración

aduanera número doscientos veintinueve guión ocho millones cincuenta y dos (…), relacionada con partes para máquina tableteadora (…); 2) factura número cero dos mil seiscientos noventa (…) que se refiere al alquiler del mes de febrero de dos mil ocho (…) en Calzada Mateo Flores seis guión treinta (…) zona tres (…) de Mixco (…); 3) la declaración aduanera número doscientos veintinueve guión ocho millones mil seiscientos veintisiete (…) relacionada con partes para máquina blisteadora (…). En los tres casos, la entidad contribuyente explicó oportunamente el objeto y fines de los bienes y servicios adquiridos. Además, los documentos relacionados fueron presentados en fotocopias simples, razón por la que las mismas se presumen legítimas y no fueron redargüidas de falsedad oportunamente por el ente fiscalizador, haciendo por lo tanto plena prueba. Los argumentos analizados son por lo demás valederos, pues por la explicación que se hace de los mismos, tanto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por la Procuraduría General de la Nación y por la parte actora, se desprende que están vinculados directamente con la actividad de la entidad contribuyente y que derivan en la efectiva determinación de fabricación, exportación y comercialización de los productos de ingesta medicinal que elabora, que es la actividad principal a que se dedica la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, situación que se encuadra a cabalidad en los supuestos normativos contenidos en los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

razón por la que los ajustes realizados por la Administración Tributaria no tienen sustento que haga viable su confirmación, pues de ser aceptados afectaría negativamente a la parte actora en el presente proceso contencioso administrativo, por cuyo motivo se estima que debe dictarse la resolución que corresponde conforme a derecho, como consecuencia de lo analizado y considerado, dejando sin efecto los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, a los cuales hace alusión la resolución impugnada. El Tribunal deja constancia que no se hace ningún pronunciamiento con respectoa las aceptaciones parciales y totales que manifestó en su oportunidad la entidad contribuyente, en cuanto a los ajustes que se consignan en los numerales uno punto uno (…), uno punto dos (…), uno punto cuatro (…) y uno punto cinco (…), según cuadro que aparece en el folio seiscientos setenta y nueve (…) del expediente administrativo, pues por razones obvias los mismos no fueron objeto de discusión en este proceso contencioso administrativo. Por otro lado, esta Sala considera que si bien es cierto que la parte actora en su memorial de demanda, únicamente impugna el ajuste relativo con el alquiler de una bodega por la cantidad de diez mil doscientos ochenta y cuatro quetzales con setenta y cuatro centavos (…), tal como lo afirma la Superintendencia de Administración Tributaria al contestar en sentido negativo la demanda promovida en su contra, extremo que se verificó en el estudio correspondiente y que a juicio del Tribunal acusa una deficiente falta de argumentaciones, también lo es que este órgano jurisdiccional

debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, en el que se establece que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo cumple la función de contralor de la juricidad de la Administración Pública y conoce las contiendas por actos o resoluciones directas de la Administración o de sus entidades, revisando las mismas con el propósitos de evitar a los gobernados la lesión de sus derechos fundamentales y legales, mediante la aplicación de la Ley de lo Contencioso Administrativo. En tal sentido, habiéndose contemplado los alcances del principio de juricidad en el contenido del considerando I de esta sentencia, y como consecuencia de lo demás analizado y considerado, se estima que debe dictarse la resolución que conforme a derecho corresponde, dejando sin efectos los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, a los cuales hace referencia la resolución impugnada”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Violación del artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. c) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Esta Cámara procederá a analizar de forma conjunta los submotivos de error de hecho en apreciación de la prueba y violación de la ley, por estimar que ante la posibilidad de modificar aspectos fácticos, éstos pueden encuadrar en otras normas jurídicas que contengan los supuestos de hecho, dentro de los cuales

puedan subsumirse los hechos que se acreditan.Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… La Superintendencia de Administración Tributaria estima que la Sala sentenciadora ha incurrido en el vicio invocado: (…). “ (…) el Tribunal consideró que el ajuste formulado no era procedente, pues está vinculado directamente con la actividad de la entidad contribuyente, con lo cual tergiversó el contenido de la factura presentada. “No obstante, al verificar el documento sobre el cual se cometió el vicio denunciado, puede observarse la tergiversación, ya que dicha factura, no cumple con todos los requisitos establecidos legalmente, pues dentro de la descripción del servicio recibido, se limita a indicar la fecha del alquiler y la dirección, por lo que, por un lado, con esos datos ES IMPOSIBLE determinar la relación de tal alquiler con la actividad de la entidad contribuyente y por el otro lado, es evidente al apreciar la factura descrita que no cumple con lo establecido taxativamente en el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que ordena que se reconocerá crédito fiscal CUANDO se cumpla con los requisitos, entre ellos que cuando se trate de servicios DEBE especificarse concretamente la clase de servicio recibido; por consiguiente, al ser una descripción escueta que de ningún modo especifica concretamente el servicio recibido y por ende no puede comprobar la relación con la actividad de la entidad contribuyente, no es procedente acceder a la devolución del crédito fiscal solicitada. La incidencia del vicio cometido afectó de forma directa las resultas del proceso,

en virtud que al tergiversar el contenido de la factura descrita en el presente submotivo, el Tribunal consideró que era suficiente para acceder a la devolución del crédito fiscal solicitada; mientras que de haber apreciado correctamente la prueba, sin tergiversar su contenido, habría determinado que no es una descripción que especifique concretamente la clase de servicio recibido y tampoco evidencia la relación existente con la actividad del contribuyente; por lo tanto, la resolución emitida por mi representada habría sido confirmada…”. Alegaciones La entidad Bayer, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida. Violación de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… en la sentencia analizada se cometió violación de ley por inaplicación, en virtud que el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece: “Documentación del Crédito Fiscal. Se reconocerá crédito fiscal, cuando se cumpla con los requisitos siguiente: … c) Que el documento indique en forma detallada… cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido…” En el presente caso, es evidente que no se atendió lo prescrito en la norma citada, puesto que la factura que respalda la solicitud de crédito fiscal por este rubro, noespecífica concretamente la clase de servicio recibido, simplemente indica “alquiler calzada Mateo Flores..” (sic) pero no indica que es lo que se alquila y cuál es el uso que se le dará. “ Por lo anterior, se estima, que si el Tribunal hubiese aplicado el artículo 18 literal

c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, necesariamente habría determinado que la factura presentada no cumple con lo establecido en dicha norma y que al ser requisitos con los cuales DEBE cumplirse, no era factible acceder a lo solicitado por la contribuyente, pues se haría sin fundamento legal. “La incidencia del vicio cometido fue determinante, en virtud que al inaplicar la norma infringida la sala omitió considerar que las facturas presentadas para respaldar el crédito fiscal debían cumplir con TODOS los requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en el presente caso no se cumple con lo establecido en la literal c), pues no se especificó concretamente la clase de servicio recibido; en consecuencia, si se hubiera aplicado dicho artículo el resultado sería diferente y se habría confirmado la resolución emitida por mi representada…”. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, ha sido definido como el yerro en que incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su criterio para resolver la controversia, y puede ocurrir, cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso o cuando se tergiversa su contenido. Por otra parte, la violación de ley, por inaplicación, se configura cuando el juzgador fundamenta su decisión sin emplear las normas jurídicas pertinentes a los hechos controvertidos. En el presente caso, la recurrente argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio de error de hecho, puesto que tergiversó el contenido de la factura que

obra en el folio setecientos once del expediente administrativo, ya que dicho documento únicamente establece lo siguiente: “ALQUILER CALZADA MATEO FLORES 6-30 Z. 3 MIXCO”, lo cual no es suficiente para establecer una relación entre dicho servicio y el giro de la contribuyente. Así mismo, señala que se infringió, por inaplicación, el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que preceptúa lo siguiente: “Se reconocerá el crédito fiscal, cuando se cumpla con los requisitos siguientes: (…) c) Que el documento indique en forma detallada el concepto (…) y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido…”. Al efectuar el estudio correspondiente, esta Cámara advierte que efectivamente, consta dentro del expediente administrativo la factura a nombre de “Bayer, S.A.”, por el servicio de alquiler, pero en la misma no existe mayor detalle que permita establecer la vinculación de ese servicio con el proceso de producción y decomercialización de la entidad contribuyente, ya que no especifica si dicho alquiler se lleva a cabo para obtener un sitio de bodegas o de oficinas, por lo que al no poder corroborarse dicho extremo con este documento, y teniendo como soporte únicamente los argumentos vertidos en los memoriales de revocatoria y de demanda en el proceso contencioso administrativo, se concluye que la Sala al considerar que dicho alquiler estaba relacionado con el proceso de producción y comercialización de la contribuyente, tergiversó el documento en cuestión, pues extrae de éste, información que no contiene; todo lo anterior produjo como

consecuencia la infracción de la norma denunciada. De esa cuenta, es procedente casar la sentencia impugnada por el ajuste en referencia y como consecuencia, se concluye que este fue formulado legalmente, por lo que debe confirmarse. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “Señores Magistrados, existe interpretación errónea de la ley, en virtud que la Sala tuvo por suficiente para ordenar la devolución del crédito fiscal la presentación de los documentos descritos en el fragmento de la sentencia transcrito, no obstante, el mismo contribuyente ACEPTÓ que los bienes amparados en dichos documentos no estaban relacionados con la actividad exportadora y por lo mismo, no fue impugnado mediante la vía contenciosa administrativa. “Interpretar que procede la devolución porque está relacionada con la actividad del contribuyente es interpretar erróneamente el artículo 16 pues éste en su antepenúltimo y penúltimo párrafo establece: “la declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración, mostrando separadamente la liquidación de créditos y débitos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas. Como resultado de la compensación entre créditos y débitos del contribuyente se producirá una devolución de los saldos pendientes del crédito fiscal por las operaciones de exportación realizadas por el contribuyente…” “La norma anterior deja claro que deben liquidarse por un lado las actividades

locales y por otro las exportaciones y que procede la devolución por las operaciones de exportación y en el caso discutido, la misma contribuyente reconoció que los bienes contenidos en las pólizas se utilizarían para operaciones locales, por lo que la Sala interpretó mal la norma al considerar que estaba relacionado con la actividad exportadora del contribuyente y que por consiguiente procede la devolución. “Asimismo, el simple hecho de acompañar la documentación que respaldan una compra o la adquisición de un servicio, no justifica la devolución del crédito fiscal,pues la ley es taxativa al establecer que En (sic) el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad y porque al haberse comprobado por la Administración Tributaria y ACEPTADO por el contribuyente que los bienes amparados en dicha documentación serían utilizados en su faceta de comerciante local, lo procedente técnica y legalmente, era que compensara el débito fiscal generado con el crédito fiscal también generado por las actividades locales. “En síntesis, la incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado DE OFICIO la resolución del Directorio (…) sobre todo en la parte que no fue impugnada mediante la vía contencioso administrativa, por haber sido aceptado expresamente por el contribuyente y además porque no cumple con los requisitos legalmente establecidos para proceder a la devolución del crédito fiscal…”.

Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se produce cuanto el tribunal sentenciador elige una norma cuya aplicación atañe al caso que se resuelve, pero no da a ésta el sentido y alcance que le corresponde. En relación al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, norma que se estima infringida, la SAT señaló que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea, al considerar que la documentación que acredita los gastos realizados por la entidad demandante, consistentes en: declaración aduanera relacionada a máquina tableteadora y la declaración aduanera relacionada con partes para máquina blisteadora, no están vinculadas directamente con la actividad de la entidad contribuyente. Esta Cámara, al efectuar el análisis respectivo, advierte que, si bien la recurrente indica que existe interpretación errónea del artículo mencionado con anterioridad, en el desarrollo de su tesis, hace énfasis en argumentar que lo amparado por dichos documentos no fue impugnado por la contribuyente mediante proceso contencioso administrativo, por lo que la Sala no debió resolver al respecto. Esto permite dilucidar que lo que se pretende atacar a través de este submotivo no es la procedencia o improcedencia de los ajustes efectuados, según la correcta interpretación de la norma señalada, sino que, el quid del asunto radica en atacar un fallo, que según se argumenta, otorga más de lo pedido por la contribuyente. En virtud de lo anterior, y atendiendo a lo expuesto por la SAT, cuando explica

que: “… la incidencia del fallo radica en que si la Sala sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado DE OFICIO la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, sobre todo en la parte que no fue impugnada mediante la vía contenciosoadministrativa, por haber sido aceptado expresamente con el contribuyente…”; se concluye que si la recurrente considera que la Sala se excedió de sus facultades al revocar de oficio los ajuste efectuados, o bien considera que se resolvió más de lo pedido, atendiendo a un asunto que no fue impugnado en el caso sub júdice, ésta debió utilizar el submotivo adecuado para hacer valer su reclamo por medio del vehículo legal idóneo, ya que la naturaleza del submotivo de interpretación errónea de la ley, no es aplicable para desvirtuar el vicio señalado. En virtud de los razonamientos expuestos, este submotivo debe ser desestimado. CONSIDERANDO III No obstante que en la sentencia que termina el proceso, el juez debe condenar en costas a la parte vencida; al tomar en cuenta que en los procesos de esta naturaleza se ha eximido de esa condena a la SAT, en aplicación del derecho de igualdad, no se emite especial condena en costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y

Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE I) PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación.

1. CASA PARCIALMENTE la sentencia dictada por la Sala Cuarta de lo Contencioso Administrativo, el nueve de julio de dos mil doce, y resolviendo conforme a derecho, declara: A) Con lugar parcialmente la demanda contenciosa administrativa instada por la entidad Bayer, Sociedad Anónima, en contra de la resolución número seiscientos noventa y tres - dos mil once, dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el seis de septiembre de dos mil once.

B) Se confirma parcialmente la resolución referida, en cuanto a: ajuste al crédito fiscal efectuado por alquiler documentado con factura que indica solamente el servicio alquiler y la dirección del bien inmueble. C) En cuanto a los otros ajustes se deja incólume la sentencia impugnada.

1. Por lo considerado, no se hace especial condena en costas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Brenda Anabella Quiñonez Donis, Magistrada Vocal Segundo; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Mynor Custodio Franco Flores, Magistrado Vocal Noveno. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.