138-2011 23072012 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/07/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

138-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el catorce de febrero de dos mil once. DOCTRINA Error de derecho en la apreciación de la prueba. El documento consistente en el dictamen rendido por un contador público y auditor durante el procedimiento administrativo, para cumplir con un requisito que exige la norma tributaria para solicitar devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, no puede considerarse como prueba de expertos si no fue producida de esa forma dentro del proceso contencioso administrativo, por lo que su sistema de valoración no se encuentra comprendido en el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil. Error de hecho en la apreciación de la prueba No incurre en el yerro denunciado la Sala sentenciadora que en el fallo no tergiversa el contenido del documento impugnado y extrae de éste conclusiones que no se oponen radicalmente a la información contenida en el mismo. Interpretación errónea de la ley No puede acogerse la tesis de este submotivo, cuando se advierte que la Sala le dio a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo a su tenor literal, y no limitó sus efectos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 170 y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 24, numeral 5, literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de febrero de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de la mandataria especial judicial con representación Silvia Gabriela Juárez Ruiz.

II. Parte contraria: Federación de Cooperativas Agrícolas de Productores de Café de Guatemala, Responsabilidad Limitada, a través de su representantelegal.

CUESTIONES DE HECHO

I. La controversia se originó por la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período de imposición comprendido del uno al treinta y uno de julio de dos mil nueve.

II. La autoridad administrativa denegó lo solicitado, bajo el argumento de que la contribuyente no presentó la documentación necesaria para demostrar que había concretado la exportación de café.

III. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, confirmándose la resolución impugnada.

IV. Contra esa decisión se promovió el proceso contencioso administrativo RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas.

Para el efecto consideró: «… Establecidos los elementos legales y fácticos de la controversia que se dirime, el Tribunal nuevamente trae a cuenta el objeto que es objeto de controversia, y que se refiere a la denegatoria de solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, bajo el argumento”… (sic) Que no presentó la evidencia documental de que las exportaciones efectuadas fueron

objeto de controversia, y que se refiere a la denegatoria de solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, bajo el argumento”… (sic) Que no presentó la evidencia documental de que las exportaciones efectuadas fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto a efecto de tener certeza en cuanto a que dichos productos fueron efectivamente exportados.” »Al enjuiciar y considerar la base legal utilizada por la autoridad tributaria para denegar la solicitud dicha, el Tribunal determina que fundamentalmente, la razón de tal, se contiene en el numeral cinco, literal c) del artículo veinticuatro de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en cuanto al punto de conflicto, claramente dispone: “Los contadores pùblicos (sic) y auditores deberán manifestar expresamente en el dictamen, los puntos siguientes: …c. …que comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio, a efecto de tener certeza en cuanto a que los productos, mercancías o servicios fueron efectivamente exportados;…” Por consiguiente, al interpretar el contexto de la norma antes transcrita, el Tribunal encuentra que es el contador público y auditor el que debe (imperativo) bajo responsabilidad, en casos en que se determine falsedad, de la cual responderá civil y penalmente, -párrafo sexto artículo veinticuatro ibid-, “manifestar expresamente” el requisito inmerso dentro de la literal c., el cual se ha copiado con anterioridad. Dicho lo anterior, y con

sustento en las consideraciones precedentes, el enjuiciamiento respectivo de las pruebas adquiridas legalmente al proceso y las efectivas y pertinentes para elucidar la cuestión de debate, cuya valoración el Tribunal realiza conforme a lo establece la ley, pondera el Tribunal lo que sigue: »1) Sin lugar a cuestionamiento, tal como lo reconoce la contraparte de la demandante, la solicitante contribuyente tiene derecho a solicitar devolución decrédito fiscal (…). 2) Incorporado dentro del expediente administrativo (…) el dictamen del Auditor Independiente sobre la procedencia del Crédito Fiscal solicitado. Al examinar y confrontar tal dictamen con la norma aplicable (…) se establece que dentro del mismo, a folio treinta, se expresa: “Se comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio.” En tanto, el requisito legal inmerso en el precepto dice: “que comprobó – el auditor-que (sic) las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por adquiriente del producto o servicio, a efecto de tener certeza en cuanto a que los productos, mercancías o servicios fueron efectivamente exportados; …” El interpretar éste párrafo se determina: en la primera frase debe existir el aserto, la afirmación de contador público y auditor que comprobó (verificó la exactitud de algo) que la exportación fue recibida en el extranjero por el adquiriente del producto, y, en la segunda fase, se enlaza ésta con la primera como producto del aserto vertido, al utilizar las dicciones “a efecto de”, tener la certeza en cuanto a

que los productos fueron exportados y recibidos en el extranjero, siendo entonces, pertinente el cuestionamiento de quién debe tener la certeza ante la afirmación hecha por el profesional mencionado, siendo la respuesta, en aplicación del sentido común, que es la administración tributaria. 3) Debe adicionarse, que el dictamen relacionado en el numeral anterior, durante la tramitación del proceso no fue atacado o redargüido de falsedad o nulidad, siendo por lo tanto, documento que cumple con la normativa aplicable en el mencionado artículo veinticuatro de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 4) Además, están agregados al expediente administrativo los documentos denominados “Bill of Landig” (…), en los cuales se detallan como consignatarios en su orden: “A. Van Weely B.V. Bijdorp 2 1181 Mz Amstel Veen The Netherlands”, “Starbusks Coffee Trading Company” y “Wataru & Co. Ltda.. (sic) Wataru Building …Japan (sic)”. Tales documentos, como conocimientos de embarque, son un recibo dado al embarcador por las mercancías entregadas, así como demuestran un contrato de transporte y otorga derechos sobre las mercancías. Además quienes los posean acreditan la posesión de las mercancías, lo cual es fundamental, sobre todo en las formas de pago documentales. 5) Por lo tanto, el Tribunal con base en lo considerado, enjuiciado y ponderado, teniendo como pruebas los documentos que se encuentran incorporados dentro del expediente administrativo, el cual fue receptado como prueba legalmente, y dentro del cual se encuentran los

documentos arriba relacionados, se decanta por revocar la resolución dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual es atacada a través de la presente acción, toda vez, se probó que la parte demandante cumplió con los requisitos establecidos en ley para que la solicitud de devolución de crédito fiscal no fuera denegada…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOSMotivo de fondo Submotivos a) Error de derecho en la apreciación de la prueba. Estima infringido el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba. c) Interpretación errónea del artículo 24 numeral 5, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Error de derecho en la apreciación de la prueba En cuanto a este submotivo, la casacionista expuso: «… En el presente caso mi representada estima que el Tribunal en la sentencia recurrida al valorar las pruebas cometió ERROR DE DERECHO EN LA APREACIACIÓN DE LAS MISMAS (…). »En este asunto, la controversia gira en torno a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, bajo el régimen optativo, el cual está regulado en el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuyo numeral 5, literal c) establece que a la solicitud debe acompañarse Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente, en el cual, entre otros puntos, debe manifestar que comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto, a efecto de tener la certeza que los productos fueron efectivamente exportados. »Establecido lo anterior, se evidencia el vicio cometido al leer la sentencia

fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto, a efecto de tener la certeza que los productos fueron efectivamente exportados. »Establecido lo anterior, se evidencia el vicio cometido al leer la sentencia emitida, en virtud que al valorar el Dictamen del Auditor Independiente sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, el tribunal le dio valor total a lo allí plasmado por el experto, aún y cuando éste se limitó a transcribir el requisito legal que reza: “se comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjeros por el adquiriente del producto o servicio”; sin embargo, no establece la forma en la cual determinó dicho extremo. »En ese sentido, el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que el dictamen expertos no obliga al juez, quien debe formar su convicción teniendo presentes todos los hechos cuya certeza se haya establecido en el proceso; por ello el Tribunal no podía darle valor probatorio a dicho dictamen, puesto que del mismo no se desprende certeza alguna con relación a que se haya comprobado que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquirente del producto, pues es obvio que el sólo hecho de citarlo no comprueba absolutamente nada. »La cuestión fáctica de haber recibido los productos en el país de destino, se comprueba fehacientemente con la póliza de importación (o documento equivalente) del país receptor, como soporte para amparar que las mercancías llegaron a su destino final; o bien, en el Dictamen del Auditor Independiente(experto) para validar la certeza que aduce tener con relación a que los productos

fueron debidamente recibidos en el país importador, debería respaldar lo dicho con la presentación de todos los documentos enumerados a continuación: a) Declaración de Mercancías bajo el Régimen de Exportación Definitiva; b) conocimiento de Embarque, incluido en el Manifiesto de Carga de Exportación de la Compañía naviera que se encargó del transporte; c) Manifiesto de Carga de Exportación; d) La lista de embarque del o los contenedores continentes de la mercancía objeto de exportación definitiva; e) informe de trazabilidad (tracking) de los contenedores emitidos por la compañía naviera, donde se demuestre el arribo en el puerto de destino final o informe certificado de la naviera sobre el desembarque de los contenedores en el puerto de destino final y f) documento que compruebe el pago de la mercadería objeto de exportación (transferencia bancaria, carta de crédito, giro). »La presentación de los documentos anteriormente descritos es la única forma real de comprobar que lo que el Auditor Independiente plasmó en su dictamen, es verdadero. No puede pretenderse que la intención del legislador haya sido simplemente que en el dictamen solicitado tan sólo se transcribiera el párrafo de la ley y con ello tenerlo por cierto, puesto que fue necesario incluir estos requisitos por la constante defraudación en cuanto a devolución de crédito fiscal sufrida por el Estado de Guatemala. »La incidencia del vicio cometido por el Tribunal sentenciador es determinante para el presente caso, pues se tuvo por cierto lo afirmado por la actora con base

al Dictamen del Auditor Independiente, cuando éste no comprueba de forma fehaciente la afirmación que hace en cuanto a que las exportaciones fueron efectivamente recibidas en el extranjero». Alegaciones La entidad Federación de Cooperativas Agrícolas de Productores de Café de Guatemala, Responsabilidad Limitada, expuso que: «… Es importante mencionar, que si el recurrente al momento de verificar el dictamen y los papeles de trabajo que lo sustentan valoraba lo expuesto por el profesional como falso o no cierto, debió atacar su contenido de falsedad o nulidad, lo cual en ningún momento ocurrió. Esta Corte deberá considerar que tal y como lo establece el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil, fundamento invocado por el recurrente en casación, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo formó su convicción teniendo presente TODOS los hechos manifestados y probados dentro del expediente administrativo y dentro del proceso de Revocatoria, ya que el dictamen de Contador Público y Auditor independiente tuvo a la vista, ya que para fortalecer la manifestado por el que dicho Tribunal tuvo a la vista, ya que para fortalecer lo manifestado por el profesional en el referido dictamen mi representada presentó: a) Facturas de exportación, b) Declaración de mercancías, C.Bill of Landing, c) Certificados de origen extendidos porANACAFE, d) Confirmación de las empresas navieras con la respectiva trazabilidad del barco desde su origen hasta su destino y e) Constancias con las que los adquirientes ratifican haber recibido las mercancías exportadas por mi representada. Lo anteriormente expuesto es la documentación que soporta la

manifestación expresa del profesional que emite el dictamen, y que torna incierto el submotivo de error de derecho en la apreciación de prueba documental consistente en dictamen del Auditor Independiente, alegado por la casacionista, adicionalmente, quedó apuntadoque (sic) dicho dictamen no ha sido redargüido de falsedad o nulidad en su contenido, por lo que se tiene la certeza de que lo manifestado es verídico (…) mi representada realiza sus operaciones de exportación bajo el sistema, “Free On Board” –FOB-, lo que significa que mi representada entrega el café vendido en el puerto de embarque convenido, por lo que en el momento de embarcar el café en el puerto de Guatemala, traslada al comprador el riesgo y responsabilidad del café vendido, pudiéndose concluir que la responsabilidad de mi representada en las exportaciones que realiza finaliza al entregar el producto en el puerto. Concluyo afirmando que según la Ley del Impuesto al Valor Agregado –IVAel efecto del dictamen del Contador Público y Auditor es: CREAR LA CERTEZA EN CUANTO A QUE LOS PRODUCTOS, MERCANCIAS O SERVICIOS FUERON EFECTIVAMENTE EXPORTADOS, por lo que el recurrente no puede afirmar que dicho dictamen no desprende certeza alguna sobre las exportaciones realizadas. (…). »Al respecto es importante considerar que el único artículo de estimativa probatoria alegado por la Casacionista es el 170 del Código Procesal Civil y Mercantil (…) no obstante, en ningún momento señala en que (sic) forma el dictamen es contradictorio en relación con los hechos cuya certeza se haya

establecido en el proceso, y por ende tampoco expone por que los Magistrados de la Sala (…) debiera de haber considerado lo expuesto en el dictamen como no certero a la luz de los demás hechos probados y prueba documental que acompaña al proceso». Análisis El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde u omite valorarla de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimativa probatoria correspondientes. No obstante la configuración jurídica de este submotivo, es importante mencionar que para determinar si a la prueba se le debe reconocer su valor legal, el juzgador debe establecer su grado de eficacia, pues no tendría sentido atribuirle el valor probatorio que le asigna la ley al medio de convicción de acuerdo a su sistema de valoración, si este no es eficaz o no contribuye a resolver la controversia.En el presente caso, la controversia se originó a consecuencia de que la autoridad tributaria denegó la solicitud de devolución del crédito fiscal, al estimar que la entidad contribuyente no presentó la documentación de respaldo para acreditar que se había concretado la exportación de café. La Sala al resolver, estimó que en el documento presentado como requisito para dicha solicitud, consistente en el dictamen rendido por contador público y auditor independiente, consta la afirmación del citado profesional de que: «… la exportación fue recibida en el extranjero por el adquiriente del producto…», cumpliendo de esa forma con el numeral 5, inciso c) del artículo 24 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado; asimismo, advirtió que están agregados al expediente administrativo los documentos denominados «Bill of Landing», los cuales son conocimientos de embarque que a juicio de dicho Tribunal, funcionan como recibos dados al embarcador que demuestran un contrato de transporte que otorga derechos sobre las mercancías. Con esa base, declaró que la contribuyente cumplió con los requisitos legales para acceder a la devolución del crédito fiscal. Al respecto, la Superintendencia de Administración Tributaria considera que la Sala incurrió en error de derecho al apreciar el dictamen del contador público y auditor independiente, pues le otorgó valor probatorio a pesar de que en este no se indica de qué forma se comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero, por lo que considera infringido el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que de conformidad con dicha norma, el dictamen de expertos no obliga al Juez, quien debe formar su convicción tomando en cuenta todos los hechos cuya certeza se haya establecido en el proceso. Al efectuar el examen correspondiente, se advierte que el medio de prueba impugnado, es decir el dictamen a que se refiere la autoridad tributaria, es un documento que obra en el expediente administrativo, el cual fue presentado por la contribuyente para cumplir con el requisito exigido en el artículo 24, numeral 5, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para tener derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto referido, de esa cuenta, es evidente que en el presente caso, en el proceso contencioso administrativo de mérito el documento denunciado no fue producido como dictamen de expertos, y por lo tanto, no podría aplicársele el sistema de valoración regulado en el artículo 170 del referido cuerpo legal. Por tal razón, es deficiente el planteamiento, ya que el

documento denunciado no fue producido como dictamen de expertos, y por lo tanto, no podría aplicársele el sistema de valoración regulado en el artículo 170 del referido cuerpo legal. Por tal razón, es deficiente el planteamiento, ya que el citado artículo 170 no es la norma de estimativa probatoria pertinente para valorar el medio de prueba impugnado por la recurrente, por lo que la tesis con respecto a dicho precepto resulta improcedente. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la pruebaEn cuanto a este submotivo, la casacionista expuso: «… Mi representada considera que al emitir la sentencia recurrida se incurrió en el submotivo de ERROR DE HECHO POR TERGIVERSACIÓN EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA, al tener por probado que los productos llegaron a su destino final, por la sola presentación de los documentos denominados “Bill of Landing” (…). «Señores Magistrados, pueden observar que la misma definición de conocimientos de embarque que menciona la Sala sentenciadora, se desprende que la misma no comprueba que los productos se hayan recibido en el supuesto país importador, solamente respaldan la existencia del contrato de transporte y que la mercancía fue entregada al transportista, con lo cual no puede tenerse por satisfecho el requisito que se comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicio. La forma de comprobar el arribo de la mercancía a su destino final es con la presentación de TODOS los documentos siguientes: a) Declaración de Mercancías bajo el Régimen de Exportaciones Definitivas; b) conocimiento de Embarque, incluido en el Manifiesto de Carga de Exportación de la compañía naviera que se encargó del transporte; c) Manifiesto de Carga de Exportación; d) La lista de embarque de o los

Exportaciones Definitivas; b) conocimiento de Embarque, incluido en el Manifiesto de Carga de Exportación de la compañía naviera que se encargó del transporte; c) Manifiesto de Carga de Exportación; d) La lista de embarque de o los contenedores continentes de la mercancía objeto de exportación definitiva; e) informe de trazabilidad (tracking) de los contenedores emitidos por la compañía naviera, donde se demuestra el arribo en el puerto de destino final o informe certificado de la naviera sobre el desembarque de los contenedores en el puerto de destino final y f) documento que compruebe el pago de la mercadería objeto de exportación (transferencia bancaria, carta de crédito, giro). «Es necesario aclarar que los anteriores no son requisitos arbitrarios, sino que si efectivamente se realiza la exportación al declarado como importador, no existiría inconveniente en presentar todos esos documentos, pues por definición, son los que tendrían que tenerse. Además, debe considerarse que el requisito de tener por comprobado que la (sic) exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto, contenido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; surgió con la vigencia del Decreto 20-2006 por la constante defraudación al Estado, generada por la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, con lo cual el legislador consideró prudente y conveniente comprobar dicho extremo, para tener la certeza que la exportación es real. «Por lo anterior, mi representada sostiene que el Tribunal sentenciador cometió error de hecho por tergiversación en la apreciación de la prueba, al considerar

que con la simple presentación de los documentos denominados “Bill of Landig” se cumplía con el precepto establecido en el artículo 24, numeral 5) inciso c), en cuanto a que con ello se demuestra que los productos fueron recibidos en el extranjero, pues la misma Sala estableció que el “Bill of Landig” lo que comprueba es el contrato de transporte de la mercancía; con lo cual al tener por probado conel contenido de dichos documentos el arribo al destino final, tergiversó el contenido de los mismos. «La incidencia del vicio cometido es determinante para los resultados del proceso, pues al tergiversar el contenido de los “Bill of Landig” presentados por el solicitante de devolución de crédito fiscal, afirmando que con ellos se comprueba que los productos fueron recibidos en el extranjero, la Sala revocó la resolución ciento setenta y cinco guión dos mil diez (175-2010) emitida por el Directorio de mi representada y en consecuencia consideró procedente la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado solicitado por la actora». Alegaciones La entidad Federación de Cooperativas Agrícolas de Productores de Café de Guatemala, Responsabilidad Limitada, argumento que: «Es importante hacer mención que uno de los requisitos que debe contener el “Bill of Landing” es entre otros, la descripción pormenorizada de las mercaderías que se están embarcando así como la mención del lugar de salida y del lugar DESTINO. (…) En este punto deseo manifestar a esta Honorable Corte (…), que la Sala (…) NO HA

RENOCOCIDO UNA VERDAD DISTINTA DE LA VERDAD PROCESAL NI HA

TERGIVERSADO LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA».

Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el juzgador realiza una percepción inexacta de la información que emana del medio probatorio, obteniendo conclusiones que discrepan con la realidad objetiva y manifiesta contenida en este. En otras palabras, se tiene la certeza de la comprobación de un hecho, con prueba que no es pertinente o que no es eficaz para la demostración de tal hecho. En el presente caso, la entidad casacionista invoca error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación de los documentos denominados «Bill of Landing», argumentando que la Sala aseguró con base en tales documentos, «que los productos llegaron a su destino final», y que se cumplió con el requisito legal para obtener la devolución del crédito fiscal, lo cual sostiene que es equivocado ya que con tales documentos no se comprueba que las exportaciones hayan sido recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto; estima que para acreditar tal extremo, el contribuyente debe presentar la serie de documentos que detalló en su planteamiento. Al respecto, la Cámara establece que la Sala efectivamente consideró que se comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto, conclusión que obtuvo fundamentalmente al examinar el dictamen del contador público y auditor independiente, quien así lo expresó claramente en su informe, razonamiento que reforzó el Tribunal al apreciar los documentos denominados «Bill of Landing», por lo que la Cámara estima que lapercepción de los hechos contenidos en tales pruebas se ajusta a la realidad, sin

que se haya distorsionado su contenido, pues en ellos no se indica lo contrario ni contienen información que haga dudar de lo aseverado por la Sala. Lo que la administración tributaria pretende evidenciar en su planteamiento es que tales pruebas no son suficientes para arribar a la conclusión de que se cumplió con el requisito legal, y que para tener derecho a que se le devuelva el crédito fiscal, la entidad contribuyente debe presentar otros documentos; sin embargo, se estima, por una parte, que lo que el artículo 24 numeral 5, inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado exige es que el contador manifieste expresamente que ha comprobado que las importaciones fueron recibidas en el extranjero, por lo que al indicar la Sala que se cumplió con ese requisito, se advierte que su conclusión no la dedujo únicamente al apreciar los documentos denominados «Bill of Landing» sino conjuntamente con otros medios de prueba. Por otra parte, se advierte sin lugar a dudas, que en la sentencia no se emitió una conclusión que se oponga radicalmente a la información contenida en los referidos «Bill of Landing», pues lo que se indicó de estos es que detallan consignatarios, son conocimientos de embarque así como recibos dados al embarcador, que demuestran un contrato de transporte y otorgan derechos sobre las mercancías, por lo que evidentemente la Sala no emitió conclusiones diferentes a su contenido. De ahí que por tales razones debe desestimarse dicho submotivo de casación. CONSIDERANDO III Interpretación errónea de la ley En cuanto a este submotivo, la casacionista expuso: «… Al interpretar la norma en la forma que lo hizo, el Tribunal, erróneamente, considera que con sólo haber expresado el Auditor Independiente en el dictamen emitido, que comprobó que

En cuanto a este submotivo, la casacionista expuso: «… Al interpretar la norma en la forma que lo hizo, el Tribunal, erróneamente, considera que con sólo haber expresado el Auditor Independiente en el dictamen emitido, que comprobó que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero, es suficiente para tener por cierto su dicho. Sin embargo, el diccionario de la Lengua Española de la Real Academia, define “comprobar” como: “verificar, confirmar la veracidad o exactitud de algo”; por su parte verificar es examinar la verdad de algo. En ese orden de ideas, la interpretación adecuada de la norma citada debía hacerse atendiendo no solamente a lo afirmado por el Auditor Independiente, sino que además, debía examinarse la forma en la cual dicho auditor llegó a tal conclusión, lo cual no es ni descabellado, ni imposible, pues es lógico que si comprobó dicho extremo tuvo que haberlo respaldado con documentación de soporte, que en materia aduanera es clara cuál es la documentación con la cual se prueba que efectivamente fue recibida la mercancía en el país de destino declarado, pues los documentos a emitir en cada exportación e importación están internacionalmente establecidos y aceptados, por lo que no es correcto interpretar que una simple expresión sea suficiente para tener por comprobado el requisito legalmente establecido.»Los requisitos solicitados no son arbitrarios, en virtud que si efectivamente se realiza la exportación al declarado como importador, no existiría inconveniente en presentar todos esos documentos, pues por definición, son los que tendrían que tenerse. Además debe considerarse que el requisito de tener por comprobado que la (sic) exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto, contenido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;

tenerse. Además debe considerarse que el requisito de tener por comprobado que la (sic) exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto, contenido e