140-2017 27092017 Superintendencia de Administraticion Tributaria

27/09/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

140-2017

CONTENCIOSO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de febrero de dos mil diecisiete. DOCTRINA Violación por inaplicación No incurre en este vicio la Sala que aplica la normativa pertinente a los hechos controvertidos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 94 del Reglamento del Código Aduanero

Uniforme Centroamericano.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintisiete de septiembre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de febrero de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia

Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Galvanizadora Centroamericana, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Galvanizadora Centroamericana, Sociedad Anónima, solicitó a la SAT devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido del uno enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

II. La administración tributaria formuló y confirmó ajustes y al resolver denegó la solicitud de

de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido del uno enero al treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

II. La administración tributaria formuló y confirmó ajustes y al resolver denegó la solicitud de devolución de crédito fiscal.

III. En contra de la resolución anterior, la entidad contribuyente interpuso IV. recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y como consecuencia confirmó parcialmente la resolución del Directorio de la SAT, en cuanto a los ajustes al crédito fiscal y revocó los ajustes formulados al débito fiscal del impuesto al valor agregado; para el efecto consideró: «… En relación a los ajustes por el valor de Cincuenta y cuatro mil doscientos noventa y nueve Quetzales con cuarenta y nueve centavos (Q.54,299.49) al Débito Fiscal, por ventas declaradas y registradas como exportaciones, pero que no fueron documentadas como tales, este Tribunal determina que en base al principio de la carga de la prueba quetienen las partes; que la actora logró aportar los medios de prueba documental suficientes que fundamentan su pretensión relacionada con la formulación de estos ajustes al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, tales como los documentos que obran dentro del expediente administrativo a folios del setecientos setenta y cuatro al setecientos noventa y cinco (774 al 795), documentos consistentes en las facturas cambiarias

números tres mil trescientos ochenta y cinco, tres mil trescientos ochenta y siete, treinta y tres mil quinientos noventa y siete y treinta y cuatro mil quinientos sesenta y seis (33385, 33387, 33597 y 34566), cada una de ellas acompañada del formulario aduanero único centroamericano correspondiente, el medio de pago correspondiente, la carta de porte, factura de pago por la contratación del transporte. Documentos que fueron presentados en copia simple, y en los formularios aduaneros únicos centroamericanos se observa el sello de la Aduana Pedro de Alvarado; documentos que en ningún momento fueron redargüidos de falsedad. Por lo que este Tribunal estima que sí tienen el carácter de exportaciones, las cuales están exentas de pago del Impuesto al Valor Agregado y de ninguna manera tienen el carácter de ventas locales. El Artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su parte conducente establece: Definiciones. “Para los efectos de esta ley se entenderá: (…) 4) Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior. (…).” Así mismo el Artículo 7 numeral 2) del mismo cuerpo legal establece: De las exenciones generales. “Están exentos del impuesto establecido en esta ley: (…) 2. Las exportaciones de bienes (…), conforme la definición del artículo 2 numeral 4) de esta ley. (…).” Finalmente el Código Tributario Uniforme Centroamericano vigente en la fecha en que se realizaron las transacciones establecía en su Artículo 69: Exportación definitiva. “La exportación definitiva,

es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior.” El Reglamento del Código Tributario Aduanero Uniforme Centroamericano vigente en la época de la transacción, establecía en su Artículo 88: Documentos que sustenta la declaración de mercancías. “La declaración deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, en los documentos siguientes: a. Factura comercial. b. Documentos de transporte, tales como: Conocimiento de embarque, Carta de Porte, Guía Aérea u otro documentos equivalente (…).” Del análisis de las normas transcritas en su parte conducente, se establece que están exentas de pago del Impuesto al Valor Agregado, las exportaciones de bienes y servicios cumplidos los trámites de ley. Por lo que al no haber sido redargüidos de falsedad los documentos aportados por la actora, resultan suficientes para establecer que los productos facturados fueron exportados. En el caso de estudio, la Superintendencia de Administración Tributaria no aportó medio de prueba alguno que fundamente el por qué las declaraciones que efectivamente fueron presentadas, fueron borradas de su sistema, siendo quien en este aspecto tenía la carga de la prueba, en virtud que una cosa es que diga que no fueron presentadas y otro que si fueron presentadas pero que las mismas se encontraban borradas en el sistema (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación del artículo 94 del Reglamento del Código Tributario Aduanero Uniforme

Centroamericano (RECAUCA), vigente en el período auditado (2001). CONSIDERANDO I La SAT en el planteamiento del recurso manifestó: «… de la sentencia que se recurre, se advierte el fallo en que incurre la Sala Sentenciadora al emitir su fallo, toda vez que al momento de realizar el análisis de procedencia o no del proceso contencioso administrativo, de manera específica dentro del ajuste formulado por la cantidad de CINCUENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE QUETZALES CON CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS (Q54,299.49), AL DEBITO FISCAL, POR VENTAS DECLARADAS Y REGISTRADAS COMO EXPORTACIONES, PERO QUE NO FUERON DOCUMENTADAS COMO TALES, a este respecto la sala sentenciadora, dentro del fallo emitido obvia la aplicación de la norma que se denuncia como infringida y de donde surge la razonabilidad del ajuste formulado, al establecerse falta de documentación que soporte la venta registrada como exportación, es así que del análisis de la norma denunciada como infringida que de manera clara regula: »Artículo 94. Aceptación de la declaración de mercancías. La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que ésta se registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro medio autorizado. »De la lectura del artículo citado, puede evidenciarse que el mismo regula de manera clara que para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, es decir, tener por perfeccionada la exportación, se hace indispensable, que dicha declaración sea REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMATICO DEL SERVICIO

ADUANERO, sin el cumplimiento de este requisito es imposible legalmente, que se pueda comprobar que la exportación fue efectivamente realizada, es así, la propia ley señala como debe declararse la mercancías para que sean destinadas a un régimen aduanero (declaración de mercancías), también señala la documentación que deberá acompañarse a las declaraciones de mercancías para sustentar la exportación, y dichos extremos fueron cumplidos a cabalidad por la entidad contribuyente, sin embargo hay un requisito que puede considerarse como REQUISITO SINE QUA NON, y este es el regulado en el artículo que se denuncia como infringido, es así que es necesario que las declaraciones se REGISTREN EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, no siendo posible de otra manera, demostrar que laexportación fue realizada, esto al tenor de lo REGULADO EN LA LEY , Honorables Magistrados, al haberse inaplicado la norma que se denuncia como infringida por parte de la Sala Sentenciadora, esta no realiza el análisis pertinente al caso concreto, lo cual redunda, en que concluye en que la sola presentación de la documentación que sustenta la declaración y formularios aduaneros centroamericanos, sellados por la aduana, es requisito suficiente para desvanecer el ajuste, situación que a la luz de la norma dejada de aplicar, no es congruente, pues el artículo infringido, señala que debe REGISTRARSE LA DECLARACIÓN DE MERCANCIA EN EL SISTEMA INFORMATICO DEL SERVICIO ADUANERO, lo cual hace que dentro de dicho sistema, al momento de registrarse la declaración, automáticamente tenga por bien hecha la

exportación correspondiente, de lo contrario el sistema luego de un plazo, de la misma manera automáticamente indica que la declaración fue borrada, lo cual da un indicio que la exportación no fue llevada a cabo, y que por lo tanto los contribuyentes no registraron dicha declaración. No habiendo otra forma de demostrar que en efecto se realizó la exportación (…) »… de haberse aplicado la norma que se denuncia como infringida al caso en concreto, la sala sentenciadora hubiese advertido que la única forma de demostrar la exportación de mercancías, es a través del registro de las declaraciones en el sistema informático del servicio aduanero, sin embargo al dejar de aplicar la norma, la sala estima que la documentación presentada, es suficiente para demostrar la exportación, sin embargo en atención al principio de legalidad, debemos entender que lo normado en ley es de observancia obligatoria, es así, que si la sala no hubiese incurrido en el yerro denunciado y hubiese entrado en el análisis de la norma infringida, su fallo concluiría en la confirmación del ajuste formulado (…) Se hace la observación que para el caso concreto no se denuncia la aplicación indebida de la ley, toda vez que la Sala sentenciadora dentro de su fallo, no aplica indebidamente ninguna norma legal, ya que si bien es cierto falla, en aplicación de norma, esta no puede configurarse dentro de dicho submotivo (sic)…». Alegaciones La entidad Galvanizadora Centroamericana, Sociedad Anónima, fue notificada y no presentó alegato. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… la sala de lo contencioso, no efectuó

análisis del caso concreto, aplicando de manera incorrecta el procedimiento para el mismo, así como también de la aplicación incorrecta de la ley que regula la materia (…) »… La entidad contribuyente no cumplió con su obligación tributaria, en virtud que a raíz de la auditoría realizada por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria se determinó los ajustes, que dieron origen a la multa impuesta por parte de la demandada, en virtud que la entidad demandante no cumplió con los requisitos establecidos en la norma, para tener derecho a la devolución de crédito fiscal;, ya que de la auditoría practicada por los Auditores de la Administración Pública se logra determinar que la entidad demandante realiza ventas y servicios los cuales NO posee la documentación necesaria para soportar dichos actos. »IV.- Los Honorables Magistrados dictaron sentencia, sin aplicar la norma que regula el presente caso siendo la correcta el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), específicamente el artículo 94.- Aceptación de mercancías: La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que ésta se registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro medio autorizado. »De conformidad con el artículo anterior se establece que el contribuyente debe tener perfeccionada la exportación cuando dicha declaración sea registrada en el SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, o sea que es un requisito sine qua non, requerido por la ley; para poder demostrar legalmente que la exportación efectivamente fue realizada (sic)…».

Análisis de la Cámara La violación de ley por inaplicación, consiste en que el juzgador al momento de discernir sobre leyes aplicables al caso, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La entidad casacionista argumentó, que la Sala infringió el artículo 94 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano por inaplicación, pues es de donde surge la razonabilidad del ajuste formulado al establecerse falta de documentación que soporte la venta registrada como exportación. Indicó que dicho artículo regula, que para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, es decir, tener por perfeccionada la exportación, es necesario que dicha declaración sea registrada en el Sistema Informático del Servicio Aduanero y que sin el cumplimiento de este requisito, es imposible legalmente comprobar que la exportación fue efectivamente realizada. Que la ley señala cómo deben declararse las mercancías para que sean destinadas a un régimen aduanero, también indica la documentación que deberá acompañarse a las declaraciones de mercancías para sustentar la exportación; refiere que dichos extremos fueron cumplidos a cabalidad por la entidad contribuyente, sin embargo omitió el requisito indispensable regulado en el artículo 94 que se denuncia como infringido, pues este exige que las declaraciones se registren en el Sistema Informático del Servicio Aduanero. Aduce la casacionista, que al no haberse aplicado la norma que se denuncia como infringida por parte de la Sala, esta no realizó el análisis pertinente al caso concreto y concluyó en que la sola presentación de la documentación que sustenta la declaración y formularios

aduaneros centroamericanos, sellados por la aduana, eran suficientes para desvanecer el ajuste, situaciónque a la luz de la norma denunciada, no es congruente, pues esta señala que debe registrarse la declaración de mercancía en el Sistema Informático del Servicio Aduanero, lo cual hace que dentro de dicho sistema, al momento de registrarse la declaración, automáticamente tenga por bien hecha la exportación correspondiente, de lo contrario el sistema luego de un plazo, de la misma manera automáticamente indica que la declaración fue borrada, dando un indicio que la exportación no fue llevada a cabo y que por lo tanto los contribuyentes no registraron dicha declaración. La Sala al pronunciar su sentencia argumentó: «… la actora logró aportar los medios de prueba documental suficientes que fundamentan su pretensión relacionada con la formulación de estos ajustes al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (…) consistentes en las facturas cambiarias números tres mil trescientos ochenta y cinco, tres mil trescientos ochenta y siete, treinta y tres mil quinientos noventa y siete y treinta y cuatro mil quinientos sesenta y seis (33385, 33387, 33597 y 34566), cada una de ellas acompañada del formulario aduanero único centroamericano correspondiente, el medio de pago correspondiente, la carta de porte, factura de pago por la contratación del transporte. Documentos que fueron presentados en copia simple, y en los formularios aduaneros únicos centroamericanos se observa el sello de la Aduana de Pedro de Alvarado; documentos que en ningún momento fueron redargüidos de falsedad. Por lo que este Tribunal estima que sí

tienen el carácter de exportaciones, las cuales están exentas de pago del Impuesto al Valor Agregado y de ninguna manera tienen el carácter de ventas locales (…) Del análisis de las normas transcritas en su parte conducente, se establece que están exentas de pago del Impuesto al Valor Agregado, las exportaciones de bienes y servicios cumplidos los trámites de ley (…) la Superintendencia de Administración Tributaria no aportó medio de prueba alguno que fundamente el por qué las declaraciones que efectivamente fueron presentadas, fueron borradas de su sistema, siendo quien en este aspecto tenía la carga de la prueba, en virtud que una cosa es que diga que no fueron presentadas y otro que si fueron presentadas pero que las mismas se encontraban borradas en el sistema (sic)…»; para arribar a esa conclusión se fundamentó en los artículos 2 inciso 4) y 7 inciso 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 69 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 88 de su Reglamento vigente en el período del periodo auditado (dos mil uno). Para tener una perspectiva clara del asunto en discusión, se considera necesario transcribir el contenido del artículo que se indica infringido, el cual estaba contenido en el Acuerdo Ministerial 643-2000, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, vigente en el período del ajuste, año dos mil uno; el cual regulaba: «ARTICULO 94. Aceptación de la declaración de mercancías. La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que ésta se registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro

medio autorizado». Del análisis de las actuaciones, los argumentos de la casacionista y la lectura de la sentencia impugnada, se establece que la Sala efectivamente no aplicó el artículo 94 denunciado, puesto que la fundamentó en los artículos 2 inciso 4) y 7 inciso 2) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 69 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 88 de su Reglamento, vigente en el período de auditado (dos mil uno) y determinó que con los medios de prueba que tuvo a la vista (documentos) aportados por la entidad contribuyente, los que no fueron redargüidos de falsedad, tuvo por bien realizada la exportación y si bien es cierto, no aplicó el citado artículo esto no iba a variar el fondo de lo resuelto, toda vez que con la plataforma fáctica quedó debidamente probada la pretensión. Por lo que esta Cámara concluye que el submotivo invocado por la SAT, es improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II En el presente caso, por considerar que la SAT defiende los intereses del Estado, se le exime del pago de las costas ocasionadas y de la multa que correspondía. CITA DE LEYES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 574, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141,

143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II. No hay condena en costas, ni se impone multa alguna por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil, Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Elizabeth Mercedes García Escobar. Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras. Secretario de la Corte Suprema de Justicia.