14021984 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

14/02/1984 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de Casación interpuesto por Cooperativa de Transportistas Urbanos de Guatemala, Responsabilidad Limitada y Cooperativa de Transportistas Urbanos La Fe, Responsabilidad Limitada, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, el ocho de julio de mil novecientos ochenta y dos.

DOCTRINA: CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, Guatemala, catorce de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro.

Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación presentado por COOPERATIVA DE TRANSPORTISTAS URBANOS BUSES DE GUATEMALA, RESPONSABILIDAD LIMITADA, Y COOPERATIVA DE TRANSPORTISTAS URBANOS LA FE, RESPONSABILIDAD LIMITADA, contra la sentencia de fecha ocho de julio de mil novecientos ochenta y dos, dictada por el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo en el recurso planteado por ellas contra la resolución número cero cuatro mil novecientos cinco emitida el seis de mayo de mil novecientos ochentiuno por el Ministerio de Finanzas Públicas, en el expediente seguido por las recurrentes y otras entidades similares, agremiadas en "Asociación de Empresas de Autobuses Urbanos", en la Dirección General de Rentas Internas.

ANTECEDENTES: El treinta de enero de mil novecientos ochenta, la "ASOCIACIÓN DE EMPRESAS DE AUTOBUSES URBANOS" se presentó a la Dirección General de Rentas lnternas exponiendo que las cooperativas de transportistas urbanos "Eureka, R.L.", "La Fe, R.L.", "La Florida, R.L.", "Empresa Guatemalteca Aliada-E.G.A.

R.L." y "Buses de Guatemala, R.L. (Coobusgua).-", agremiadas en esa Asociación, por su condición de tales, gozaban de los beneficios que para esa clase de entidades establece la Ley General de Cooperativas (Decreto 82-78 del Congreso de la República), especialmente la EXONERACIÓN TOTAL DEL IMPUESTO DEL TIMBRE Y PAPEL SELLADO que dispone el artículo 23, inciso a), de la misma. Que, como esa disposición era aplicable "y predominante sobre cualquiera otra, por este medio pido atentamente que se aplique la exoneración mandada por la Ley a las Cooperativas referidas, con respecto al impuesto del timbre fiscal sobre ventas, por el cuarto trimestre del año de 1979, o sea por los meses de octubre a diciembre del mismo", para cuyo efecto, acompañaba las declaraciones juradas para pago del impuesto sobre ventas o servicios, correspondientes a las nombradas cooperativas, por dicho trimestre. La Dirección General de Rentas Internas mandó que, previamente a entrar a conocer la petición de fondo, se debía justificar que las cooperativas mencionadas pertenecían a la Asociación de Empresas de Autobuses Urbanos y que habían cumplido con el artículo 20 del Decreto 82-78 del Congreso de la República. La Asociación de Empresas de Autobuses Urbanos, presentó memorial acompañando la documentación que estimó pertinente para cumplir con los requisitos que se exigían. La Dirección General de Rentas Internas aceptó para su trámite la solicitud original y, con fecha veintisiete de marzo de mil novecientos ochenta, dictó

resolución mandando que se pagara el impuesto correspondiente, en el término de diez días, en virtud de que la actividad de transporte urbano no está dedicada exclusivamente al servicio de sus asociados como manda la ley y que tal actividad sí persigue fines de LUCRO por cuanto es un servicio público que pagan los usuarios, así como que las exenciones que contiene el artículo 23 del Decreto 82-78 del Congreso de la República, corresponden al capítulo de "Incentivos Fiscales", y están condicionadas a lo que establece el artículo 63 de la misma ley, "por cuanto deben ser solicitadas y se otorgan -en igualdad de condiciones que las empresas que clasifiquen conforme a la legislación vigente."; que ley de cooperativas, entre las disposiciones derogatorias, que se especifican en su artículo 64, determina las leyes que se derogan, y entre éstas, no está comprendido el Decreto 75-78 del Congreso de la República, "cuya vigencia es indiscutible "; que ese Decreto, en su artículo 1o., otorga beneficios de un subsidio a las empresas de transporte urbano, incluyendo a las asociaciones y cooperativas que presten ese servicio, subsidio que estaban recibiendo las empresas que pretendían la exoneración solicitada; que, además, el artículo 3o. del Decreto 65-78 del Congreso, establece que el subsidio a que se refiere "el párrafo anterior" implica la supresión de todos los subsidios y EXONERACIONES fiscales otorgados por cualquier concepto, CONTENIDOS EN OTRAS DISPOSICIONES LEGALES, con lo cual se establecía que las exoneraciones a que se refiere el artículo 23

del Decreto 82-78 del Congreso de la República, no podían ser aplicables en el presente caso, "relacionado con el pago del Impuesto del Timbre sobre Ventas y/o (sic) Servicios,"; y, por tales razones, al resolver, denegó, "por improcedente la aplicación de exoneración del Impuesto del Timbre sobre Ventas y/o (sic) servicios solicitada". Contra tal resolución se planteó recurso de revocatoria. Al ser oído el Ministerio Público, se pronunció en el sentido de que era procedente que las cooperativas de la Asociación de Empresas de Autobuses Urbanos gozaran de los privilegios que se otorgan a esta clase de asociaciones y, por consiguiente, el recurso debía ser declarado con lugar. La Dirección de Estudios Financieros del Ministerio de Finanzas Públicas se pronunció en sentido contrario, por las razones que expuso en su dictamen.En resolución del seis de mayo de mil novecientos ochenta y uno, el Ministerio de Finanzas Públicas declaró sin lugar el recurso de revocatoria confirmando la resolución recurrida. El dieciocho de septiembre de mil novecientos ochenta y uno, "BUSES DE GUATEMALA (COOBUSGUA), Responsabilidad Limitada'', la "COOPERATIVA DE TRANSPORTISTAS URBANOS "LA FE" Responsabilidad Limitada", y la COOPERATIVA DE TRANSPORTISTAS URBANOS "LA FLORIDA", Responsabilidad Limitada, se presentaron al Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, planteando recurso contra lo resuelto por el Ministerio de Finanzas Públicas. Al darle trámite, el tribunal únicamente lo aceptó en cuanto a las

primeras dos recurrentes y mandó correr audiencia por nueve días al Ministerio indicado y al Ministerio Público; en rebeldía de este último, tuvo por contestada la demanda en sentido negativo y abrió a prueba el asunto.

PRUEBAS APORTADAS: Por parte de las recurrentes, se tuvo, como pruebas, los documentos siguientes: a) el expediente que contiene las actuaciones del caso y la resolución recurrida; b) fotocopias legalizadas de las certificaciones extendidas por el Instituto Nacional de Cooperativas, que acreditan la inscripción de las recurrentes, en el registro de dicho Instituto; c) fotocopias legalizadas de las constancias de inscripción y registro de las recurrentes; y d) el documento en que consta el pago que, bajo protesta, hicieron las recurrentes del impuesto del timbre fiscal sobre venta de boletos por el cuarto trimestre del año de mil novecientos setenta y nueve, cuya exoneración es la que se pretende.

Las otras partes no aportaron prueba alguna.

SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar sentencia indicó que el recurso que conocía era contra la resolución del Ministerio de Finanzas Públicas, que confirmaba lo resuelto por la Dirección General de Rentas Internas, y que denegó por improcedente la pretensión de las cooperativas de transporte urbano, para que se les exonerara del pago del impuesto del timbre y papel sellado "sobre ventas y servicios correspondientes al cuarto trimestre de mil novecientos setenta y nueve con base en el inciso a) del artículo 23 del Decreto 82-78 del Congreso de la República (Ley General de Cooperativas)." Que las recurrentes

fundaban su petición en el hecho de estar debidamente constituidas en cooperativas, registradas en el Instituto Nacional de Cooperativas y por tal razón, se acogían a los beneficios que les otorgaba la Ley General de Cooperativas. Que esta ley había sido emitida el siete de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, y publicada en el Diario Oficial el veintinueve del mismo mes y año. Que los beneficios que tal ley otorgaba era la exención total del impuesto de papel sellado y timbres fiscales conforme al inciso a) de su artículo 23. Que, el Ministerio de Finanzas Públicas, "al denegar la exoneración hizo hincapié en el hecho de que las empresas recurrentes no han cumplido con los principios a que están sujetas las cooperativas, específicamente: no perseguir fines de lucro sino de servicio a sus asociados; distribuir los excedentes y las pérdidas en proporción a la participación de cada asociado en las actividades de la cooperativa y establecer un fondo de reserva irrepartible;". Que, además, el Organismo Ejecutivo estaba facultado por el Decreto 6578 del Congreso de la República, para otorgar a las empresas de transporte urbano de la capital, un subsidio de tres centavos y medio de quetzal por cada pasaje vendido durante el día, hasta un máximo de ochocientos mil pasajes diarios, pero se condicionó dicho subsidio a la supresión de todos los subsidios y exoneraciones fiscales otorgados por cualquier concepto por otras disposiciones legales a favor de las empresas de transporte de la capital, incluyendo las asociaciones y cooperativas que presten dicho servicio.

Que, a juicio de las cooperativas que plantearon el recurso Contencioso-Administrativo, este último argumento del Ministerio de Finanzas Públicas, "es absolutamente inconsistente por su carencia de sentido jurídico, pues, NUNCA, en NINGÚN CASO puede aplicarse lo dispuesto en una LEY ANTERIOR, sobre una materia, en contradicción con lo dispuesto por otra LEY POSTERIOR, sobre la misma materia. Por otra parte es absurdo pretender que el artículo del decreto en mención, pudiera SUPRIMIR una EXONERACIÓN que aún no existía a la fecha de la emisión de éste, puesto que como ya se dice, la Ley General de Cooperativas, que concede dicha EXONERACIÓN, a nuestras representadas, aún no se había emitido; por lo que, igualmente absurdo sería pretender sostener que, una LEY ANTERIOR, puede DEROGAR a una LEY POSTERIOR.". Continúa exponiendo el tribunal recurrido que, a juicio de las recurrentes, se trataba de un caso de "vigencia de la ley en el tiempo", que planteaba "un aparente problema de hermenéutica y de aplicación jurídica, al confrontar dos textos legales que regulan la misma materia con relación a las mismas entidades o sujetos de derecho, o sea, el artículo 3o. del decreto 65-78 frente al artículo 23 inciso a) del decreto 82-78; el primero suprimiendo la exoneración del impuesto del timbre otorgada por los Decretos 4274 y 27-78 a favor de las empresas de transporte urbano de la capital; incluyendo las cooperativas; y el

segundo el Arto. 23 inc. a) del Decreto 8278 concediendo la exención total del impuesto de papel sellado y timbres fiscales a favor de todas las cooperativas de la República.". Sobre tales aspectos, el tribunal recurrido estimó que el planteamiento de las recurrentes era correcto en cuanto a que no era lógico, ni estaba "de acuerdo con los principios jurídicos el que una ley derogue normas que aún no han sido emitidas, tal el caso que ponen para su estudio, pues el decreto 65-78 es anterior a la Ley General de Cooperativas, el primero fue publicado en el Diario Oficial el trece de octubre de mil novecientos setenta y ocho, mes y año en el que entró en vigor; y el decreto 82-78 fue publicado en el Diario Oficial el veintinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho y entró en vigor treinta días después, es decir tres mesas después del Decreto 65-78. En cuanto a esta circunstancia el Tribunal no tiene ninguna objeción que hacer; sin embargo consideraque no existe ningún problema sobre cuál de las leyes debe aplicarse al caso concreto, toda vez que el decreto que regula los subsidios que el gobierno debe otorgar a las empresas de transporte urbano, o sea el decreto 65-78, es una ley especialísima y el inciso a) del artículo 23 de la Ley General de Cooperativas de ninguna manera puede derogar el contenido expreso del artículo 3o. del decreto 65-78 que se dictó específicamente para las empresas de autobuses urbanos a quienes el Estado otorgó un subsidio con el fin de completar el pasaje en virtud de que no se había autorizado el aumento del pasaje para los usuarios. La

tesis sustentada por los recurrentes no es aceptable por parte del tribunal porque las leyes que se supone plantean conflicto en su aplicación (Decretos 65-78 y 82-78), regulan instituciones diferentes;", pues el primero regulaba lo relativo al subsidio estatal y fue emitido en forma específica para un fin determinado, exclusivo para las empresas de transportes urbanos constituidas en cooperativas conforme al Decreto 82-78 del Congreso de la República.- Que, "a juicio del Tribunal no existe conflicto en la aplicación de tales leyes, sería antojadizo aceptar que existe; además, no es posible aplicar la ley en forma parcial al pretender que la ley de Cooperativas en este caso, prevalece para sólo el efecto de aplicar la exoneración del impuesto del timbre fiscal y del papel sellado, y en todo lo demás seguiría vigente el decreto 65-78; dicho de otro modo, por convenir en forma más eficaz a los intereses de las empresas, el artículo 23 en su inciso a) del decreto 82-78 debe prevalecer sobre el decreto 65-78 tantas veces citado, que regula el régimen de subsidios y exoneraciones fiscales a empresas que si bien es cierto están inscritas como Cooperativas de Transportes, lo son de una naturaleza sui géneris, toda vez que gozan de los beneficios del cooperativismo sus asociados, pero en cuanto a terceros son empresas lucrativas que prestan un servicio público que pagan los usuarios con ayuda estatal, es decir se trata de empresas lucrativas y como tales deben cumplir con las leyes que para tales negocios se han establecido." Terminó razonando el tribunal recurrido que la opinión del Ministerio

Público no podía tomarse en cuenta, pues no se había aportado ningún elemento de juicio o fundamento "para inclinar al juzgador en tomar en cuenta su criterio,", toda vez que se había concretado a indicar que las empresas recurrentes, por estar registradas como cooperativas, debían gozar del beneficio o de los beneficios que para tales entidades concede la ley de la materia, pero que había ignorado el hecho de que son entidades lucrativas. Y que, en cuanto al informe rendido por la Dirección de Inspecciones Fiscales del Ministerio de Finanzas Públicas, se abstenía de analizarlo, toda vez que este punto no es el controvertido. Por todas esas razones, se declaró sin lugar el recurso contencioso-administrativo y, como consecuencia, se confirmó la resolución cero cuatro mil noventa y cinco, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el seis de mayo de mil novecientos ochenta y uno.

RECURSO DE CASACIÓN: Las cooperativas de transportistas urbanos "BUSES DE GUATEMALA, Responsabilidad Limitada", y "La Fe, Responsabilidad Limitada", concurrieron interponiendo recurso de casación contra lo resuelto por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, por motivos de fondo, e invocando, como submotivos, violación y aplicación indebida de las leyes, y error de hecho en la apreciación de la prueba. Para el efecto, adujeron que, en lo que concierne: a) al submotivo de violación de leyes, estimaban como infringidos los artículos 23, inciso a), 20 y 30, inciso b), de la Ley General de Cooperativas; y 8o., 9o. y 176, inciso 6o., de la Ley del

Organismo Judicial; b) al submotivo de aplicación indebida, señalaban como infringidos los artículos 3o. del Decreto 65-78 del Congreso de la República y 4o. de la Ley del Organismo Judicial; y c) al error de hecho en la apreciación de la prueba, aún cuando la ley les relevaba de esta cargo procesal, invocaban como norma de estimativa probatoria infringida, el artículo 186, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Mercantil, "precepto cuya aplicación es posible por constituir texto en contrario del artículo 127 tercer párrafo de dicho código y el reconocimiento que el artículo 128 numeral 5o., del mismo, hace de los documentos como medios de prueba.". Para fundamentar sus impugnaciones en cuanto a la violación de leyes, las recurrentes expusieron que "La doctrina jurídica es uniforme al sostener que existe violación de ley (en sentido estricto) cuando a un supuesto de hecho claro y concreto no se le aplica la norma o doctrina que debería aplicársele y la mayoría de los tratadistas de Derecho Procesal Civil, coinciden en que en este caso comprende los errores sobre la validez y la existencia, en el tiempo y en el espacio, de una norma jurídica. Igualmente sostienen, que la violación de ley se refiere a la exacta determinación de las bases jurídicas y de la decisión e implica la correcta elección de la norma aplicable, por lo que la falsa o equivocada elección de ésta, se traduce siempre en una preterición u omisión de la que debió aplicarse. Existe, pues, en la violación de ley, un error sobre la

validez de la norma y sobre la determinación de las bases jurídicas de la decisión, por omisión de la aplicación de dicha norma." Que, en el presente caso, la violación de ley es clara y determinante, toda vez que de parte del juzgador no hubo "una mera preterición u omisión de la norma aplicable, ni un puro error sobre la elección de ésta, sino un proceder más grave, aquél se negó expresamente a aplicar la norma o normas que tienen validez y que son las obligadamente aplicables, invocando un criterio aberrado y arbitrario." Para explicar este punto, las recurrentes agregaron que el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo, no obstante reconocer que la Ley de Cooperativas, Decreto 82-78 del Congreso de la República, cuyo artículo 23, inciso a), establecía la exención total del impuesto de timbres fiscales a favor de las cooperativas, sin excepción, es ley posterior al Decreto 65-78, también del Congreso de la República, y cuyo artículo 3o. suprimió esa misma exención para las empresas de transporte urbano de la capital, se negó a aplicar aquella ley, en su artículo e inciso invocados, los que por esa razón violó sin parar mientes en que tal Ley General de Cooperativas, ley posterior, creaba una nueva situación jurídica, o sea la de la exención total del impuesto de papel sellado y timbres fiscales para todas las cooperativas, indiscriminadamente, es decir, sin hacer diferencias entre las ya existentes en la fecha de iniciación de su vigencia y las que en el futuro se constituyeran, y que, al tenor del artículo 176, inciso 6o., de la Ley del Organismo Judicial, la"posición jurídica constituida bajo una ley anterior, en este caso bajo la vigencia del Decreto 643 del

Congreso de la República, Ley General de Cooperativas, se conserva bajo el imperio de otra posterior; de donde, nuestras representadas, organizadas como cooperativas, no pueden dejar de gozar de los beneficios que otorga la nueva ley que las regula y el Tribunal violó, por no haberlo aplicado, el artículo y numeral citado de la Ley del Organismo Judicial,...". Además, indican las recurrentes, si el legislador o el Estado hubieran querido que las cooperativas de transporte urbano, no se acogieran a los beneficios otorgados en el inciso a) del artículo 23 de la Ley General de Cooperativas, por la razón de estar recibiendo un subsidio estatal, lo obligado y procedente hubiera sido que, en una de sus disposiciones transitorias o en otra de su contenido, "exceptuara a nuestras cooperativas de los beneficios de la misma; al no haberse procedido así, éstas tienen un irrebatible derecho de acogerse a tales beneficios, por ser esa Ley posterior al Decreto 65-78 del Congreso de la República.". Que, por esas razones, expresan las recurrentes, resultaba también deleznable el criterio del tribunal recurrido al considerar que "no es posible aplicar la ley en forma parcial al pretender que la Ley de Cooperativas en este caso, prevalece para el solo efecto de aplicar la exoneración del impuesto del timbre fiscal y del papel sellado, y en todo lo demás seguiría vigente el Decreto 65-78. La aberración y el sofisma que encierra el párrafo transcrito, son evidentes." Además, expusieron a este respecto que nunca habían pretendido se les aplicaba la ley en forma parcial y sólo en lo que les conviniera,

sino que ellas pedían que su aplicación se ajustara a los cánones establecidos en el artículo 8o. de la Ley del Organismo Judicial, que "manda que las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, y el artículo 9o. de la misma ley, que preceptúa que, cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu; preceptos que también fueron violados al no haber aplicado el tribunal al caso concreto, el artículo 23, inciso a) de la Ley General de Cooperativas, Decreto 82-78 del Congreso de la República, pues al disponer éste la exención total del impuesto del timbre para todas las cooperativas, el Tribunal, con su negativa, no ha entendido en su sentido natural y obvio el texto de este Artículo e inciso, desatendiendo su tenor literal." Que, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, al invocar como argumento que eran entidades lucrativas y que por ello no se aplicaba el artículo 23, inciso a), de la Ley General de Cooperativistas, "violó" el artículo 20 de la misma ley, cuyo párrafo segundo dispone: el registrador comprobará si se han llenado los requisitos legales y en caso afirmativo, precederá a la inscripción de la cooperativa en el libro correspondiente. Uno de tales requisitos es el de -no perseguir fines de lucro, sino de servicios a sus asociados-, exigido por el artículo 4o., inciso b) de la citada ley. En consecuencia, si por

mandato de dicha ley, corresponde exclusivamente al Registrador la facultad de calificar y comprobar el cumplimiento de tales requisitos -incluso el de -no perseguir fines de lucro-, para que una cooperativa pueda ser inscrita y tenida como tal, y en el caso presente así ocurrió, como está probado documentalmente en juicio, la afirmación y argumento del Tribunal, al calificar a nuestras representadas como -entidades lucrativas-, para negarnos el beneficio de la exención fiscal discutida, violan el contenido del Artículo 20 de la referida Ley.". Por otra parte, las recurrentes afirman que "también violó el artículo 30 inciso b) de la Ley mencionada, pues al negar a nuestras representadas el disfrute de la exención fiscal que en forma -totalles confiere dicha ley, prácticamente les está aplicando la sanción prevista en el artículo 30, inciso b) citados, arrogándose facultades que son de competencia exclusiva del Instituto Nacional de Cooperativas (INACOP), conforme a ese texto legal, ya que sólo éste puede suspender, restringir o revocar los derechos que esa ley confiere a las cooperativas en su régimen de protección.". Como base de sus impugnaciones por la APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, las recurrentes expusieron que este submotivo de procedencia, a diferencia del hecho anterior, "se comete en la premisa menor del silogismo jurídico, ya que al subsumir el hecho en el derecho es cuando se produce, bien por no acertarse con los rasgos o caracteres específicos del hecho que han de acogerse a la norma, ya porque el juzgador

sea incapaz de acomodar los hechos supuestamente contemplados por la norma y los que aparecen en el caso que ha de resolver." Que este vicio lo cometió el tribunal sentenciador, al sostener en el fallo impugnado "la aplicación del artículo 3o., del Decreto 65-78 del Congreso de la República, al caso concreto.". Que esta afirmación la hacían porque "nuestras representadas pidieron que se aplique, la exención total del impuesto que concede a todas las cooperativas sin excepción, el artículo 23 inciso a) del Decreto 82-78 del Congreso de la República, Ley General de Cooperativas, que crea una situación nueva y posterior al Decreto 65-78 del Congreso de la República y por lo tanto, nunca podría comprender dentro del ámbito material y temporal de validez del mismo. Dicho en otras palabras, el artículo 3o. de tal Decreto, suprime el beneficio de la exoneración del papel sellado y timbres fiscales, concedido por otras leyes existentes en la época de su entrada en vigencia, no a las cooperativas específicamente, sino también a otras asociaciones dedicadas al transporte urbano y que no son otras, que los Decretos 42-74 que entró en vigencia el cinco de junio de mil novecientos setenta y cuatro y 27-78, que entró en vigencia el diecinueve de junio de mil novecientos setenta y ocho; de suerte que de ninguna manera podría ser aplicable al caso concreto planteado por nuestras representadas, o sea, que se les aplique la exención prevista en el artículo 23 inciso a) de la Ley General de

Cooperativas, Decreto 82-78 del Congreso de la República, al cuarto trimestre de mil novecientos setenta y nueve.". Que, como consecuencia de lo anterior, al aplicar el artículo 3o. del Decreto 65-78 del Congreso de la República, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo también había aplicado indebidamente el artículo 4o. de la Ley del Organismo Judicial, que, aunque no había sido citado específicamente, invocada su contenido como fundamento de la sentencia, pues tal precepto prevé el caso que cae bajo las prescripciones de una misma Ley, pero no cuando son leyes diferentes las cuestionadas, todo según el tenor literal de tal norma, que estipula que "las disposiciones especiales de una ley, prevalecen sobre las disposiciones generales de la misma.".Por último en cuanto al ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LAS PRUEBAS, las recurrentes adujeron que "el error señalado consiste en que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo omitió valorar los siguientes documentos auténticos: a) Estatutos de cada una de las empresas representadas, publicados en el Diario Oficial de fecha tres de Febrero de mil novecientos setenta y siete, los de Coobusgua, y el treinta de diciembre de mil novecientos setenta y seis, los de la Cooperativa La Fe, cuyos ejemplares debió tener a la vista el Tribunal; b) fotocopias legalizadas de las certificaciones de Inscripción extendidas por el Instituto Nacional de Cooperativas INACOP, de nuestras representadas; y c) fotocopias legalizadas de las constancias de inscripción y registro, extendidas por el mismo Instituto, en las cuales el Registrador de éste hace constar

que de acuerdo con el Decreto Legislativo (sic) número 82-78 del Congreso de la República, cada una de nuestras representadas, ha llenado todos los requisitos que determina la Ley General de Cooperativas y el Reglamento respectivo para su correspondiente registro.". Que, en consecuencia, dicen las recurrentes, si el tribunal hubiera tenido en cuenta o valorado esos documentos de conformidad con el artículo 186, primer párrafo, del Código Procesal Civil y Mercantil, que les otorga valor de plena prueba, hubiera concluido en que las cooperativas recurrentes están organizadas y funcionan de acuerdo con la ley que las regula, y que, por ello, obviamente, reúnen todos los requisitos legales como tales cooperativas y no son, como se afirma, empresas lucrativas. "Tampoco hubiera asentado: que si bien es cierto, refiriéndose a las recurrentes, están inscritas como cooperativas de transportes, lo son de una naturaleza sui géneris, toda vez que gozan de los beneficios del cooperativismo sus asociados, pero en cuanto a terceros son empresas lucrativas que prestan un servicio público que pagan los usuarios con ayuda estatal, es decir que se trata de empresas lucrativas y como tales deben de cumplir con las leyes que para tales negocios se han establecido. Igualmente, no hubiera afirmado respecto del dictamen del Ministerio Público, favorable a nuestra petición, que éste se concretó a indicar que las empresas recurrentes por estar dirigidas como cooperativas debían de gozar del beneficio o de los beneficios que para tales entidades concede la ley de la materia, pero ignoró el hecho que

son entidades lucrativas." Que este criterio, sostenido por el tribunal sentenciador, era inaceptable por lo arbitrario y prejuicioso, y estaba contradicho radicalmente por el propio hecho de que el Gobierno les ha venido otorgando un régimen de subsidio y exoneraciones para su sobrevivencia, puesto que el Estado nunca podría conceder esas ayudas a empresas lucrativas, lo que el simple significado de la palabra "subsidio", confirmaba. Que, de seguirse ese criterio, "también serían empresas lucrativas entidades públicas de servicio como Guatel, Empagua, etc., porque cobran sus servicios a los usuarios y también reciben parte del presupuesto estatal para mantenerse, incluso, muchos centros de educación privados, que también están exonerados de impuestos fiscales, serían considerados como empresas lucrativas, porque al margen de las cuotas de educación, cobran a los alumnos crecidas cuentas o tarifas por otros servicios, incluyendo el de transporte urbano."; y terminaron asentando que era reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en el sentido de "que constituye un clásico error de hecho, la omisión, valorativa de un medio probatorio y es tan abundante, que no es necesario concretar casos.".

ALEGACIONES DE LAS PARTES: Sólo las recurrentes concurrieron el día de la vista, reiterando las razones de impugnación ya expuestas.

CONSIDERANDO: -ICon relación al submotivo de casación por violación de ley, las recurrentes impugnan el fallo del tribunal sentenciador aduciendo que, no obstante haberse reconocido que la Ley General de Cooperativas (Decreto

82-78 del Congreso de la República), en su artículo 23, inciso a), establece la exoneración total del impuesto de timbres fiscales a favor de las cooperativas, sin excepción, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo se había negado a aplicar la disposición indicada, violándola por esa razón, sin