141-2017 08122017 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/12/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

141-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia del once de agosto de dos mil dieciséis, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Se incurre en este submotivo cuando el Tribunal, habiendo seleccionado correctamente la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 1 de la Ley del Impuesto Sobre Productos

Financieros.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de diciembre de dos mil diecisiete.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el once de agosto de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del

Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles

Bermudez.

II. Parte contraria: Citibank, N.A., por medio de su mandatario especial con representación,

Fernando José Quezada Toruño.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó auditoría a la entidad Citibank, N.A., para verificar el adecuado cumplimiento de

Fernando José Quezada Toruño.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó auditoría a la entidad Citibank, N.A., para verificar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias correspondientes a los períodos de imposición comprendidos de enero a diciembre de mil novecientos noventa y siete. Derivado de ello, la SAT formuló ajustes al impuesto sobre productos financieros.

II. La entidad contribuyente, inconforme, promovió recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Los Magistrados que integramos esta Sala del estudio del procedimiento administrativo mediante el cual se dio vida al acto administrativo tributario, así como de los argumentos vertidos por las partes tanto en la fase administrativa como en las actuaciones del presente proceso contencioso administrativo (…) formulamos el siguiente razonamiento: I. La operación del reporto básicamente consiste en que una persona le transfiere a otra títulos de crédito, obligándose este último a devolver al primero otrostítulos de la misma especie dentro del plazo pactado, y contra reembolso del precio de los títulos el que podrá ser aumentado o disminuido según se haya convenido. Tanto en la doctrina como la legislación, nunca mencionan la palabra interés como elemento del contrato (…) la Superintendencia de Administración

Tributaria considera al contrato de reporto como una figura de la cual, con la recompra se genera una prima que es equivalente a un interés (…) El reporto no es un título, sino que es un contrato que tiene por objeto títulos valores o títulos de crédito, por lo que no podría el contrato mismo ser uno de ellos, y por tanto no generar interés alguno. Lo que en realidad subyace en un contrato de reporto, es la expectativa patrimonial, de que una vez finalizado el plazo, se le devolverá otro título de la misma especie o una cantidad patrimonial que le beneficia. Pero ello no implica una tasa de interés (…) quien compra los títulos espera tenerlos en su poder únicamente por un corto plazo para venderlos a un precio mayor. De aquí la ganancia en el reporto, pero ese precio que le genera una ganancia, no es en sí un interés (…) el diferencial de compra de regreso es considerado un precio, una prima, una ganancia, más no un interés, por lo que no se da el hecho generador establecido en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros (…) se establece que los diferenciales derivados de las operaciones de reporto no son intereses y consecuentemente, no actualizan el hecho generador establecido en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros vigente en la fecha de formulación del ajuste (sic)…» MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La recurrente en relación al submotivo planteado argumentó lo siguiente: «… Es relevante establecer el

equívoco de la Sala sentenciadora al emitir la sentencia de mérito, ya que específicamente la controversia radicada en el proceso contencioso administrativo, versaba sobre el ajuste realizado por mi representada en cuanto al Impuesto generado al existir el diferencial que se generaba en virtud del contrato de reporto, hecho acreditado en el proceso contencioso administrativo y respetando los hechos acreditados; por lo que la Sala únicamente se refiere a los intereses que se originan por los títulos valores, consistentes en la diferencia entre el precio de compra y el valor a que se redimen los mismos, y lo cual genera el impuesto y no el propio contrato de reporto, como lo estableció la Sala. »Resultan improcedentes todas las argumentaciones manifestadas por la Sala sentenciadora, al pretender interpretar la norma que es completamente clara en su contenido (…) la Sala sentenciadora tuvo el pleno conocimiento de lo establecido en ella, y no obstante interpretó erróneamente tal norma, al pretender darle un significado distinto por el hecho de existir un contrato de reporto de por medio (…) »… la Sala sentenciadora conocedora del derecho, de la forma de integración de las normas, posicionándonos en que está resolviendo un proceso contencioso administrativo de carácter tributario, le da preeminencia al contrato de reporto contenido en una norma no tributaria, interpretando a su vez erróneamente la norma aplicada en dicha sentencia, es decir y me refiero a la norma tributaria que contiene el hecho aplicable y concreto sobre el cual giraba la controversia, no obstante, las consideraciones vertidas en tal fallo se van por la tangente y resuelve así de forma improcedente dicha controversia, que se

circunscribe al diferencial entre el precio de compra y valor que se redimen los títulos de crédito en virtud del contrato de reporto establecido, lo cual genera el impuesto específico que es motivo de ajuste de mi representada (…) »… el contribuyente efectivamente celebró contrato de reporto, y la Ley tributaria específica, indica que los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores con cupón o tasa cero se consideran intereses (…) »… para efectos fiscales esa diferencia se considera o presume interés por parte de la ley y, como consecuencia origina la obligación tributaria aludida, pues de ello es clara la obtención del diferencial que se tiene como interés (sic)…». Alegaciones La entidad Citibank, N.A., manifestó: «… el reporto es un contrato típico, real, de un solo acto, regulado por el Código de Comercio, traslativo temporalmente del dominio de títulos valores por efecto legal del propio contrato de reporto y no a consecuencia de otro acto contrato con esa finalidad (…) »… significa que interpretando correctamente esa norma (segundo párrafo del artículo 1 de Ley del Impuesto sobre Productos Financieros) ineludiblemente se aprecia que no abarca ni fue emitida teniendo en cuenta los contratos de reporto (…) Esa disposición legal está dirigida a otras operaciones de títulos valores que se negocian en el mercado, los cuales se compran y venden por un determinado precio, pero al momento de redimirlos el emisor, es decir, el obligado a pagarlos, se obtiene una diferencia, que podría devenir gravadaimpositivamente pero sujeto a la concurrencia de la condición de que tales títulos tengan cupón o tasa cero

de interés (…) »De acuerdo con la ley, la doctrina científica y la jurisprudencia, el contrato de reporto como tal no genera intereses. Estos pueden provenir de los títulos valores que se negocien (…) »… aún “validando” como argumento ejemplificativo la tesis de la SAT, se observaría que eventos tributarios diametralmente distintos tendrían lugar en los “reportos” debido a que claramente existirían dos hechos generadores del tributo. Uno, regulado en el párrafo primero del artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, y otro, establecido en el segundo párrafo de la misma norma. En cuanto al primero de ellos no hay discrepancia con la SAT ni es motivo del debate procesal. Respecto del segundo, sin perjuicio de la tesis de mi representada de que la norma no es aplicable ni fue emitida para los reportos, aún el supuesto de que lo fuera, sería requisito sine qua non del hecho generador que los títulos valores no generaran intereses, es decir, que poseyeran cupón o tasa cero de interés, ya que de lo contrario se caería en el vicio de doble tributación (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, pese a estar debidamente notificada no compareció a evacuar la vista. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. La casacionista manifestó que la Sala sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 1 de la Ley

del Impuesto sobre Productos Financieros e indicó: «… claramente la Sala sentenciadora interpretó incorrectamente la norma señalada, ya que no es válido el argumento que por la naturaleza del contrato de reporto, no podría generar interés alguno como lo manifiesta (…) »Si la Sala (…) hubiera considerado que en efecto se generan intereses que se originan por los títulos valores, consistentes en la diferencia entre el precio de compra y el valor a que se redimen los mismos, y lo cual genera el impuesto y no al propio contrato de reporto como lo menciona en el fallo (sic)… ».

Al respecto la Sala consideró: «… La operación que involucra un Contrato de Reporto consiste en la adquisición por el reportador de la propiedad de títulos de crédito, mediante el pago de una suma de dinero; la obligación de éste de transferir al reportado la propiedad de otros títulos de la misma especie en el plazo convenido y contra el pago del mismo precio o de otro precio mayor o menor (…) los diferenciales derivados de las operaciones de reporto no son intereses y consecuentemente, no actualizan el hecho generador establecido en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, vigente en la fecha de formulación del ajuste (sic)… ».

Del análisis de los argumentos expuestos por la SAT y de lo resuelto por la Sala sentenciadora, se considera necesario transcribir el contenido del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, el cual prescribe: «Se crea un impuesto específico que grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza,

incluyendo los provenientes de títulos – valores, públicos o privados, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala, no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos conforme a la presente ley. »Para los efectos de esta ley, los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores, con cupón o tasa cero (0) se consideran intereses». El quid del asunto radica en establecer si el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros contempla que los rendimientos o diferenciales, o lo que se pacte como el beneficio del reportador son intereses, aunque dicho diferencial no sea nominado como tal. Se estima pertinente tener en cuenta la definición legal del contrato de reporto, contenida en el artículo 744 del Código de Comercio, el cual regula: «En virtud del reporto, el reportador adquiere por una suma de dinero la propiedad de títulos de crédito, y se obliga a transferir al reportado, la propiedad de otros tantos títulos de la misma especie en el plazo convenido contra, reembolso del mismo precio, que podrá ser aumentado o disminuido de la manera convenida. El reporto se perfeccionará por la entrega cambiaria de los títulos». Hechas tales acotaciones cabe señalar que el reporto es un contrato típico mercantil, cuyo carácter real se perfecciona con la entrega cambiaria de un título, por lo tanto no es un título de crédito, de esa cuenta si se analiza adecuadamente el artículo 1 primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros ya

citado, el impuesto grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos-valores, públicos o privados, por lo que no puede considerarse que los contratos de reporto sean títulos-valores, debido a que la naturaleza de los mismos es distinta, es decir, el contrato de reporto per se no está afecto legalmente; tal afirmación también la concatenamos con el artículo 385 del Código de Comercio de Guatemala, que regula que los títulos de crédito son los documentos que incorporan un derecho literal y autónomo, cuyo ejercicio o transferencia es imposible independientemente del título.De lo anterior se concluye que los títulos-valores por sí subsisten y que los mismos subyacen en el contrato de reporto, ya que este último se considera un negocio jurídico de características uniformes por cuya virtud se crean, modifican, extinguen o transmiten derechos u obligaciones. En el presente caso el contrato de reporto en sí mismo no está afecto al impuesto de productos financieros; sin embargo, ese diferencial entre el precio de compra y venta en que se redimen los títulos valores en virtud del contrato de reporto, aún y cuando dentro del mismo contrato no se mencione la palabra interés como uno de sus elementos, según lo contemplado en el segundo párrafo del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, se consideran intereses, no importando la denominación que se le dé a ese diferencial (ganancia, ingresos, precio, prima, etc.). Adicionalmente, esta Cámara advierte de la lectura del artículo denunciado, que el impuesto sobre productos financieros fue creado con el objeto de gravar los intereses, pudiendo ser estos de cualquier naturaleza,

incluyendo los provenientes de títulos valores, públicos o privados, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala y que la obligación tributaria nace en el momento del pago o acreditamiento de intereses, es decir el hecho generador; para los efectos del referido impuesto la ley que lo regula, establece que, los diferenciales entre el precio de compra y el valor a que se redimen los títulos valores, con cupón o tasa cero se consideran intereses; esto es, si en los casos de reporto existe una diferencia a favor, no importando como se le denomine, entre el precio en que se transmitieron los títulos de crédito y por el cual se redimen, entonces el impuesto se genera, porque para efectos fiscales la ley considera esa diferencia como interés y, como consecuencia, origina la obligación tributaria aludida. Por las razones precedentes, la Sala incurre en el vicio denunciado, ya que no le da el alcance que le corresponde de acuerdo a la hermenéutica jurídica al artículo denunciado como infringido, por lo que es procedente casar la sentencia impugnada, y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, resolviendo conforme a derecho, se determina que la resolución por medio de la cual se declaró procedente el ajuste realizado al impuesto sobre productos financieros, correspondiente al período de enero a diciembre de mil novecientos noventa y siete, por no haber retenido ni enterado el impuesto derivado del pago o acreditamiento de intereses (diferencial) a personas domiciliadas en Guatemala, por un monto de

quinientos cincuenta y un mil quinientos treinta quetzales con veinticuatro centavos, así como la que resolvió el recurso de revocatoria, resueltas ambas por la autoridad tributaria, se encuentran ajustadas a la ley, por lo que deben confirmarse, debiéndose declarar sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida, haciendo las demás declaraciones que en derecho correspondan. CONSIDERANDO III El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, preceptúa que el juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte. Por lo que atendiendo lo anteriormente citado debe condenarse a la parte vencida al pago de las costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II.

CASA la sentencia del once de agosto de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo, y al resolver conforme a derecho, declara: a) sin lugar la demanda promovida por CITIBANK, N.A., contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) se confirma la resolución número trescientos cuarenta y siete guion dos mil dos emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el diecinueve de junio de dos mil dos y la que constituye su antecedente; y, c) Se condena al pago de las costas causadas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.