15061998 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

15/06/1998 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Recurso de Casación No. 18-98. Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS contra la sentencia de fecha de cinco de diciembre mil novecientos noventa y siete proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

DOCTRINA: VIOLACION DE LEY: No es aceptable el submotivo de violación de ley, si se cita como violado el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que sólo define las funciones del Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo y no se complementa adecuadamente con las normas concretas que establecen los respectivos derechos.

Es defectuoso el planteamiento del recurso, si se alega violación de ley pero se argumenta al mismo tiempo aplicación indebida de las normas citadas como infringidas.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL: Guatemala, quince de junio de mil novecientos noventa y ocho. - Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, representado por José Alejandro Arévalo Alburez, Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia de fecha cinco de diciembre de mil novecientos noventa y siete, proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, dentro del recurso de esa índole identificado con el número ciento

doce guión noventa y seis, promovido por INDUSTRIA CENTROAMERICANA DE SANITARIOS, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la resolución número cinco mil setecientos siete (5707), emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES:

A. La Dirección General de Rentas Internas emitió resolución número nueve mil novecientos ochenta y ocho (9988), de fecha ocho de junio de mil novecientos noventa y cuatro, por la que obliga a INDUSTRIA CENTROAMERICANA DE SANITARIOS, SOCIEDAD ANONIMA a pagar por omisión de impuesto sobre la renta ciento dieciocho mil sesenta y siete Quetzales con sesenta y tres centavos (Q118,067.63), más una multa del cien por ciento del impuesto omitido. La base del ajuste se centró en que la declaración de ventas hecha por la contribuyente en su declaración de impuesto al valor agregado era mayor que la contenida en la declaración al impuesto sobre la renta.

B. Contra esa resolución la contribuyente presentó recuso de revocatoria que fue declarado sin lugar por resolución número cinco mil setecientos siete, del veinticuatro de septiembre de mil novecientos noventa y seis.

C. La contribuyente interpuso recurso contenciosoadministrativo, que fue declarado con lugar, según sentencia de fecha cinco de diciembre de mil novecientos noventa y siete. El Ministerio de Finanzas Públicas presentó contra tal sentencia, recurso de aclaración, que fue declarado sin lugar por resolución del dieciséis

de febrero de mil novecientos noventa y ocho.

D. Para dictar el fallo, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo consideró: "Al realizarse por parte de este Tribunal un balance de los argumentos legales efectuados por las partes tanto en la instancia administrativa y judicial, se contrae a dejar sentado los siguientes aspectos jurídicos sobre ambos regímenes tributarios: a) En cuanto al Impuesto Sobre la Renta, regulado por el Decreto número 59-87 del Congreso de la República, éste recae sobre las rentas o utilidades que provengan de la inversión de capital, del trabajo o de la combinación de ambos (artículo 1) y la renta bruta es la constituida por el conjunto de ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza, devengados o percibidos en el período de imposición, siendo procedente deducir de esa renta bruta, las rentas exentas y los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, ello con la finalidad de establecer la renta neta afecta al impuesto (artículo 8 y 39); y b). En cuanto al Impuesto al Valor Agregado regulado por el Decreto Ley número 97-84, se estableció un impuesto sobre la enajenación de bienes y la prestación de servicios, arrendamiento de bienes muebles (artículo 1), para cuyo efecto los contribuyentes tienen la obligación de llevar y mantener al día los registros de compras y ventas, con la calidad de libros auxiliares de contabilidad (artículo 21) y de presentar declaraciones juradas en forma mensual (artículo 17 del Reglamento

de la Ley). En tal virtud, este Tribunal estima que no es legalmente factible que se sustente un reparo a ajustederivado de la comparación de ventas según el libro de registro llevado en relación con el Impuesto al Valor Agregado, con el total de las mismas que como ingresos anuales contiene la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, puesto que esta última se apoya en el proceso técnico operativo y general de los respectivos registros contables. En consecuencia, no es legalmente factible que al no coincidir las sumas totales reportadas, necesariamente ello involucre una evasión de impuestos. En relación a lo anterior, esta Sala coincide plenamente con lo argumentado por la entidad recurrente, pues no es correcto el actuar de la Administración Tributaria, respaldado por el Ministerio de Finanzas Públicas, al no haberse efectuado una auditoría específica de las operaciones contables y la formulación de un ajuste apegado a derecho, puesto que, la falta de coincidencia entre las rentas obtenidas dentro de un régimen particular de impuesto (I.S.R.) y las que constituyen ingresos provenientes de ventas de mercancías, dentro de otro régimen impositivo particular (IVA), no constituye automáticamente una evasión de obligaciones tributarias como consecuencia de haberse omitido supuestamente declarar ingresos afectos. En cuanto a lo aseverado por la Autoridad Tributaria de que le asiste el derecho de conformidad con la ley de fiscalizar a cualquier entidad, ello es cierto, siempre que se efectúe en forma efectiva, y en tal sentido, resulta evidente que el ajuste formulado en el presente caso es consecuencia de una particular apreciación de parte de las autoridades tributarias,

carente del necesario sustento o respaldo legal. En relación a la prueba de Dictamen de Expertos, que se practicara a petición de la entidad recurrente, cabe mencionar que lo expuesto en los respectivos dictámenes, aunque carecen de efectos vinculantes para el Tribunal, refuerzan lo asentado por este Tribunal, por un lado, en lo referente a lo antitécnico e inconsistente del ajuste, lo que coincide con lo expresado por el experto Gabriel Aragón Aries; y por otro, en lo relativo a lo opinado por el Experto propuesto por la autoridad recurrida, Licenciado Walter Antonio Roque Cruz, cabe indicarse que dicho experto tergiversa el sentido técnico que como elemento de fiscalización tiene el "control cruzado", al sostener que dicha operación puede tener lugar mediante comparación de declaraciones propias de regímenes tributarios distintos. Como consecuencia de lo expuesto, al no encontrarse debidamente sustentado el ajuste formulado, la resolución que lo confirmara debe revocarse y en consecuencia declararse la procedencia del Recurso de lo Contencioso Administrativo planteado ante este Tribunal, sin perjuicio de dejarse constancia en este fallo del derecho que le asiste a la autoridad Tributaria para efectuar nueva auditoría específica a la empresa recurrente, con elementos eficaces, tal como lo establecen los artículos 80 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, 35 del Reglamento de dicha Ley y 100 del Código Tributario".

EL RECURSO DE CASACION: El Ministerio de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo invocando como

submotivo Violación de Ley, fundamentado en el artículo 621 numeral lo. del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107, para lo cual manifestó: "DEL SUBMOTIVO DE VIOLACION DE LEY. En el presente Recurso Extraordinario de Casación, es procedente invocar el submotivo de violación de ley y citar como infringido, con relación a este submotivo el artículo 221 de la Constitución Política de la República, siendo que este artículo fue infringido, toda vez que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo contravino lo preceptuado por el artículo 221 de la Constitución Política de la República, el que establece que la función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser "contralor de la juridicidad de la administración pública". Doctrinariamente Juridicidad "Es la aplicación del derecho por medio de principios jurídicos incluyendo la doctrina jurídico-administrativa, con tal que la actividad administrativa pública quede definitivamente sometida al derecho" (Castillo González, Jorge Mario. Libro de Derecho Administrativo, Pag. 111), de donde se deduce que si la función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser contralor de la juridicidad, debió no sólo haber aplicado la ley, como en efecto lo hizo, sino también tener en cuenta al dictar su fallo, los principios y doctrinas aplicables en derecho administrativo; es decir, que en el presente caso, no aplicó correctamente el Principio de Juridicidad porque el fallo se basó solamente en el principio de Legalidad argumentando que la Administración Tributaria estableció una supuesta diferencia entre las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado y la Declaración Jurada del

Impuesto sobre la Renta en el período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, que supuestamente se había omitido declarar ingresos en la declaración jurada correspondiente; asimismo la Honorable Sala sostiene el criterio que la inconsistencia del ajuste formulado se revela en el sentido que no es legalmente factible que se sustente un reparo o ajuste derivado de la comparación de ventas según el libro de registro llevado en relación con el Impuesto al Valor Agregado, con el total de las mismas que como ingresos anuales contiene la Declaración Jurada Anual del Impuesto sobre la Renta, puesto que esta última se apoya en el proceso técnico operativo y general de los respectivos registros contables. En consecuencia no es legalmente factible que al no coincidir las sumas totales reportadas, necesariamente ello involucre una evasión de impuestos. Pero la Sala al dictar sentencia ignoró lo estipulado en el artículo 80 literal b) del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto sobre la Renta (vigente en el período auditado) que establece: "La Dirección está facultada para verificar el correcto cumplimiento del impuesto, por todos los medios y procedimientos que autoriza esta Ley y su Reglamento... b) Verificar el contenido de las declaraciones juradas, por los medios y procedimientos legales de análisis e investigación que estime conveniente, a fin de establecer la verdadera magnitud de la renta imponible y el impuesto correspondiente...". Asimismo el artículo 35 numeral 3 del Acuerdo Gubernativo número 450-87, Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta indicaba: "En el ejercicio de las

facultades que le otorga el artículo 80 de la Ley, la Dirección queda autorizada para ejercer los controles, llevar los registros y cumplir con las siguientes obligaciones: Por medio de control cruzado con los registros de otros impuestos y otros medios que la Dirección tenga a su alcance, podrá identificar a las personas individuales y jurídicas, entes y patrimonios referidos en el artículo 3 segundo párrafo, de la ley y a otros responsables no inscritos en el régimen...". Al haber ignorado la Honorable Sala, los artículos citados, esevidente Señores Magistrados que ésta incurrió en Violación de Ley, la que como es sabido, se produce cuando el Juez estando obligado a dictar su fallo de conformidad con algún precepto determinado, lo ignora, o resuelve en contra de su contenido. En el presente caso, la simple lectura del "Considerando III" de la sentencia impugnada, pone en evidencia la violación denunciada, al afirmar la Sala: "esta Sala coincide plenamente con lo argumentado por la entidad recurrente, pues no es correcto el actuar de la Administración Tributaria, respaldado por el Ministerio de Finanzas Públicas, al no haberse efectuado una auditoría específica de las operaciones contables y la formulación de un ajuste apegado a derecho, puesto que, la falta de coincidencia entre las rentas obtenidas dentro de un régimen particular de impuesto (I.S.R.) y las que constituyen ingresos provenientes de ventas de mercancías, dentro de otro régimen particular (IVA), no constituye automáticamente una evasión de obligaciones tributarias como consecuencia de haberse omitido

supuestamente declarar ingresos afectos. Reitero entonces que al no haber emitido su fallo de conformidad con lo que la Ley establecía, la Honorable Sala incurrió en violación a los artículos citados, al no haberlo aplicado correctamente, pues la Ley era clara al facultar a la Administración Tributaria a utilizar los medios que considerara conveniente para llevar un control eficiente ".

ALEGACIONES: El día de la vista, el interponente de la casación y la Procuraduría General de la Nación presentaron alegatos.

CONSIDERANDO: El Ministerio de Finanzas Públicas interpone la casación que por este acto se conoce, con fundamento en el submotivo de violación de ley, para lo cual señala como infringidos los artículos 221 de la Constitución Política de la República, artículos 80 inciso b) y 81 del Decreto 59-87 del Congreso de la República y 35 numeral 3 del Acuerdo Gubernativo número 450-88, Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Con relación a la posible violación del artículo 221 de la Constitución Política de la República, esta Cámara estima que debe rechazarse, por tratarse de una norma que simplemente define las funciones del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que debe verse complementada por disposiciones legales que establecen derechos concretos de las personas. En igual sentido se ha pronunciado esta Cámara en sentencias de fechas trece de febrero, doce de febrero y veinticuatro de marzo de mil novecientos noventa y ocho, en todas las cuales fue parte el Ministerio de Finanzas Públicas.

En cuanto a la violación de los artículos 80 inciso b) y 81 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, y 35 numeral 3 del Acuerdo Gubernativo número 450-88, Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es posible entrar a analizarla dado que el recurrente en la argumentación de su recurso expresa que la Sala sentenciadora no aplicó correctamente los artículos en referencia (ver hoja cinco, renglón nueve del memorial de interposición de la casación), lo cual obviamente constituye otro submotivo, distinto del de violación de ley. Dado el carácter eminentemente técnico de la casación no es posible de oficio corregir la citada incongruencia. Por las razones expuestas, debe rechazarse el recurso de casación y hacer las declaraciones de ley sobre costas del mismo y multa respectiva.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 44, 51, 66, 67, 619, 622, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143 y 149 de la Ley del Organismo Judicial; POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) Condena al recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de cien Quetzales que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro de tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de

lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.