15121998 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

15/12/1998 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Recurso de Casación No. 163-97 Recurso de casación interpuesto por EL MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, representado por el Licenciado José Alejandro Arévalo Alburez, contra la sentencia de fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y siete, proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA VIOLACION DE LEY No procede casar el fallo, si el interponente del recurso alega únicamente violación por omisión del artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece la función del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo como contralor de la juridicidad de la administración pública, pero no cita como violadas otras leyes que se relacionan con el ejercicio de esa función del mencionado tribunal.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 621, inciso 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil; 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, Guatemala, quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, por medio del Licenciado José Alejandro Arévalo Alburez, en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y siete, dentro del recurso número ciento veintiocho guión noventa y

seis, promovido por la entidad Alimentos, Sociedad Anónima, contra la resolución de fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis, identificada con el número cero cero cero cero cinco mil novecientos noventa y seis, proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: La Dirección General de Rentas Internas practicó auditoría a Alimentos, Sociedad Anónima, en relación al Impuesto sobre la Renta, por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa. La Dirección General de Rentas Internas le concedió audiencia a dicha Entidad para que se pronunciara sobre los ajustes que se le formularon.

Por medio de resolución número once mil doscientos cuarenta, de fecha cuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro, la Dirección General de Rentas Internas aprobó la liquidación propuesta y estableció omisión de ingresos del Impuesto sobre la Renta, en consecuencia impuso un impuesto adicional a pagar por la cantidad de ciento treinta y cuatro mil seiscientos treinta y cuatro quetzales con cuarenta y dos centavos, y multa del cien por ciento sobre el impuesto omitido, más los intereses correspondientes. Contra la resolución indicada con fecha diecinueve de agosto de mil novecientos noventa y cuatro, la entidad Alimentos, Sociedad Anónima, a través de su representante legal interpuso recurso de revocatoria, el cual por medio de resolución número cinco mil ciento ochenta y cinco del Ministerio de Finanzas Públicas, de fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis, fue declarado sin lugar.

Contra esta última resolución Alimentos, Sociedad Anónima, promovió el diez de diciembre de mil novecientos noventa y seis, recurso Contencioso Administrativo, el cual fue declarado con lugar. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La sentencia recurrida, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y siete, en su parte conducente dice: " Este Tribunal, con fundamento en lo considerado y leyes citadas: I) DECLARA SIN LUGAR LA Excepción Perentoria de " Falta de pruebas para desvirtuar el Ajuste de omisión de Ingresos por parte de la Entidad Recurrente"; II) Declara CON LUGAR el Recurso de lo Contencioso Administrativo interpuesto por la entidad ALIMENTOS, SOCIEDAD ANONIMA, por medio de su Mandatario Judicial y Administrativo con Representación, Licenciado CARLOS ANIBAL RONQUILLO MARIN, en contra de la resolución número cero cero cero cero cinco mil ciento ochenta y cinco (00005185), dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha tres de septiembre de mil novecientos noventa y seis, por la que declaró sin lugar el Recurso de Revocatoria interpuesto contra la resolución número cero once mil doscientos cuarenta (011240), dictada por la Dirección General de Rentas Internas con fecha cuatro de agosto de mil novecientos noventa y cuatro. III) Como consecuencia del anterior pronunciamiento, REVOCA LA RESOLUCION IMPUGNADA, la que, al igual que la

que constituye su antecedente, queda sin efecto ni validez alguna; IV) Lo resuelto en este fallo deja a salvo elderecho de la Administración Tributaria de practicar una nueva auditoría con utilización de técnicas correspondientes. V) No hay condena en costas. NOTIFIQUESE, y al quedar firme este fallo, con certificación del mismo devuélvase el expediente administrativo a la autoridad que en su oportunidad lo remitiera, para lo que proceda". Para llegar a la conclusión anterior, la Sala consideró: " "CONSIDERANDO (I): El Recurso que ahora se falla, que fuera planteado por la entidad ALIMENTOS, SOCIEDAD ANONIMA, se refiere a la aplicación de disposiciones legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, por lo que con base en las normas reguladoras de la aplicación de leyes en el tiempo que se encuentran contenidas en el artículo 36 de la Ley del Organismo Judicial y lo dispuesto por el artículo 7 del Código Tributario, el caso que nos ocupa se analizará a la luz de lo dispuesto en el Decreto número 59-87 del Congreso de la República y sus respectivas reformas, que contienen la anterior ley del impuesto sobre la renta, y el respectivo Reglamento, cuerpos legales que regían en la época en que se produjeron los ajustes efectuados por la autoridad Tributaria. "CONSIDERANDO (II): Al efectuar el estudio y análisis tanto del contenido íntegro del expediente administrativo como de las constancias obrantes dentro del formado como consecuencia del Recurso de la (sic) Contencioso Administrativo, interpuesto por CARLOS ANIBAL RONQUILLO MARIN, en calidad de

Mandatario Judicial y Administrativo con Representación de la entidad ALIMENTOS, SOCIEDAD ANONIMA, este Tribunal encuentra que el asunto se contrae a determinar la correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales aplicables, a efecto de, posteriormente, establecer las consecuencias de dicha interpretación y aplicación, y la procedencia o improcedencia del ajuste formulado en contra de la recurrente, por medio de la resolución que es objeto de impugnación, la que confirmara el ajuste oportunamente formulado por la Administración Tributaria, y el cual se refiere a: OMISION DE INGRESOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, impuesto adicional a cobrar por la cantidad de CIENTO TREINTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO QUETZALES CON CUARENTA Y DOS CENTAVOS (Q134,634.42) y multa por igual cantidad y los respectivos intereses. "CONSIDERANDO (III): El ajuste establecido por la Auditora Fiscal de la Dirección General de Rentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas que efectuó la respectiva auditoría a la entidad recurrente, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa, se fundamentó en lo siguiente: " Se procede a formular el presente ajuste, en virtud de haberse establecido una diferencia entre el total de ingresos declarados en el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Sobre la Renta. (Ver Cédula No. l) Total Ingresos según Declarados en IVA Q.47.768,147.00, Total Ingresos según

Declarados en I.S.R. Q.47.378,554.63, Omisión de Ingresos no declarados Q.389,592.37" (folio cuarenta y ocho del expediente administrativo). Al respecto afirma la Autoridad Tributaria que tanto en la vía administrativa como en la judicial, la entidad recurrente no aportó las pruebas documentales fehacientes que demostraran sus afirmaciones; asimismo interpuso la Excepción Perentoria de "FALTA DE PRUEBAS PARA DESVIRTUAR EL AJUSTE DE OMISION DE INGRESOS POR PARTE DE LA ENTIDAD RECURRENTE". Por su parte, la entidad interponente del Recurso sostiene y afirma, que propuso y presentó en el momento procesal administrativo todos los medios de prueba pertinentes para desvanecer el ajuste en mención, tal como consta en los anexos del uno al veinticuatro (folios ochocientos uno al ochocientos treinta y ocho del expediente administrativo), y que la Administración Tributaria no valoró legalmente documentos auténticos (facturas cambiarias y notas de crédito o cargo) relacionadas con negociaciones efectuadas por la entidad Quaker de Guatemala, Sociedad Anónima, ni el contenido de la certificación contable extendida por la Perita Contadora Siria E. de león de Butz, de fecha diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y seis. Este Tribunal, al efectuar el estudio pormenorizado del caso, encuentra que al haberse hecho por parte de la Auditoria Fiscal que formuló el ajuste, una comparación entre las sumas declaradas en formularios al régimen del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y las rentas declaradas dentro del régimen del Impuesto Sobre la

Renta, todo correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa, estableció una supuesta diferencia, según la cual la contribuyente ALIMENTOS, SOCIEDAD ANONIMA, supuestamente omitió declarar ingresos en su declaración jurada correspondiente al período de imposición indicado, lo cual generó el ajuste formulado en el que se determinó un impuesto omitido por un monto de ciento treinta y cuatro mil seiscientos treinta y cuatro quetzales con cuarenta y dos centavos (Q.134,634.42). La entidad recurrente se opuso al mismo y argumentó que los ingresos (rentas) declarados por ella durante el período auditado, correspondían a lo efectivamente percibido durante el mismo y que al formularse los ajustes se había incurrido en el error de considerar las ventas brutas hechas, sin tomarse en cuenta que a dichas ventas se les dedujeron los descuentos, regularizaciones de valores y cantidades correspondientes a las transacciones amparadas en las facturas cambiarias cuyas fotocopias fueron aportadas al expediente administrativo, tal como consta en los folios ochocientos quince al ochocientos treinta y ocho que contienen los anexos del uno al veinticuatro de dicho expediente administrativo (rebajas sobre ventas, regularización al ajuste a la estimación para cuentas incobrables del ejercicio y registrados individualmente en esa cuenta, regularización al ajuste efectuado por diferencia entre cuentas de activo y pasivo registrado indebidamente en esa cuenta); que si bien es cierto debe dejarse constancia de que la mencionada documentación carece de algunos requisitos exigidos por la Autoridad

Tributaria, empero, obviamente no existe coincidencia entre las sumas declaradas en lo que respecta a cada uno de los regímenes tributarios indicados y que, en consecuencia no es legalmente factible que al no coincidir las sumas totales reportadas, necesariamente ello involucre una evasión de impuestos. En relación a lo anterior, esta Sala coincide plenamente con lo argumentado por la entidad recurrente, pues no escorrecta el actuar de la Administración Tributaria (sic), respaldada por el Ministerio de Finanzas Públicas, al no haberse efectuado una auditoría específica de las operaciones contables y la formulación de un ajuste apegado a derecho, puesto que, la falta de concidencia (sic) entre las rentas obtenidas dentro de un régimen particular de impuesto (I.S.R) y las que constituyen ingresos provenientes de ventas de mercancías, dentro de otro régimen impositivo particular (IVA), no constituye automáticamente una evasión de obligaciones tributarias como consecuencia de haber omitido declarar ingresos afectos; en tal sentido, resulta evidente que el ajuste formulado es consecuencia de una particular apreciación de parte de las Autoridades Tributarias, carente del necesario sustento o respaldo legal. Lo inconsistente del ajuste formulado se revela en lo expuesto por la propia Auditora Fiscal en su informe final de resultados de la Auditoría, en el que, entre otras cosas indica: "... Al efectuar un control cruzado con lo registrado en las Hojas Movibles del IVA, ver P.T.A-3 y Cédula No. l, se determinó una omisión de ingresos por Q389,592.37, la que se trató de verificar si

correspondían a devoluciones no operadas en los registros del IVA, regresando a la empresa, y se solicitaron fotocopias de las declaraciones mensuales y anual del Impuesto al Valor Agregado -IVA-, pero manifestó la contadora de la empresa, que se encontraban efectuando el cierre contable y que no me podían atender, por lo que se procedió a efectuar el presente ajuste, por no poder esperar a que proporcionaran la información." Como consecuencia de lo expuesto, al no encontrarse debidamente sustentado el ajuste formulado, la resolución que la confirmara debe revocarse y en consecuencia declararse la procedencia del Recurso de lo Contencioso Administrativo planteado ante este Tribunal, sin perjuicio de dejarse constancia en este fallo del derecho que le asiste a la Autoridad Tributaria para efectuar nueva auditoría específica a la empresa recurrente, con elementos eficaces, tal como lo establecen los artículos 80 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, 35 del Reglamento de dicha Ley y 100 del Código Tributario. "CONSIDERANDO (IV). Al contestar la demanda en sentido negativo, el Ministerio de Finanzas Públicas interpuso la Excepción Perentoria de " FALTA DE PRUEBAS PARA DESVIRTUAR EL AJUSTE DE OMISION DE INGRESOS POR PARTE DE LA ENTIDAD RECURRENTE". En relación a la misma, este Tribunal encuentra que dichos medios de defensa carece (sic) del debido sustento legal, por las razones que inclinan a este Tribunal a declarar la procedencia del Recurso y, en consecuencia, dicha Excepción debe ser

declarada sin lugar"".

DEL RECURSO DE CASACION: El Ministerio de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo, e invocó como subcaso de procedencia violación de ley, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 621 numeral lo. del Código Procesal Civil y Mercantil. Citó como norma infringida el artículo 221 de la Constitución Política de la República.

DEL SUBMOTIVO DE VIOLACION DE LEY: Expone el recurrente lo siguiente: "" En el presente Recurso Extraordinario de Casación, es procedente invocar el submotivo de violación de ley y citar como infringido, con relación a este submotivo el artículo 221 de la Constitución Política de la República , siendo que este artículo fue infringido, toda vez que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo contravino lo preceptuado por el artículo 221 de la Constitución Política de la República, el que establece que la función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser "contralor de la juridicidad de la administración pública". Doctrinariamente Juridicidad "Es la aplicación del derecho por medio de principios jurídicos incluyendo la doctrina jurídicoAdministrativa, con tal que la actividad administrativa pública quede definitivamente sometida al derecho " (Castillo González, Jorge Mario. Libro de Derecho Administrativo, Pág. lll), de donde se deduce que si la función de Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser contralor de la juridicidad, debió no sólo haber aplicado la ley, como en efecto lo hizo, sino también tener en cuenta al dictar su fallo, los principios y doctrinas aplicables

en derecho administrativo; es decir, que en el presente caso, no aplicó correctamente el Principio de Juridicidad porque el fallo se basó solamente en el principio de Legalidad argumentando que la Administración Tributaria estableció una supuesta diferencia entre las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado y la Declaración Jurada del Impuesto sobre la Renta en el período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y que supuestamente se había omitido declarar ingresos en la declaración jurada correspondiente. Asimismo la Honorable Sala sostiene el criterio que la inconsistencia del ajuste formulado se revela en los resultados de la auditoría efectuada por la Administración Tributaria, pero no consideró lo indicado en dicha auditoría en cuanto a la resistencia de la acción fiscalizadora por parte de la entidad recurrente al no atender el requerimiento que le hiciera la auditora fiscal de presentar la documentación que era necesaria para verificar la omisión de ingresos, violándose así lo preceptuado en el artículo 93 númeral 2 del Código Tributario. En base a lo anterior la Administración Tributaria fundamentándose en las facultades que le confiere la ley de velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, determinó de oficio sobre base presunta el ajuste por omisión de ingresos, ante la negativa de la entidad Alimentos, Sociedad Anónima, de proporcionar la correspondiente documentación, infringiéndose así el articulo 98 del Código Tributario el que faculta a la Administración Tributaria a: "...3)

Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios o procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer el hecho generador el monto del tributo correspondiente...", por lo que la Honorable Sala infringió el artículo citado al no haberlo aplicado correctamente, así como el artículo 109 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República, por lo que considerado que NO APLICO EL PRINCIPIO DE JURIDICIDAD QUE DE ACUERDOCON EL ARTICULO 221 DE LA CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA, LA SALA ESTA OBLIGADA

A TOMAR EN CONSIDERACION AL DICTAR SENTENCIA"".

Para finalizar el recurrente expone su base doctrinal y su conclusión de la siguiente manera: ""Como contralor de la JURIDICIDAD de los actos y resoluciones administrativas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo debe examinar, sucesiva y jerarquizadamente la Constitución y las leyes constitucionales, las leyes ordinarias administrativas, reglamentos y acuerdos, las leyes civiles, los principios generales del derecho y los principios del Derecho Administrativo y, contrastar con ella el acto o resolución impugnados, a fin de establecer si éstos están o no dotados de juridicidad". (Sentencia del veinticuatro de abril de mil novecientos noventa. Gaceta de los Tribunales. Primer semestre de 1990. Página 23) "...Cuando procede legalmente estimar la prueba según el sistema de la sana crítica, los tribunales deben analizar y evaluar los

medios de convicción legalmente aportados al proceso y formular expresión clara de los razonamientos de la lógica y la experiencia humana, que les haya servido de fundamento para fallar...". (Sentencia de fecha quince de marzo de mil novecientos ochenta y ocho. Gaceta de los Tribunales. Primer semestre de 1988. Página 4)". "CONCLUSION: En el presente caso, la Honorable Corte Suprema de Justicia debe efectuar un análisis detenido del motivo y submotivo invocado y casar la resolución impugnada de fecha veinticinco de noviembre de mil novecientos noventa y siete, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por motivo de fondo, invocando el submotivo de violación de ley, por infracción del artículo 221 de la Constitución Política de la República; y los artículos 93, 98 y 109 del Decreto número 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario, ya que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no aplicó lo regulado en los artículos mencionados con anterioridad, los cuales regulan las facultades que tiene la Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las consecuencias de incurrir en resistencia a la acción fiscalizadora por parte de la entidad recurrente, al habérsele requerido la documentación necesaria para verificar el ajuste por omisión de ingresos"".

CONSIDERANDO: El recurrente denuncia el submotivo de violación de ley y cita como infringido el artículo 221 de la Constitución Política de la República argumentando que la Sala contravino lo preceptuado por dicho artículo,

porque ""...la función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser "Contralor de la Juridicidad de la Administración Pública". Doctrinariamente juridicidad "es la aplicación del derecho por medio de principios jurídicos incluyendo la doctrina jurídico-administrativa, con tal que la actividad administrativa pública quede definitivamente sometida al derecho". (Castillo González, Jorge Mario. Libro de Derecho Administrativo Pag. 111) de lo que se deduce que la función del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es ser contralor de la juridicidad y esto último significa aplicar los principios y doctrinas del derecho y no concretarse a la ley, sino también tener en cuenta al dictar su fallo, los principios y doctrinas aplicables en derecho administrativo, por lo que en el presente caso, la Sala debió haber analizado si la Administración Tributaria cumplió con su función administrativa en forma correcta"". Esta Cámara al examinar la tesis del recurrente aprecia que la norma citada como infringida por el recurrente es de carácter orgánico-funcional, referente a las atribuciones del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, pero no hace ninguna referencia a la norma que supuestamente dicho Tribunal infringió al dirimir la controversia que fue sometida a su conocimiento, en aplicación de la facultad que tiene de controlar la juridicidad de los actos de la administración pública. Esta Cámara es de opinión que para poder casar un fallo no es necesario que el recurrente señale la norma orgánica que da facultades a ese Tribunal, pero sí lo es que cite la norma aplicada por el mismo, que en su

opinión fue infringida. En el caso concreto, si la recurrente estimó que en el fallo hubo deficiencias en el campo puramente tributario, debió señalar la norma que permite esa conclusión, y que en todo caso sería la norma conculcada. La parte recurrente, si bien cita como violado el artículo 93 numeral 2 del Código Tributario, ello no puede dar cabida a casar el fallo, dado que esa norma se refiere a la resistencia a la fiscalización, y a la multa que corresponde por esa resistencia, mientras que la acción ejercitada ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no se refiere a ese tema. También cita como violado el artículo 98 del mismo Código, pero no expresa cual de los trece incisos que contiene fue violado, requisito sin el cual no puede efectuarse el análisis comparativo inherente al recurso de casación. Finalmente, también cita como violado el artículo 109 del mismo Código, pero no expresa cuál de sus cinco párrafos, que regulan aspectos diferentes de la determinación de oficio de una base presunta para efectos impositivos, fue violada, lo cual también impide que esta Corte pueda efectuar el estudio comparativo de casación. Por las razones expresadas debe declararse sin lugar el recurso de casación.

CONSIDERANDO: De acuerdo con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestimare deberá condenarse en costas al recurrente e imponerle la multa correspondiente, por lo que

procede efectuar la condena y el pago de la multa.LEYES APLICABLES: Artículos citados y 12, 29 y 214 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621, 626, 627, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 74, 79 letra a), 141, 143 y 149 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por JOSE ALEJANDRO AREVALO ALBUREZ en su calidad de MINISTRO DE FINANZAS PUBLICAS. II) Condena al recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de cien quetzales (Q100.00) que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro de tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase las actuaciones a donde corresponde.

Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.