152-2017 12092017 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/09/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

152-2017

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el tres de agosto de dos mil dieciséis. DOCTRINA Motivo de forma Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada Es improcedente este submotivo, cuando el Tribunal emite sentencia congruente con los hechos sometidos a su conocimiento. Motivo de fondo Interpretación errónea de la ley Se incurre en este submotivo cuando el Tribunal, habiendo seleccionado correctamente la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º y 622 inciso 5º del Código Procesal Civil y Mercantil; 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de septiembre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de agosto de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT y actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla

Díaz.

II. Parte contraria: Distribuidora Velásquez, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, Elder Asdrúbal Velásquez Rodríguez.

Díaz.

II. Parte contraria: Distribuidora Velásquez, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, Elder Asdrúbal Velásquez Rodríguez.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT, al verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Distribuidora Velásquez, Sociedad Anónima, formuló ajustes al impuesto sobre la renta, correspondientes al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, debido a que acreditó en forma incorrecta los pagos trimestrales del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias.

II. En contra de dicha resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda instaurada, en consecuencia, revocó la resolución administrativa; para el efecto, consideró: «… esta Sala basada en el principio de supremacía constitucional, es del criterio que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) debe de ser acreditado al Impuesto Sobre la Renta (ISR) hasta agotarlo, y no pretender que pese a haber sido expulsado de su ordenamiento jurídico por declaratoria de inconstitucionalidad emitida por la Corte de Constitucionalidad y planteamiento de

inconstitucionalidad en caso concreto emitida dentro del presente proceso, se pretenda limitar el acreditamiento de los pagos efectuados por la demandante en el año dos mil uno y dos mil tres, puesto que de considerar que los pagos efectuados en el año dos mil uno y no acreditados en el año dos mil dos, sinohasta el año dos mil tres, se convertirían en un pago definitivo constituiría una confiscación de bienes (…) es de resaltar que de igual forma la Ley del Organismo Judicial establece en el artículo 10 que las normas se interpretaran conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo a las disposiciones constitucionales; y cuando la ley no sea clara la misma se podrá integrar a la finalidad y al espíritu de la misma, a la historia fidedigna de su institución, a las disposiciones de otras leyes sobre casos análogos, y al modo que parezca más conforme a la equidad y a los principios generales del derecho. En base a dichas normas fue que se interpretó el origen y finalidad de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), estableciéndose (…) que no existe ningún perjuicio patrimonial en contra del fisco, ya que a tenor del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, este impuesto y el Impuesto Sobre la Renta son Acreditables entre sí (sic)…».

MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de Forma Submotivo Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada. Motivo de Fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. CONSIDERANDO I Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada

Submotivo Interpretación errónea del artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. CONSIDERANDO I Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada La SAT argumentó: «… da lugar a existir una gran contradicción pues la Administración no le está vedando su derecho a acreditar un impuesto con otro como se expuso anteriormente pero lo establecido en el artículo 10 de la Ley del IEMA, es claro en indicar el derecho que tienen los contribuyentes para realizar el correspondiente acreditamiento, siempre y cuando cumpla con los presupuestos establecidos en la norma (…) la Sala menciona la Inconstitucionalidad General que fuese planteada en su oportunidad; con lo cual podemos observar (…) se da un quebrantamiento substancial del proceso pues en la Sentencia de fecha 15 de diciembre de 2003, expedientes acumulados 1766-2001 y 181-2002 emitida por la Corte de Constitucionalidad resuelven acciones de Inconstitucionalidad General sobre los artículos 1, 3, 4, 7 en determinados párrafos y artículos 8, 9 y 15 del Decreto (…) declarando con lugar la Acción de Inconstitucionalidad parcial de los artículos 3 segundo párrafo, 7, 9 y 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias por lo que en el momento del ajuste al contribuyente del Impuesto Sobre la Renta se encontraban vigentes los artículos referentes al tipo impositivo del Impuesto, aunado a que

el artículo 10 de dicha Ley como ya se manifestó jamás fue expulsado del ordenamiento jurídico (…) »… la Sala (…) en la sentencia hoy recursada falla de esta forma por las inconstitucionalidades promovidas, tanto general como en el caso concreto, lo cual es inadmisible. Aunado a que en ningún caso se vulneran derechos del contribuyente con el ajuste formulado y así también está demostrado la vigencia total de los artículos sobre los que se basó el acreditamiento pues el fundamento toral sobre la que versa la LITIS no FUE DECLARADO como no aplicable al caso concreto en el mencionado incidente de Inconstitucionalidad (…) »… se invoca este submotivo de CASACIÓN DE FORMA toda vez que la Sala Tercera (…) expuso en la parte considerativa de la sentencia ahora recurrida, una fundamentación errónea basándose en acciones de inconstitucionalidades con los artículos 7 y 9 de la Ley del IEMA; artículos que no constituyen fundamento sobre la LITIS siendo lo correcto el artículo 10 de la ley del IEMA vigente en el periodo auditado que tal y como se resuelve en sentencias nunca se declaró Inconstitucional (…) »… incide en el fallo pues no tiene coherencia entre lo considerado y lo resuelto, ni entre la Litis y lo resuelto; en virtud, que el ajuste formulado durante la fase administrativa, no trataba sobre no reconocerle su derecho a acreditamiento de un impuesto por otro, sino que la forma en que realizó el acreditamiento estaba mal realizado (sic)…». Alegaciones La entidad contribuyente argumentó lo siguiente: «… Mi representada se opuso a los ajustes, toda vez que antes que fuera derogado la ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Número

realizado (sic)…». Alegaciones La entidad contribuyente argumentó lo siguiente: «… Mi representada se opuso a los ajustes, toda vez que antes que fuera derogado la ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Número 99-98 del Congreso De La República De Guatemala, se computa por períodos trimestrales calendario, segúnel artículo 4 lo que significa que concluido el período, ha operado la cobranza tributaria y por consiguiente el fisco puede exigir y el contribuyente debe pagar el impuesto (…) »… el acreditamiento es legalmente correcto, ya que no existe ningún perjuicio patrimonial que se haya ocasionado al fisco, por cuanto a tenor del artículo 10 de dicha ley este impuesto y el Impuesto sobre la Renta son recíprocamente acreditables, pues ambos gravan la misma base y por esa razón el legislador estableció esa figura en prevención de posibles acciones de inconstitucionalidad (…) »Mi representada está inscrita en la administración tributaria en el régimen de IEMA acreditable a Impuesto sobre la renta, lo que llevó a cabo en cada formulario trimestral de Impuesto sobre la renta presentado, lo que representa que el impuesto objeto de ajuste quedó debidamente acredita al impuesto sobre la renta trimestral (…) »La propia administración tributaria mantiene en este caso un criterio distinto al que ha sustentado pues ha admitido acreditamientos entre ambos impuestos, aun cuando se trate de períodos diferentes (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… Que en el recurso interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene adecuada fundamentación legal como lo hace ver la casacionista por cuanto, en la sentencia de fecha tres de agosto de dos mil dieciséis, la (…) Sala (…) incurrió en los submotivos invocados como lo hace ver la casacionista (sic)...».

casacionista por cuanto, en la sentencia de fecha tres de agosto de dos mil dieciséis, la (…) Sala (…) incurrió en los submotivos invocados como lo hace ver la casacionista (sic)...». Análisis de la Cámara El presente submotivo de forma se configura cuando la Sala al dictar la sentencia, resuelve sobre un punto en contradicción a la pretensión formulada por una de las partes; también cuando se contraponen ideas o decisiones entre sí, es decir, se realizan afirmaciones y negaciones sobre un mismo punto; o bien, el razonamiento fáctico-jurídico y lo resuelto es contradictorio, lo cual imposibilita la ejecución de la sentencia, puesto que no se establece con claridad la dirección que tiene el fallo y se desconoce cuál es el sentido de la resolución adoptada por el tribunal. Previo a efectuarse el análisis correspondiente, es importante exponer que la casacionista, cumplió con el presupuesto establecido en el inciso 5º del artículo 622 del Código Procesal Civil y Mercantil, así como lo contemplado en el artículo 625 del mismo cuerpo legal, al requerir la subsanación de la falta mediante la interposición de la aclaración correspondiente, lo que se evidencia de las constancias procesales; la que fue declarada sin lugar. En el presente caso, la recurrente argumenta que en la sentencia emitida la Sala incurrió en contradicción, al fundamentarse en su parte considerativa, en acciones de inconstitucionalidad de los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, los que no guardan relación con la litis, incidiendo

en el fallo emitido pues no existe coherencia entre lo considerado y lo resuelto, en virtud de que el ajuste formulado a la contribuyente no trataba sobre no reconocerle su derecho al acreditamiento de un impuesto a otro, sino a la forma en que se realizó el mismo de acuerdo a lo contemplado en el artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, incurriendo con esto en un fallo contradictorio. Al respecto, la Sala indica en la parte considerativa de la sentencia recurrida: «… que no existe ningún perjuicio patrimonial en contra del fisco, ya que a tenor del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, este impuesto y el Impuesto Sobre la Renta son Acreditables entre sí …»; y, como consecuencia de lo considerado declara: «… I) CON LUGAR el proceso contencioso administrativo (…) II) Derivado de la declaración contenida en el numeral anterior, REVOCA la resolución (…) emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria…». Este tribunal considera importante indicar que las resoluciones dictadas por los órganos jurisdiccionales deben contener pronunciamientos coherentes entre sí, esto con fundamento en los principios de certeza y seguridad jurídica que deben revestir los fallos, lo cual acontece en el caso de mérito, toda vez que la Sala aunque hace referencia a que se declaró la inaplicabilidad al caso de mérito de los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, en el considerando II del fallo recurrido se refiere

al artículo 10 de la misma ley como el que regula el asunto controvertido y con base en el mismo revoca el ajuste realizado por la Administración Tributaria, haciendo las declaraciones respectivas en la parte resolutiva de la sentencia recurrida conforme a lo considerado; por lo que no se configura el subcaso denunciado, toda vez que sus consideraciones y parte resolutiva son congruentes con la controversia sometida a su conocimiento, debiendo desestimarse el presente submotivo. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la leyLa SAT manifestó: «… El yerro cometido por la Sala sentenciadora influye en el fallo, ya bajo un argumento inidóneo pretende interpretar que tal norma es inconstitucional y confiscatoria; no obstante, esta norma no fue declarada inconstitucional sino los artículos 7 y 9 de dicha ley. Por lo que, al momento de aplicar e interpretar dicha norma la Sala le da el simil de lo que se dispuso en dicha inconstitucionalidad de otros artículos de la misma Ley, siendo esto incorrecto (…) »… interpreta de forma errónea la norma bajo confusión planteada por las Inconstitucionalidades que esta Ley tuvo en su oportunidad y que aún no aplicaban al período objeto de ajuste y cometiendo el error de utilizar la Inconstitucionalidad en Caso concreto donde decreta la Inconstitucionalidad de los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias lo que denota una interpretación extra petit e ilegal. »Resulta importante insistir en que la Litis versó, sobre la acreditación errónea que realizó el contribuyente

cuestión que se encuentra contenida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, ya que en el período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres acreditó al Impuesto Sobre la Renta los pagos del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias que corresponden a los años dos mil uno y dos mil tres, cuando lo correcto y procedente era únicamente los efectuados en el año dos mil dos, tal y como lo establece la ley del período auditado vigente (…) »… la Sala sentenciadora al resolver le da a la norma un carácter que no le corresponde, es decir, le da una interpretación de aparente inconstitucionalidad cuando no existe ésta a pesar de haberse invocado (…) »DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO »… el Tribunal al momento de emitir su fallo, escogió la norma atinente al caso, no obstante al momento de decidir el mismo le dio un sentido distinto y extensivo, al que merece dicha norma, ya que si la hubiese interpretado de forma adecuada, el artículo 10 de la Ley del IEMA, hubiera llegado a la conclusión que el ajuste no es Inconstitucional en virtud que es ley vigente y jamás fue declarada como tal (…) »Si la Sala le hubiera dado el alcance correcto a la norma se hubiera percatado que el contribuyente incumplió con los requisitos que el artículo 10 de la Ley del IEMA indica y son pues que se puedan acreditar al año inmediato siguiente, cuestión que incumplió el contribuyente; por tal razón, al interpretar de forma

errónea la norma bajo excusas de Inconstitucionalidad no le da su verdadero alcance a tal norma y no resuelve la controversia cometiendo el yerro aducido (sic)...». Alegaciones La entidad contribuyente se pronunció en el mismo sentido que el motivo anterior. La Procuraduría General de la Nación indicó: «… Asentimos en la ocurrencia del motivo de fondo, incoados en el memorial del recurso de casación, en que el interponente fundamenta el recurso, porque la Honorable Sala Sentenciadora ha incurrido en los submotivos invocados por la administración tributaria como lo hace ver a los Honorables Magistrados (sic)...». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el órgano jurisdiccional en el ejercicio de la actividad jurídico intelectual de una norma, aplicable a los hechos controvertidos, le atribuye un sentido y alcance distinto a su contenido, finalidad y espíritu. En el presente caso, la casacionista aduce que la Sala le dio un alcance que no le corresponde al artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, debido a que la interpreta como inconstitucional y confiscatoria, sin haber sido declarada como tal, sino los artículos 7 y 9 de la misma ley, olvidando que la litis versó sobre la acreditación errónea realizada por el contribuyente y no sobre el derecho de la contribuyente para realizarlo. La Sala consideró que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias debe ser acreditado al

Impuesto sobre la Renta hasta agotarlo, toda vez que no se debe limitar el acreditamiento de los pagos realizados por la contribuyente en el año dos mil uno y dos mil tres, ya que al considerar que los pagos efectuados en el año dos mil uno y no acreditados en el año dos mil dos, sino hasta el dos mil tres, se conviertan en un pago definitivo, constituiría una confiscación de bienes. Previo a realizar el análisis del submotivo alegado por la recurrente, se considera necesario transcribir en su parte conducente el artículo 10 inciso a) de la ley mencionada, que establece: «… Para los efectos de acreditamiento, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias podrán acreditarse entre sí. Para el efecto, los contribuyentes podrán optar por uno de los regímenes siguientes: a) El monto del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta que corresponda alaño calendario inmediato siguiente, tanto al que deba pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes, hasta

agotarlo…». Al realizar la lectura del artículo anterior, se aprecia que dicha disposición contempla la posibilidad que el monto pagado del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias durante cuatro trimestres de un año, la contribuyente lo pueda acreditar al impuesto sobre la renta, especificando que debe corresponder al año calendario inmediato siguiente. Este Tribunal de Casación, al analizar la hipótesis contenida en el artículo 10 del Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, estima que no puede interpretarse en el sentido que le otorgó la Sala, como lo es que, se deja en libertad al contribuyente de realizar el acreditamiento de un impuesto al otro hasta agotarlo, sin ninguna limitación, debido a que no existe perjuicio patrimonial en contra del fisco y que en aplicación de la justicia y equidad tributaria no se puede limitar el acreditamiento de los pagos realizados por la contribuyente, ya que los pagos efectuados en el año dos mil uno y no acreditados en el año dos mil dos, sino hasta el dos mil tres, se convertirían en un pago definitivo y como consecuencia en una confiscación de bienes; alcance que no le corresponde al artículo infringido, toda vez que al interpretar la norma en su texto y contexto, establece con claridad que el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias permite acreditar únicamente al impuesto sobre la renta que corresponda al año calendario inmediato siguiente, de tal manera que los contribuyentes solo pueden compensar el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias con el impuesto sobre la renta, dependiendo de la opción que

decidan, lo cual no se considera confiscatorio, ya que el artículo denunciado faculta a escoger uno de los procedimientos existentes para la acreditación de ambos impuestos. En el presente caso la contribuyente optó por el régimen contemplado en el inciso a), en el cual claramente se regula que el acreditamiento al pago del impuesto sobre la renta debe corresponder al año calendario inmediato siguiente, por lo que la administración tributaria en ningún momento le está vedando a la contribuyente el derecho de acreditar un impuesto a otro, sino que el mismo debe realizarse conforme lo establece la ley, la cual es clara al indicar que debe corresponder al año calendario inmediato siguiente. Por las razones precedentes, la Sala incurre en el vicio denunciado, ya que no le da el alcance que le corresponde de acuerdo a la hermenéutica jurídica al artículo denunciado como infringido, por lo que, es procedente casar la sentencia impugnada, y resolviendo conforme a derecho, se determina que la resolución por medio de la cual se declaró procedente el ajuste realizado al impuesto sobre la renta correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, por acreditamiento incorrecto de los pagos trimestrales del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, así como la que resolvió el recurso de revocatoria, resueltas ambas por la autoridad tributaria, se encuentran ajustadas a la ley, por lo que deben confirmarse, debiéndose declarar sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida, haciendo las demás declaraciones que en derecho correspondan.

CONSIDERANDO III El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, preceptúa que el juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte. Por lo que atendiendo lo anteriormente citado debe condenarse a la parte vencida al pago de las costas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 622 inciso 5º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el submotivo de forma cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada. II. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto, por el submotivo de interpretación errónea de la ley. III. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de agosto de dos mil dieciséis y al resolver conforme a derecho, declara:a) SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Distribuidora Velásquez,

Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución identificada con el número seiscientos sesenta y dos guión dos mil seis (662-2006) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que le sirve de antecedente; c) Se condena en costas a la entidad Distribuidora Velásquez, Sociedad Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.