155-2012 12042013 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/04/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

155-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha dos de junio de dos mil diez. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación. No incurre en aplicación indebida de la ley, la Sala que adecua los hechos a la norma pertinente, y tampoco se viola por inaplicación una norma que fue derogada tácitamente, por una posterior.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621, numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 2 numeral 8 y 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado

Especial para Protocolos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de abril de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de junio de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (que de ahora en adelante se denominará –SAT-), que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Henkel La Luz, Sociedad Anónima que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Francisco José Martínez Meléndez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajuste al Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos que generó impuesto a pagar más multa e intereses resarcitorios, por no haber pagado el tres por ciento

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajuste al Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos que generó impuesto a pagar más multa e intereses resarcitorios, por no haber pagado el tres por ciento correspondiente a la recepción de dividendos obtenidos de otras entidades, correspondientes al período impositivo de enero a diciembre de 2006.

II. En contra de esa resolución la entidad Henkel La Luz, Sociedad Anónima interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, y confirmó la resolución administrativa impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… La Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que derivado de la auditoría efectuada a las obligaciones tributarias de la contribuyente, se resolvió que debe cumplir con su obligación tributaria de pagar el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos por no haber pagado el tres por ciento (3%) correspondiente a la recepción de dividendos de las entidades Henkel Kgaa y Victoria Corp. Durante marzo, mayo, julio, agosto, octubre y noviembre de dos mil seis por la cantidad de veintiséis millones de quetzales (Q.26,000,000.00), teniendo como base legal los artículos 2 numeral 8), 3, 4, 16 numeral 7), 17, 18 y

29 numeral 5) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos vigentes en los períodos revisados. Por su parte la actora sostiene que el impuesto a los timbres fiscales ha sido y sigue siendo un impuesto esencialmente documental, apreciación que en este caso concreto reviste especial importancia por cuanto el pago se hizo contra la entrega de los cupones que es un típico documento de pago, sino que también advierte que cuando se pagaron los dividendos a que se refieren los ajustes, la ley de la materia expresamente eximia (sic) del impuesto los cupones de las acciones de las entidades mercantiles, que, como se sabe, son solamente documentos legales que sirven para ser entregados contra el pago de dividendos (…) la contribuyente refuta la tesis de que el impuesto sobre timbres fiscales ha dejado de ser documental (…) se reitera que las disposiciones legales aplicables al caso deben analizarse a la luz de las reglas establecidas por el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, que parte de la premisa general que las leyes se derogan por leyes posteriores, para después explicar cada uno de los supuestos en que ese fenómeno jurídico tiene lugar, entre los que interesa destacar la derogación total que tiene verificativo cuando la nueva ley regula por completo la materia de la que se ocupaba la ley anterior y la simple incompatibilidad de una norma anterior con la posterior. Continua (sic) manifestando la actora que el inciso 6 del artículo 11 de la Ley de Timbres Fiscales fue reformada por el artículo 1 del Decreto 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en la cual se

reguló la materia relacionada con los cupones de las acciones y estableció en esos casos una exención especifica (sic) del pago del tributo que la SAT pretende aplicar, esa exención beneficia a la contribuyente quien por lo tanto no está obligada a pagar el tributo, en tal sentido cabe advertir que en tales circunstancias no tiene ninguna base legal [para] aplicar a este caso especifico el inciso 8 del artículo 2 del (sic) la Ley de Timbres Fiscales, careciendo de fundamento jurídico sostener la tesis de que ese impuesto grava el pago de dividendos en sí mismo, sin tener en cuenta los instrumentos que se utilicen para ello y obviando que los cupones de las acciones tienen como única, exclusiva y excluyente finalidadlegal la de ser entregados a la sociedad emisora contra el pago de los dividendos (…) es necesario de igual forma ponderar el contenido normativo de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que en su artículo 2 establece los documentos afectos y que son objeto del impuesto, dentro del cual el numeral 8 establece lo siguiente (…) Dicho numeral fue adicionado por medio del artículo 13 del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República, dicha norma es clara al contener un precepto normativo que imperativamente establece que los documentos que acrediten pago de dividendos, así como los pagos realizados aun (sic) no existiendo documentos por medio de operaciones contables o electrónicas, se emitan o no los documentos de pago, quedaran (sic) dentro del ámbito de aplicación del

impuesto a los timbres fiscales, dicha norma es extensiva de manera tal, que extralimita de alguna forma la naturaleza del mismo impuesto, que en su artículo 1 determina que es un impuesto documentario (…) esta podría ser una primera confrontación normativa de fondo, ya que si la propia Ley (De Timbres Fiscales) establece que es un impuesto de naturaleza documental y así fue plasmado por el Legislador (…) es necesario que el mismo cumpla con dicha naturaleza en puridad normativa del principio de seguridad jurídica (…) el legislador tiene por medio de la Constitución Política de la República una serie de límites que tiene que cumplir para que una norma sea efectivamente aplicable y evite de alguna forma la discrecionalidad por parte del ente administrativo encargado de la fiscalización frente al contribuyente (…) Es por lo anterior que es necesario que el legislador en su actividad debe de concretar la norma en forma tal que la previsibilidad sea un elemento fundamental para crear la seguridad jurídica como principio que se exige y limita dentro de la Constitución Política, concluyendo esta Sala que el articulo (sic) 2 literal 8 desnaturaliza el objeto del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al establecer una forma distinta de causar el impuesto, cuando el hecho generador del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamientos mediante operaciones contables o electrónicas, como se indica en dicho numeral, confrontando en su aplicación con la Constitución de la República, violentando con ello el principio de

seguridad jurídica anteriormente referido. Por otro lado el artículo 11 [numeral 6] de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, contiene los actos y contratos exentos, de la siguiente forma (…) Esta última norma, formula una exención directa a las acciones y todos los elementos de las mismas, aún el pago y cancelación de las mismas, agregando que también sus cupones, dicha exención, no permite desde ningún punto de vista que nazca la obligación tributaria (…) En ese mismo orden de ideas la norma contenida en el artículo 11 numeral 6, de alguna forma enerva el nacimiento de la obligacióntributaria que afecta el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, por lo que al establecer dicha exención el legislador la posiciono (sic) en un lugar en donde no se da el supuesto contenido para que nazca la obligación tributaria, por lo tanto su aplicación es especifica (sic) y directa en el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, impidiendo con ello que cualquier interpretación diera lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando del mismo derivara el pago de dividendos, contenido en el articulo (sic) 2 numeral 8, sin embargo, se argumenta confrontación de dicha norma con el articulo (sic) 11 numeral 6, del mismo cuerpo legal, lo que origina una antinomia normativa del mismo cuerpo legal (…) esta Sala sostiene que se debe aplicar la norma que enerva el nacimiento de la obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido por el mismo

legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo por los argumentos vertidos por las partes es necesario establecer que la antinomia producida, en primer lugar se resolvería por la interpretación del órgano juzgador, que la manifiesta de esta forma, en segundo lugar es necesario acudir al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo, así pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo 8, esta Sala analiza que la norma que incluyo (sic) el numeral 8 del artículo 2 de la ley (sic) del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos, se origino (sic) a través del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referido. En tercer lugar no se puede obviar dentro de la naturaleza

del derecho tributario que la materia de especialidad tiene una aplicación debidamente razonada como en el presente caso que se refiere a los cupones de las acciones que de conformidad con el artículo 121 del Código de Comercio (…) Es por dicha conceptualización que se concluye en que uno de los fines del cupón de las acciones sea el pago de dividendos estos pagos correrán la misma suerte del cupón (…) Por lo tanto esta Sala no puede más que declarar con lugar la demanda promovida y sin efecto los ajustes formulados por los argumentos en esté (sic) fallo vertidos, y de esa forma debe de resolverse».MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de los artículos 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado para Protocolos y 8 de la Ley del Organismo Judicial. b) Violación de ley del artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales, y de Papel Sellado Especial para Protocolos. CONSIDERANDO I En virtud de la forma en que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios; se analizarán los mismos en forma conjunta. I.1. Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… La Sala sentenciadora aplicó indebidamente el artículo 11 numeral 6to de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, ya que este precepto legal

se refiere a la exención que goza el tráfico mercantil de las acciones, LOS ACTOS DE TRAFICO (sic) MERCANTIL QUE SE ENUMERAN EN DICHA NORMA, SON EXENTOS. Dicho numeral expone que está exento del impuesto de timbre fiscal la aportación de capital, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas. Por lo tanto, son estos actos propios del tráfico comercial de una acción lo que está exento. »Ahora bien, cuando el legislador agregó la expresión “así como sus cupones”, se refiere a que cuando se comercia con una acción que lleva adheridos los cupones, esta exención incluye el cupón. »Sin embargo, el ajuste sometido a conocimiento del tribunal fue un PAGO DE DIVIDENDOS que no se enteró a la Administración Tributaria, que precisamente está afecto de conformidad con el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, el cual se invoca de violado por no haber sido aplicado en la sentencia ahora recurrida. (…) »la Sala sentenciadora, infringió el propio artículo 11 numeral 6) de la referida ley, al haberlo aplicado indebidamente pues este precepto legal no se refiere ni tiene relación alguna con el caso particular, pues (…) regula la exención de los actos que enumera, propios del tráfico comercial de una acción. »Además infringió el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, pues esta norma

refiere que la derogatoria tácita de una ley anterior por una posterior, se configura si y solo si, ambas normas jurídicas regulan la MISMA SITUACIÓN, lo cual no ocurre en el presente caso, pues en el numeral 6) del artículo 11 de la citada ley, se establece la exención de la acción y sus cupones cuando se efectúa cualquieracto del tráfico mercantil propio de las acciones. En cambio, el numeral 8) del artículo 2 de la misma norma regula que ESTÁ AFECTO EL PAGO DE DIVIDENDOS, independientemente que se haga con cupón otro documento o incluso a pesar de no existir documento alguno…». Alegaciones Con respecto a este submotivo la entidad Henkel La Luz, Sociedad Anónima manifestó: «… DEFECTOS DE PLANTEAMIENTO Y REFUTACIÓN DE LOS ENUNCIADOS DEL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY. »El planteamiento adolece de los siguientes defectos: »1. Ausencia de tesis completa y conclusiva sobre la incidencia del vicio denunciado en la sentencia (…) La omisión radica en no haber manifestado en qué medida la aplicación indebida que alega incide en la resolución del asunto y específicamente en el sentido en que debería haberse emitido la sentencia en el caso de que el yerro que ella imputa a la sentencia fuera cierto. El tribunal de casación por lo tanto no tiene un punto final de referencia que le permita culminar su examen comparativo de rigor (…) El recurso, por estas razones, está inhabilitado jurídica y legalmente. (…) »2. Impugnación parcial e incompleta. En segundo lugar la postulante

concentra su impugnación única y exclusivamente en el supuesto problema del conflicto de dos leyes en el tiempo, sin cuestionar argumentos torales de la sentencia consistentes en el carácter documental del tributo, la seguridad jurídica en materia legislativa que garantiza la Constitución, la especialidad e interpretación de las normas en aparente conflicto, la inexistencia de nacimiento de hecho generador e inaplicabilidad del artículo 2, inciso 8 de la Ley de Timbres como fue concebido, y la jurisprudencia que en esta materia invocó el tribunal sentenciador (…) »3. Inexistencia del presupuesto normativo que supone la postulante. Por otro lado, en ningún pasaje de la norma presuntamente mal aplicada se encuentra el enunciado, premisa o presupuesto que la recurrente alega para sostener que esa exención es por todos los negocios jurídicos propios del tráfico mercantil que se “enumeran en dicha norma”, lo que no es cierto. Adviértase, respecto de este tópico, que el único acto de tráfico mercantil entre todos los que contiene la disposición es la transferencia (circulación) de acciones, puesto que nadie puede sostener válidamente que la emisión, suscripción, amortización de pago y cancelación de acciones sean actos de aquella naturaleza, independientemente de que las aportaciones a sociedades de toda clase de bienes que contempla la norma y no solo de acciones, nada tienen que ver con el pretendido tráfico mercantil de estas que supone la postulante. (…) »La SAT indica que la expresión “así como sus cupones” fue “agregada” por el

legislador (…) que esa expresión está taxativamente formando parte de la ley.Agrega que la misma se refiere (…) a los caso[s] en que se “comercie con una acción que lleva adheridos los cupones”, pasando por alto que la misma SAT reconoce la independencia de los cupones que son desprendibles de las acciones y lo que es todavía más grave, que la exención claramente obedece a que cuando se emitió el artículo 1 del Decreto 34-2002 del Congreso, la última disposición del artículo 2, numeral 8, de la Ley de Timbres, gravaba los cupones, por lo que era lógico que la nueva y posterior norma regulara esa materia estableciendo la exención del impuesto. Es notorio, entonces, que esas interpretaciones solamente denotan la intención de integrar por esa vía la disposición con un supuesto no contemplado por el legislador, como también lo evidencio (sic) infra (…) »Finalmente, la locución adjetiva “así como”, significa conforme a la entrada correspondiente del Diccionario de la Lengua Española, que de “cualquier manera” o “de todos modos” la exención beneficia a los cupones. »Refutación de fondo. (…) »El ajuste (…) se originó porque la contribuyente no cubrió el impuesto debido a que la ley rectora del acto – artículo 1 del Decreto 34-2002 del Congreso, que reformó el artículo 11, incluyendo el numeral 6 de la Ley del (sic) Timbres Fiscales, establece que el pago [de] dividendos por medio de cupones, está

exento del citado impuesto que, por otro lado, es absoluta y esencialmente documental. Empero, la SAT aduce que el tributo se causa por el solo pago o acreditamiento de dividendos, sin importar si existe o no documento que acredite dicho acto (…) »En lo que hace al criterio de la SAT que de acuerdo con el inciso 8 del artículo 2 de la Ley de Timbres Fiscales se superó la característica documental del impuesto, deseo hacer constar que esta tesis fue examinada por la Sala sentenciadora habiendo manifestado que desnaturalizaba por completo el objeto del tributo, porque creaba una forma distinta de causar el gravamen sin reparar que el hecho generador se limitaba a documentos que contenían actos y contratos gravados en la ley y no a pagos o acreditamientos de dividendos. (p.19 de la sentencia). (…) »el artículo 13 del Decreto 80-2000 del Congreso, que adicionó el numeral 8 al artículo 2 de la Ley de Timbres Fiscales, no modificó ni creó para esos nuevos eventos un diferente hecho generador que no fuese documental, ni una nueva base imponible que tampoco fuese de esa naturaleza, ni nuevos sujetos pasivos que fueran ajenos a la emisión, suscripción u otorgamiento de los documentos. Tan graves omisiones, no imputables a los contribuyentes sino al legislador, que atentan contra la seguridad jurídica como hizo ver la Sala sentenciadora, se proyectan o reflejan en la realidad jurídica en el sentido que si se tenía la intención de ampliar el impuesto, la ampliación no se hizo técnicamente nisujetándose a los requisitos mínimos que para la creación de un nuevo impuesto

exige incondicionalmente el principio de legalidad reconocido en el artículo 239 de la Constitución (…) [por ello] la contribuyente tachó de anodina, ineficiente, ineficaz e inaplicable la disposición que se ha comentado, sin perjuicio, como lo he reiterado en el iter argumentativo de este alegato, que lo que se debate en el proceso que subyace a la presente casación es el pago de dividendos contra la entrega física de los respectivos cupones. »Solicito al Tribunal de Casación que al examinar este tema se traiga a colación qué se entiende y en qué consiste un documento (…) El documento en su acepción jurídica, sería entonces, lo que probara y representara históricamente un hecho capaz de producir efectos jurídicos. En el caso ad litem tales documentos son los cupones que, por ley y principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicables de conformidad con lo previsto en el artículo 368 del Código de Comercio, reformado por el artículo 1 del Decreto 40-99 del Congreso de la República, sirven de soporte a las partidas contables donde constan los pagos de dividendos, sin que por lo mismo tenga relevancia legal que éstos se hayan efectuado en efectivo, por medio de cheques o transferencias bancarias, dado que estos instrumentos solamente comprobarían que el pago se hizo efectivo y que el accionista lo recibió por haber entregado a la sociedad los correspondientes cupones. »Otra cuestión cuyas consecuencias no pueden soslayarse en el caso que tenga lugar el examen comparativo de casación, es que los cupones –única y

exclusivamentetienen por objeto cobrar a la sociedad emisora de las acciones el pago de dividendos (…) En consecuencia, los cupones son los documentos que acreditan dicho pago y no sufren ninguna “transfiguración” si se desprenden de la acción, como dice la SAT, dado que esa finalidad sigue imperturbable pues la ley no le concede ningún otro objetivo (…) »La otra segunda denuncia de la SAT en este caso de procedencia, consistente en la supuesta infracción del artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, normativa que (…) no identifica con el Decreto del Congreso que la emitió (…) »Sostiene la postulante que la infracción que denuncia se cometió porque el artículo 2, numeral 8, de la Ley de Timbres Fiscales no regula la misma “situación” que el artículo 11, numeral 6 del mismo cuerpo legal. En este sentido, es conducente advertir que la sentencia recurrida se ocupó y resolvió ese tema, independientemente de que no fue el único razonamiento que tuvo en consideración para resolver lo que estimó como una antinomia legal. Ciertamente, uno de los criterios esgrimidos por la Sala fue el orden cronológico de las leyes, pero también se fundamentó en la falta de seguridad jurídica que corre aparejada al artículo 2 inciso 8 de la ley comentada, la interpretación de las normas en pugna, su especialidad, que supone que las disposiciones específicaspredominan sobre las generales, y en varias sentencias de la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que integran doctrina legal. (…) »El artículo 2 de la Ley de Timbres establece que están afectos los documentos

que contengan los actos y contratos que enumera. Su inciso 8 tiene tres disposiciones normativas y no solo una como supone erróneamente la SAT. Su texto literal revela esa pluralidad, que para efectos de mi argumentación separaré en la transcripción, característica que no puede ser ignorada en este caso. Dice así la norma: »Artículo 2. De los documentos afectos. Están afectos los documentos que contengan los actos y contratos siguientes: »8. “Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o utilidades tanto en efectivo como en especie.” (primera disposición) »Los pagos o acreditamientos en cuentas contables y bancarias de dividendos, mediante operaciones contables o electrónicas, se emmitan (sic) o o (sic) no documentos de pago” (segunda disposición) »“Los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones, también están afectos al pago del impuesto”. (tercera disposición, de carácter especial) »Es decir, la norma claramente regula tres presupuestos distintos (…) El que atañe al caso que subyace al recurso de casación es la tercera y última disposición, que es además irrefutablemente específica, por cuanto y en tanto grava el acto del pago de dividendos por medio de cupones, que es el objeto del debate judicial. Por su especialidad no solo es independiente del presupuesto del gravamen sin documentos, sino prevale (sic) y predomina sobre las otras disposiciones que se refieren a eventos diferentes, sin perjuicio de que las mismas devienen arbitrarias e inaplicables por los irreversibles defectos ya

señalados. »Por supuesto que lo que aquí interesa destacar es que la última disposición grava los cupones, pero, con posterioridad, mediante ley posterior, se emite otra disposición que expresamente los declara exentos. En consecuencia, gravamen y exención no solo están vinculados entre sí, sino versan sobre un mismo objeto, sobre el mismo acto, exactamente sobre la misma materia, uno que grava y otro que exime el pago de dividendos por cupones, de suerte que recaen obviamente sobre la misma materia, la misma “situación” como la califica la SAT, relacionada con un mismo impuesto, vale decir, dos caras pero estrictamente de la misma moneda. De esa cuenta, carece por completo de fundamento la tesis de la postulante sobre que ambas disposiciones versan sobre distintas “situaciones”, puesto que es todo lo contrario. El tema se reduce y acota a establecer si está o no gravado un mismo y solo acto: el pago de dividendos con cupones.»Por ello, la Sala sentenciadora no cometió el vicio que se denuncia (…) [Además] si partimos del hecho de que para que una exención surta eficacia se requiere que el acto o hecho esté previamente gravado, se tendría que aceptar que entre ambas normas no existiría conflicto temporal sino más bien se complementarían, en el sentido de que una impondría el tributo a los cupones y la otra, ante ese gravamen, la eximiría del impuesto. El resultado siempre será el mismo: los cupones no están gravados, sino exentos del tributo…». I.2. Violación de ley

Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado para Protocolos, (sic) fue citado en la sentencia, y también analizado, pero NO APLICADO EN EL FALLO, porque derivado de una aplicación indebida de la ley, la Sala sentenciadora omitió su aplicación, al considerarlo derogado tácitamente por la norma que aplicó indebidamente y por ello, lo obvió al momento de motivar el fallo. »El artículo 2 numeral 8) de la referida Ley, dice: (…) »En el presente caso, mi representa[da] plantea el submotivo de violación de ley por inaplicación del citado artículo, toda vez que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (…) no aplicó el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado [Especial] para Protocolos porque aduce que fue derogado tácitamente por el Decreto 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala. Sin embargo, dicha derogatoria tácita sólo se configura en el supuesto que la nueva ley REGULE LA MISMA SITUACIÓN DE LA LEY ANTERIOR. »Y este supuesto no se configuró en el presente caso, porque el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que está afecto el pago de dividendos, lo cual está vigente y es derecho positivo en el ordenamiento jurídico guatemalteco.

»Al no haberse aplicado, infringió el citado artículo de la referida ley, pues desconoció su característica de imperativa, y su vigencia al homologar la situación regulada en esta ley con otra norma, por considerarlas que regulan la misma materia, lo cual es equivocado, y por ello, su conclusión fue equivocada también, pues dejó de aplicar la norma pertinente al caso, y aplicó indebidamente una norma que no tiene relación alguna con el caso sometido a su conocimiento. »El artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos no ha sido derogado, ni expresa ni tácitamente pues no existe otra norma posterior que regule la misma situación. Así que la Sala sentenciadora debió haberlo aplicado en el fallo…». AlegacionesCon respecto a este submotivo la entidad Henkel La Luz, Sociedad Anónima manifestó: «… El argumento toral de la SAT es que el Tribunal de los autos no aplicó la norma indicada porque estimó que había sido derogada tácitamente por una ley posterior, tesis que fue rebatida supra, sin perjuicio de que la Sala también tomó su determinación con fundamento en otros criterios como se hará ver más adelante. Lo que sí es importante destacar en este momento es que la argumentación de este caso de procedencia es exactamente la misma que se aduce para sustentar la pretendida aplicación indebida de la ley (…) »DEFECTOS DEL PLANTEAMIENTO Y REFUTACIÓN DE LOS ENUNCIADOS DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY. (…) »1. Ausencia de tesis completa y conclusiva sobre incidencia del vicio

denunciado en la sentencia (…) La (…) omisión se comete por no haber manifestado en qué medida la supuesta violación de ley repercutía en la decisión del caso y particularmente en el sentido en que debería haberse dictado la sentencia en el supuesto de que el indicado yerro fuese cierto. (…) »2. Impugnación parcial e incompleta (…) la sentencia se fundamentó en una serie de consideraciones más, que la postulante no cuestiona, de donde no impugna los argumentos torales de la sentencia, lo que comporta un defecto más en el planteamiento. »3. Falta de individualización de la disposición atacada. Ya indiqué que para ambos [casos] de procedencia se señalan los mismos a