158-2010 23102012 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/10/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

158-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el diecisiete de abril de dos mil nueve. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente este submotivo cuando la Sala sentenciadora al interpretar la literal m) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta determina que la contribuyente puede deducir más del porcentaje correspondiente a las tasas de interés que aplique la administración tributaria a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora. Violación de ley por inaplicación La declaratoria de inconstitucionalidad de carácter general surte sus efectos a partir del día siguiente de su publicación en el diario oficial, no pudiendo servir de fundamento para resolver controversias suscitadas en periodos previos a la misma, pues esto conllevaría a retrotaer sus efectos jurídicos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 38 literal m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de octubre de dos mil doce. En cumplimiento a lo ordenado en la sentencia dictada por la Corte de Constitucionalidad en sentencia del veinticinco de julio de dos mil once, dentro del

expediente tres mil seiscientos sesenta y dos guión dos mil once (3662-2011), se procede a resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecisiete de abril de dos mil nueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana

Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Empresa Agropecuaria Industrial y Comercial de Forrajes y Cereales, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general yrepresentante legal, José Manuel Segovia Lara.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria procedió a verificar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Empresa Agropecuaria Industrial y Comercial de Forrajes y Cereales, Sociedad Anónima, correspondientes al periodo del uno de julio del dos mil al treinta de junio del dos mil uno, formulando ajustes al impuesto sobre la renta.

II. La entidad contribuyente se pronunció en contra de los ajustes formulados, los cuales fueron confirmados por la administración tributaria.

III. Contra esa resolución interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración

Tributaria.

IV. Contra la resolución del Directorio se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la

resolución administrativa únicamente en cuanto a los ajustes a la renta imponible del impuesto sobre la renta en concepto de intereses y demás gastos financieros y por acreditamientos improcedentes al pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias. Para el efecto, consideró: «… Este Tribunal al analizar el contenido de la resolución controvertida, encuentra que la administración tributaria formuló el primer ajuste al pago de intereses y demás gastos financieros con fundamento en el artículo 38 literal m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) En el presente caso efectivamente la norma legal es contraria al precepto constitucional citado [artículo 243] en virtud de que sí (sic) el contribuyente pagó efectivamente intereses por una cifra mayor al dieciocho por ciento (18%) y además que dichos pagos están demostrados mediante los documentos que acreditan la realidad de los mismos, no reconocerles éstos gastos necesarios para la producción de la renta obtenida, es contrario a la capacidad de pago de dicho contribuyente, constituyendo la suma que por exceder el dieciocho por ciento (18%) no se le quiere reconocer un impuesto confiscatorio, prohibido por el precepto constitucional indicado. El Tribunal también constata que ha quedado demostrado, mediante los documentos expedidos para acreditar el pago de los intereses que los pagos son reales; dichos documentos al no haber sido impugnados de nulidad o falsedad esta Sala les otorga pleno valor probatorio, y

por lo tanto, en virtud de lo considerado el ajuste formulado por la administración tributaria debe revocarse (…) En lo relacionado con el ajuste por acreditamientos improcedentes al pago del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, al respecto esta Sala estima que la Ley citada fue declarada inconstitucional porcontravenir los artículos 4, 41, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala por contener normas eminentemente confiscatorias carentes de justicia y equidad. En efecto el hecho generador como la base imponible regulada por la misma ley vulneró el Principio de Capacidad de Pago, dando lugar igualmente a la imposición de multas confiscatorias, cuando la administración tributaria aplica sanciones debidas a la formulación de ajustes, que como puede apreciarse se fundamentan en una ley, que como la presente, ha sido declarada inconstitucional. En efecto, se vulnera el artículo 4º. Constitucional cuando se establece un impuesto que recae sólo sobre un grupo determinado de contribuyentes y no sobre la generalidad de los mismos, sin existir razones que justifiquen ese tratamiento desigual; se contraviene el artículo 41 del mismo cuerpo legal, porque el Estado sólo puede apropiarse del patrimonio de un ciudadano a través de un ley justa y equitativa que, al crear un impuesto, regule el gravamen de que se trata, respetando las garantías formales relativas a la estructura del tributo contenidas en el artículo 239 de la Constitución Política de la República (sic), así como de las garantías constitucionales concernientes a la

justicia, equidad del tributo y adaptación de éste a la capacidad de pago del contribuyente, que regula el artículo 243 de la citada Constitución (…) El Tribunal en su momento conoció de los artículos de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (3, 7, 9, y 15) que fueron declarados inconstitucionales y como consecuencia de ello la citada Ley fue expulsada del ordenamiento legal guatemalteco, en consecuencia ningún órgano administrativo ni jurisdiccional pueden hacer aplicación ultra activa de la ley objeto de tal declaratoria; por lo que en el presente caso no pueden aplicarse los preceptos señalados anteriormente, por inconstitucionales y consecuentemente son nulas ipso jure todas aquellas leyes y disposiciones que restrinjan, disminuyan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza. En tal virtud no pueden aplicarse como fundamento de derecho y consecuentemente la resolución que se impugna por estar basada en una normativa que ha sido declarada de inconstitucionalidad por la Corte de Constitucionalidad la misma no puede ser fundamento del ajuste formulado…». Contra la sentencia relacionada, la entidad contribuyente interpuso recurso de aclaración, el cual fue declarado sin lugar por extemporáneo en auto del veintiséis de marzo de dos mil diez. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 38 literal m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.b) Violación de ley por inaplicación del artículo 140 de la Ley de Amparo,

Exhibición Personal y de Constitucionalidad. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La recurrente expuso: «… el Tribunal comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LITERAL m) DEL ARTÍCULO 38 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, pues dicho artículo es muy claro al afirmar que “El monto deducible por concepto de intereses no podrá exceder el que corresponda a las tasas de interés que aplique la Administración Tributaria a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora”. »La Administración Tributaria, tal como consta en el expediente administrativo, cobra al contribuyente que caiga en mora en sus obligaciones tributarias, el 18% anual, por consiguiente esa misma tasa se reconoce como máximo para ser deducible por los créditos que los contribuyentes obtengan para el financiamiento de sus operaciones siempre que éstas estén vinculadas al proceso productivo. »En otras palabras, la Administración Tributaria aceptó dentro de las declaraciones el pago del Impuesto Sobre la Renta sobre créditos obtenidos en instituciones bancarias de conformidad con la literal m) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el monto de los mismos hasta el valor del 18% anual (…) El excedente pagado por la contribuyente es el monto del ajuste (…). »En conclusión, no tiene razón de ser que el Tribunal hable de “impuesto confiscatorio” pues es muy claro que la Administración Tributaria aceptó el pago de intereses por la obtención de créditos en instituciones bancarias hasta el

monto que reconoce dicha Administración a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora. Si la demandante pagó más intereses arriba de la tasa del 18% esa suma de dinero no debió haber sido deducida de su renta bruta. Tal circunstancia bajo ningún punto de vista debe considerarse como “un impuesto confiscatorio” sino que la afirmación del Tribunal es producto de la interpretación errónea que hace…». Alegaciones La entidad Empresa Agropecuaria Industrial y Comercial de Forrajes y Cereales, Sociedad Anónima argumentó: «… la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en su sentencia, hoy recurrida en casación, NO interpretó erróneamente el artículo 38 literal m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) Sino que consideró y resolvió que en el caso concreto, dicha norma adolecía de inconstitucional (sic) porque el artículo 243 de la Constitución Política de la República preceptúa que las leyes tributarias deben estructurarse conforme al principio de capacidad de pago; y que en este caso, el no reconocerle al contribuyente los gastos necesarios para la producción de la renta, gastos quequedaron plenamente demostrados, implicaría una violación al principio constitucional citado porque supera la capacidad de pago del contribuyente…». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien habiendo seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le

concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta a la que le corresponde de acuerdo a su tenor literal. Para resolver la pretensión de la recurrente es pertinente traer a colación lo establecido en el artículo 38 literal m) señalado de ese yerro, vigente en el periodo auditado, el cual establecía: «Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes: (…) m) Los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de Bancos (…) El monto deducible por concepto de intereses no podrá exceder el que corresponda a las tasas de interés que aplique la Administración Tributaria a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora…». En la sentencia impugnada, la Sala sentenciadora al analizar el artículo de mérito indicó: «Por aparte la norma contenida en la ley referida adolece de

inconstitucionalidad, puesto que el artículo 243 de la Constitución Política de la República, preceptúa que las leyes tributarias deben estructurarse conforme el principio de capacidad de pago, prohibiendo además los tributos confiscatorios. En el presente caso efectivamente la norma legal es contraria al precepto constitucional (…) en virtud de que sí (sic) el contribuyente pagó efectivamente intereses por una cifra mayor al dieciocho por ciento (18%) y además que dichos pagos están demostrados mediante los documentos que acreditan la realidad de los mismos, no reconocerles éstos gastos necesarios para la producción de la renta obtenida, es contrario a la capacidad de pago de dicho contribuyente, constituyendo la suma que por exceder el dieciocho por ciento (18%) no se le quiere reconocer un impuesto confiscatorio, prohibido por el precepto constitucional indicado».En el presente caso, la Sala sentenciadora al momento de analizar el artículo previamente relacionado determina que el mismo es inconstitucional, específicamente en lo relativo al porcentaje que puede ser objeto de deducción, pues a su criterio si el préstamo contratado posee una tasa de interés superior al monto legal establecido, dicha diferencia también debe ser deducida, ya que caso contrario sería un impuesto que contravendría la capacidad de pago y además sería confiscatorio. Al analizar los razonamientos contenidos en el fallo, en cuanto a la norma impugnada, se establece que el mismo no contiene una interpretación adecuada del artículo relacionado, por lo siguiente: a) la Sala tuvo

como hecho acreditado que la contribuyente pagó intereses por una cantidad mayor al dieciocho por ciento (tasa de interés aplicada a los caídos en mora) y que los pagos de los mismos se tuvieron por acreditados; b) lo anterior implica, que concurrió el supuesto contenido en la literal m) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en cuanto a que únicamente era deducible el monto hasta dicho porcentaje, siendo independiente si se había acreditado el pago de uno mayor, pues este último extremo no es parte del supuesto de hecho para la procedencia de la deducción, por lo cual devenía irrelevante para la controversia; c) la interpretación errónea de dicho precepto radica en que la Sala consideró que el mismo no se ajustaba al principio de capacidad de pago, así como a la prohibición de impuestos confiscatorios, criterio que no es compartido por esta Cámara. En efecto, el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala establece los principios que inspiran el sistema tributario, entre ellos el relativo a la capacidad de pago, el cual se refiere a la creación de impuesto que respondan de tal forma que, a mayor capacidad contributiva, la incidencia debe ser mayor y, de esta forma, el sacrificio sea igual para los contribuyentes. Aunque es pertinente indicar que adicionalmente la Corte de Constitucionalidad dentro del expediente ciento sesenta y siete - noventa y cinco (167-95) determinó que para cumplir a cabalidad con dicho principio «… el legislador, debe fijar los parámetros que hagan efectivo este principio (…) utilizando tarifas progresivas que

establezcan tipos impositivos mínimos y máximos, y a la vez, establecer exenciones que excluyan de la tributación a determinados sujetos y a determinados montos mínimos vitales, y también contemplarse en la ley la depuración de la base imponible…». De lo anterior se establece que el legislador está obligado, entre otras cosas, a regular la depuración de la base imponible, lo cual acontece en el caso de marras, pues el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, aplicable para aquellos contribuyentes que han optado por dicho régimen, contempla una serie de supuestos que permiten ser deducidos de la renta bruta, a efecto de determinar la renta imponible, por lo que las mismas producen un efecto positivo para el contribuyente, lo cual constituye un beneficio que el legislador contempló en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 239literal e) de la Constitución Política de la República de Guatemala, con lo cual se da cumplimiento al principio relacionado, por lo que el hecho de establecer un monto máximo para deducir de la renta bruta –como costo o gasto necesario para producir o para conservar la fuente productora de rentas gravadas–, es atendiendo a los propósitos que el Estado pretenda alcanzar, sin que ello evidencie la existencia de inconstitucionalidad alguna, en caso similar se ha pronunciado la Corte de Constitucionalidad dentro del expediente quinientos ochenta y uno - dos mil once (581-2011). Por las razones anteriores, esta Cámara determina que la Sala sentenciadora al resolver el asunto sometido a su conocimiento confirió un alcance que no es el

propio de la literal de la norma impugnada, incurriendo así en el vicio denunciado, por lo que la sentencia debe casarse, haciendo los demás pronunciamientos correspondientes. CONSIDERANDO II Violación de ley por inaplicación La recurrente expuso: «… El Tribunal en la sentencia recurrida comete VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 140 DE LA LEY DE AMPARO, EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD (…) »Es obvio que con solo transcribir el artículo anterior se demuestra plenamente que la Sala en la sentencia recurrida, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN de la referida norma de rango constitucional que prescribe que la declaratoria de inconstitucionalidad surte efecto desde el día siguiente a la publicación del fallo en el Diario Oficial. »… La infracción denunciada tiene INCIDENCIA directa en la sentencia recurrida, pues de haber aplicado el artículo 140 de la Ley Constitucional indicada, el fallo hubiera sido otro pues tendría que haberse resuelto conociendo del fondo del asunto y aplicando los artículos correspondientes de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias…». Alegaciones La entidad Empresa Agropecuaria Industrial y Comercial de Forrajes y Cereales, Sociedad Anónima argumentó: «… La Corte de Constitucionalidad al haber declarado la inconstitucionalidad del Artículo 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias; y referirse dicho artículo a la vigencia de

las (sic) misma, declaró la inconstitucional (sic) de la totalidad de la ley, lo que significa que la ley en su conjunto siempre fue inconstitucional, y como tal, ninguno de sus artículos podía producir efecto jurídico alguno. »La referida sentencia de la Corte de Constitucionalidad fue dictada con fecha quince (15) de diciembre de dos mil tres (2003); y publicada en el Diario Oficial el dos (2) de febrero de dos mil cuatro (2004) (…)»En el presente caso, la resolución que se impugnó en el proceso contencioso administrativo de mérito, ya relacionado e identificado, fue dictada el trece (13) de abril de dos mil cuatro (2004), fecha en la que ya surtía efectos la declaratoria de inconstitucionalidad…». Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. A efecto de dirimir la procedencia de este submotivo se transcribe el artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, el cual regula: «Efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad. Cuando la sentencia de la Corte de Constitucionalidad declare la inconstitucionalidad total de una ley, reglamento o disposición de carácter general, estas quedarán sin vigencia; y si la inconstitucionalidad fuere parcial, quedará sin vigencia la parte que se declare

inconstitucional. En ambos casos dejará de surtir efecto desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial». Al resolver la controversia la Sala sentenciadora inicia su razonamiento indicando que: «… esta Sala estima que la Ley citada fue declarada inconstitucional por contravenir los artículos 4, 41, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala por contener normas eminentemente confiscatorias carentes de justicia y equidad (…)»; y si bien, posteriormente procede a formular un breve análisis de los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, a efecto de establecer la inconstitucionalidad del impuesto relacionado, el mismo no es el que le sirve de sustento para la emisión del fallo relacionado, sino como claramente lo indica el propio Tribunal sentenciador en cuanto a que la Corte de Constitucionalidad «… en su momento conoció de los artículos de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (3, 7, 9 y 15) que fueron declarados inconstitucionales (…) por lo que en el presente caso no pueden aplicarse los preceptos señalados anteriormente, por inconstitucionales y consecuentemente son nulas ipso jure todas aquellas leyes y disposiciones que restrinjan, disminuyan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza. En tal virtud no pueden aplicarse como fundamento de derecho y consecuentemente la resolución que se impugna por estar basada en una normativa que ha sido declarada de inconstitucionalidad por la Corte de Constitucionalidad la misma no puede

ser fundamento del ajuste formulado” (énfasis añadido). De lo anterior se establece con claridad que la conclusión a la que arribó la Sala sentenciadora –inconstitucionalidad de las normas del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias– se derivó de la declaratoria de inconstitucionalidademitida por la Corte de Constitucionalidad, y no por el análisis de los artículos constitucionales, por lo que al haber establecido dicho extremo es procedente verificar si existió la infracción alegada por la recurrente. La revisión del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente correspondió al periodo del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, periodo en el cual se encontraba vigente la totalidad de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, pues su declaratoria de inconstitucionalidad aconteció hasta el quince de diciembre de dos mil tres, siendo publicada hasta el dos de febrero de dos mil cuatro; es decir, es a partir del día siguiente al de esta última fecha cuando al tenor del artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, cuando dicha declaratoria empezó a surtir sus efectos jurídicos, en consecuencia al haberse efectuado auditoría a la entidad contribuyente en una fecha anterior a dicha declaratoria, así como los ajustes correspondientes, para su resolución no era aplicable la sentencia de inconstitucionalidad relacionada. Para el efecto es necesario recalcar que los fallos dictados por la Corte de Constitucionalidad en materia de

inconstitucionalidad de carácter general, producen efectos ex nunc, es decir desde el momento en que son publicados en el Diario Oficial, lo cual significa que es a partir de esa fecha que las normas afectadas de inconstitucionalidad son expulsadas del ordenamiento jurídico. Por lo que ese pronunciamiento no tiene efectos retroactivos o ex tunc, lo cual significa que no puede pretenderse que dicha declaratoria retroceda en el tiempo y se aplique a una situación de hecho acaecida antes de que se hubiera publicado el fallo, por lo que durante el tiempo en que las normas afectadas estuvieron vigentes, fueron derecho positivo y de esa cuenta, es exigible la consecuencia jurídica establecida en ellas. Por lo anterior, la Sala sentenciadora al haber revocado el ajuste relacionado con los acreditamientos improcedentes al pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, con fundamento en la sentencia de inconstitucionalidad de determinadas normas de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, le confirió a la misma efectos retroactivos, pese al texto contenido en el artículo señalado de inaplicado, lo anterior permite concluir que efectivamente el vicio denunciado es procedente, debiendo en consecuencia casar la sentencia por el presente submotivo y formular la declaratoria correspondiente. Al haber establecido la procedencia del recurso de casación por el submotivo invocado, en atención a lo dispuesto en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, le corresponde a esta Cámara fallar conforme a la ley, por lo que se entra a resolver lo relacionado con el ajuste de acreditamientos improcedentes al

pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias.A efecto de resolver la controversia, es pertinente traer a colación lo establecido en el artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, vigente durante el período auditado, el cual indica: «Para los efectos de acreditamiento, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias podrán acreditarse entre sí. Para el efecto, los contribuyentes podrán optar por uno de los regímenes siguientes: »a) El monto del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta que corresponda al año calendario inmediato siguiente, tanto al que deba pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. »Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes, hasta agotarlo. »b) El monto del Impuesto Sobre la Renta pagado, ya sea el que corresponda a los pagos mensuales o trimestrales, como el que resulte según la liquidación definitiva anual, podrá ser acreditado a los pagos trimestrales del Impuesto a las

Empresas Mercantiles y Agropecuarias del mismo año calendario. »Los contribuyentes que opten por este régimen no podrán acreditar al Impuesto Sobre la Renta el impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, pagado durante los años calendario anteriores a aquel en el que hayan optado por este régimen; y podrán considerar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias como un gasto deducible conforme el régimen del Impuesto Sobre la Renta». En el caso de mérito, luego de analizar la documentación que obra dentro de autos se determina que: a) la entidad contribuyente en las declaraciones trimestrales del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias (de octubre a diciembre de mil novecientos noventa y nueve; de enero a marzo, abril a junio, julio a septiembre, todas del año dos mil) no efectúo acreditación alguna del impuesto sobre la renta; b) la entidad contribuyente en las declaraciones trimestrales del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias (de octubre a diciembre del dos mil; de enero a marzo, de abril a junio, del año dos mil uno) acreditó el impuesto sobre la renta pagado en el período de julio de mil novecientos noventa y nueve a junio de dos mil; c) en la declaración jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta correspondiente al período del uno de julio del dos mil al treinta de junio del dos mil uno, se determina que la contribuyente acreditó el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias

para el pago del impuesto previamente referido.El artículo previamente transcrito es claro al establecer dos regímenes para el acreditamiento del impuesto sobre la renta y al impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, los cuales son excluyentes entre sí, por lo que los contribuyentes deben optar por uno de estos en el mismo período impositivo. En el caso de mérito, se establece que la entidad Empresa Agropecuaria Industrial y Comercial de Forrajes y Cereales, Sociedad Anónima, en el trimestre de octubre a diciembre del año dos mil, optó por el régimen de acreditar al impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias el impuesto sobre la renta, es decir, por el contenido en el inciso b) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, lo cual se confirma con las dos declaraciones siguientes de dicho impuesto descritas en la literal b) de este fallo, en las que continúo realizando dicho acreditamiento. Lo anterior implica que la contribuyente eligió acogerse a lo contenido en el inciso referido; por consiguiente, no estaba facultada para acreditar el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias al impuesto sobre la renta, como consta en la declaración anual de este impuesto, correspondiente al período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, precisamente porque ya había adoptado ese régimen, ya que la propia norma jurídica regula tal prohibición, y faculta al contribuyente para incluir aquel impuesto (a las empresas mercantiles y agropecuarias) como un gasto deducible del impuesto sobre la renta.

En consecuencia, esta Cámara concluye que la entidad contribuyente incurrió en el yerro señalado por la SAT, debido a que estaba imposibilitada para realizar aquel acreditamiento, porque debió haberlo incluido como un gasto deducible. Por las razones expuestas, el ajuste efectuado debe confirmarse. CONSIDERANDO III El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que el juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que debe hacerse el pronunciamiento sobre este particular. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Proc