160-2016 16082017 Superintendencia de Administracion Tributaria

16/08/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

160-2016

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciséis de agosto de dos mil diecisiete. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en sentencia del veintisiete de junio de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia número cinco mil quinientos veintitrés guion dos mil dieciséis (5523-2016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto en contra del fallo dictado por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de noviembre de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación Jorge Augusto Samayoa

Mazariegos.

II. Parte contraria: Las Azaleas, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su administrador único y representante legal, Jorge Roberto Chun Herrera.

III. Tercero: La Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero, José Raúl

Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT le formuló a la entidad contribuyente, ajustes al impuesto de timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos, por haber omitido el pago del tres por ciento de dicho impuesto, en los meses de enero y junio de dos mil once.

II. La entidad impugnó los ajustes mediante el recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme, planteó proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

II. La entidad impugnó los ajustes mediante el recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme, planteó proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y como consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo argumentó: «… En el presente caso, conforme a lo considerado, queda totalmente claro que los ajustes que formuló la administración tributaria a la entidad demandante, por no haber enterado en las cajas fiscales el impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos por la distribución de dividendos por medio de acreditamientos en cuentas contables, por cincuenta y ocho millones ciento treinta y tres mil novecientos ochenta y un quetzales (Q58,133,981.00) y sesenta y cuatro millones ciento cinco mil ochocientos noventa y seis quetzales (Q64,105,896.00), no tienen sustento lógico ni legal, por lo que violaron los principios de juricidad y legalidad consagrados en los artículos 221 y 239 de la Suprema Ley, así como también resultan confiscatorios, porque afectan al sujeto pasivo en su patrimonio al pretender que pague el referido impuesto por la distribución de dividendos que pagó con cupones, hecho que probó con fotocopias de los cupones número diecisiete y dieciocho, ambos serie A, del numero uno al cinco por cada cupón (…) se estima que los cupones mencionados están exentos del pago del impuesto mencionado; por lo tanto, los ajustes que formuló la administración tributaria contrariaron el artículo 243 de la

Constitución Política de la República de Guatemala, ya que con ellos se está absorbiendo así una parte sustancial de patrimonio del contribuyente, o de sus rentas por parte del Estado. Razón por la que, en puridad normativa y con apego a los principios generales del derecho, como es la obligación de este Tribunal resolver, estima procedente la demanda promovida (…) se insiste la administración tributaria también incurrió en error al no tener en cuenta que lo regulado en el citado numeral 8 del artículo 2 de la ley de la materia, quedó sin vigencia tácitamente, cuando el Congreso de la República de Guatemala, mediante la emisión del decreto número 34-2002, reformó el artículo 11 de la mencionada ley y contempló en el numeral 6 que los cupones de las acciones de todo tipo están exentos del mencionado impuesto (…) improcedente resulta el argumento de que los dividendos estén afectos porque se pagaron por adelantado y llegado el momento de su pago se disponga que ese pago se abonó a lo que se le llamó préstamo, puesindependientemente de que se haya pagado por adelantado o en realidad se otorgó préstamo, no queda en discusión que lo que realizó en el periodo que auditó la administración tributaria fue una distribución de utilidades…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 numeral 6º de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación del artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado

Especial para Protocolos. CONSIDERANDO I I.1 Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la SAT argumentó: «… la Sala sentenciadora cometió APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 11 NUMERAL 6to de LA LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, pues no era la norma jurídica aplicable al caso concreto que se refiere al gravamen de los dividendos obtenidos por la entidad LAS AZALEAS, SOCIEDAD ANÓNIMA ya que la norma aplicable al caso concreto era el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo (…) »… el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos gravada EL PAGO DE DIVIDENDOS, independientemente que exista documento o no exista. »En cambio, el artículo 11 numeral 6 de la misma ley, declara exentos los documentos en sí, de la acción, que se utiliza en el tráfico mercantil propio de las sociedades mercantiles (…) Sin embargo, el error del tribunal estriba precisamente en que la norma posterior se aplica sobre la anterior, pero cuando regulan una misma situación, y en el presente caso, nuevamente se insiste, se trata de dos cuestiones diferentes, por lo tanto, el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos no derogó el artículo 2 numeral 8 de la referida Ley, PUES no REGULAN LA

MISMA SITUACIÓN. »… la Sala sentenciadora declara exento un hecho, que es catalogado por la propia Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, como GENERADOR DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, y en forma taxativa pues grava el PAGO DE DIVIDENDOS (…) »… la norma jurídica aplicada indebidamente por la Sala Sentenciadora establece que serán exentos del impuesto, LOS DOCUMENTOS QUE CONTENGAN LOS ACTOS O CONTRATOS; por lo tanto, si el documento enumerado en dicha norma NO CONTIENE LOS ACTOS QUE SE DESCRIBEN EN EL MISMO,

ENTONCES NO ESTÁN EXENTOS (sic)…».

Alegaciones La entidad Las Azaleas, Sociedad Anónima, argumentó: «... es pertinente traer a colación que la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, desde un primer momento, contempló la exención contenida en el numeral 6 del artículo 11, por lo que posteriormente al adicionarse el numeral 8 del artículo 2 de la ley citada (…) aquella exención quedó sin efecto, en virtud de la existencia de una norma posterior. Pero luego se emitió el Decreto 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, el cual reformó el artículo 11 (…) incluyendo nuevamente la exención del numeral 6 (…) por lo que a partir de la vigencia de esa ley, se encuentran exentos los cupones que sirvan para acreditar el pago de dividendos de

acciones. En consecuencia, es improcedente este submotivo por cuanto la Sala sentenciadora aplicó al caso concreto la norma correcta, por lo que el mismo debe desestimarse (…) »… la aplicación correcta del principio de especialidad también se desarrolló al determinar la naturaleza de los cupones (…) que tienen por objeto el pago de dividendos de acciones, por lo cual éstos se encuentran exentos del cumplimiento de la obligación tributaria (…) »… es evidente que no existe la aplicación indebida de la ley que la casacionista afirma, al contrario, la Sala sentenciadora aplicó la norma correcta que está contenida en el artículo 11 inciso 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos vigente durante el período auditado, por lo tanto es procedente desestimar el submotivo invocado...». La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la violación de ley por inaplicación de la ley del artículo 2 numeral 8 de la ley antes citada, ya que la sala sentenciadora al establecer una forma distintaque causar el impuesto, cuando el hecho generador del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley (…) violentando con ello el principio de seguridad jurídica anteriormente referido, es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de la ley en el tiempo (…) »La incidencia se da cuando la sala sentenciadora, le otorga un alcance a la norma expresamente que no

tiene, ya que aduce que la misma impide que no se da lugar a gravar las acciones o sus cupones cuando del mismo deriva el pago de dividendos (sic)…». I.2 Violación de ley Con respecto a este submotivo, la SAT argumentó: «… la Sala sentenciadora en el Considerando II de la sentencia recurrida, efectuó una serie de consideraciones y razonamientos y al final concluye que el artículo 11, numeral 6to de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente durante el periodo auditado, ERA LA NORMA APLICABLE AL CASO CONCRETO. »El artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo, regula lo relativo al hecho imponible y contiene todos los supuestos jurídicos en los cuales se tipifica, es decir, los documentos afectos. Dentro de ellos el numeral 8 último párrafo grava “los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones. »… el artículo 11 de la Ley, otorga exención a todos los documentos que contengan la aportación de capital a sociedades mercantiles y civiles, así como respecto a los títulos que documentan tales aportaciones denominadas acciones y lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden celebrar con dichos títulos como creación, circulación, endoso, cancelación, etc.; también están exentos de cualquier impuesto en ese tráfico mercantil, los cupones que por su propia naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero no los dividendos que se cobran con dichos cupones. Por consiguiente no existe ninguna antinomia entre los dos

artículos referidos. »Al no existir tal contradicción, la Sala Sentenciadora debió aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. »… la Sala sentenciadora al dejar de aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, impide que el Estado perciba los impuestos que por ley le corresponden, en perjuicio de su patrimonio (sic)…». Alegaciones Las Azaleas, Sociedad Anónima, arguyó: «… El otro submotivo de casación invocado por la Autoridad Tributaria es la violación de ley por inaplicación y se considera infringido el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente durante el periodo auditado. »La casacionista considera que la Sala sentenciadora debió aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley antes citada porque “…regula lo relativo al hecho imponible y contiene todos los supuestos jurídicos en los cuales se tipifica, es decir, los documentos afectos. Dentro de ellos el numeral 8 último párrafo grava “los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones…” (…) »Las Azaleas no comparte el criterio vertido por la casacionista, máxime que existe jurisprudencia sentada por esa Honorable Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia y por la Corte de Constitucionalidad que considera que la norma aplicable para resolver la controversia es el artículo 11 inciso 6 de la ley que regula el

tributo objeto de discusión (…) »… recordemos que este tributo es documentario, es decir, grava los documentos indicados en la misma ley, no la operación contenida en el documento. Por lo tanto, la norma que debe prevalecer es el inciso 6 de artículo 11 que fue la aplicada por la Sala sentenciadora para resolver el caso sometido a su conocimiento. (…) »… Por lo tanto y de acuerdo con la jurisprudencia invocada, es evidente que no existe violación por inaplicación del inciso 8 del artículo 2 de la ley citada, porque el mismo fue derogado por incompatibilidad por la norma posterior (artículo 1 del Decreto 34-2002) que reformó el artículo 11 de la ley citada, lo que nos permite concluir que el submotivo invocado es improcedente y debe desestimarse (sic)…». La Procuraduría General de la Nación realizó una argumentación general, la cual se encuentra en el primer considerando. Análisis de la Cámara En virtud de la forma que fueron planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación y que, de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, esta Cámara considera que esprocedente efectuar su análisis de manera conjunta. La aplicación indebida de la ley se presenta cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente la cual fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico; por su parte, la violación de ley por inaplicación, se presenta cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a

los hechos controvertidos y adopta equivocadamente, otra disposición jurídica como fundamento. Previo a entrar a conocer el planteamiento, se estima pertinente traer a colación lo que el artículo 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala establece, indicando que es potestad de los tribunales de jurisdicción ordinaria, el juzgamiento y la ejecución de lo juzgado, con exclusividad por la Corte Suprema de Justicia y los demás tribunales que la ley establezca, la administración de justicia. El hecho de que dentro del conocimiento de las diferentes acciones constitucionales de amparo, se entre a conocer si se violentó algún derecho fundamental de las partes y si existió la debida tutela judicial efectiva en los procesos encargados a los tribunales ordinarios, no significa que el Tribunal Constitucional pueda subrogar la jurisdicción ordinaria y con ello, considerar lo relativo al fondo del conflicto, ya que al hacerlo se estaría interfiriendo en la independencia judicial, consagrada en la norma fundamental. Derivado de lo anterior, esta Cámara, no obstante no estar de acuerdo con el criterio sustentado por la Corte de Constitucionalidad, resolverá el presente recurso de casación conforme a lo considerado en la sentencia de amparo en única instancia emitida por dicha Corte, el veintisiete de junio de dos mil diecisiete, dentro del expediente número cinco mil quinientos veintitrés guion dos mil dieciséis, en la que manifestó: «… la autoridad impugnada no estimó que los cupones que regula el artículo 121 del Código de Comercio y que se

encuentran en algunos casos adheridos a los títulos de acciones, son utilizados para cobrar las utilidades o ganancias (…) Dichos emolumentos están sujetos al pago de impuesto que contempla la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, según lo preceptuado en el artículo 2 numeral 8 del cuerpo normativo que contempla el tributo relacionado, siendo equívoco pretender estimar que estas utilidades o ganancias denominadas mercantilmente “dividendos” se encuentran exentos del pago de impuestos apoyándose en lo regulado en el artículo 11 numeral 6, de la referida Ley, ello porque dicho cuerpo normativo contiene una exención directa pero, para las aportaciones al capital (…) pero en ningún momento por lógica jurídica se incluye el pago de ganancias o utilidades…» En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria denuncia que la Sala aplicó indebidamente el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para darle solución a la controversia, lo que conllevó la inaplicación de la norma correcta. Para poder verificar lo anterior, es preciso examinar el fallo, pudiendo observar que, tal como lo señala la casacionista, la Sala se fundamentó en el artículo impugnado, disposición jurídica que contiene los supuestos en los cuales ese impuesto está exento, por considerar que esta norma, por ser posterior, derogó tácitamente lo establecido en el artículo 2 numeral 8) del mismo cuerpo legal. En ese sentido, al verificar lo que establece el artículo 11 numeral 6 de la ley relacionada, se advierte que

dentro de las exenciones que éste contiene, no se encuentra el pago de dividendos; por otro lado, como considera la Corte de Constitucionalidad, no resulta sostenible el argumento de que este artículo haya derogado tácitamente lo contenido en el artículo 2 numeral 8, puesto que ambas normas jurídicas se refieren a situaciones totalmente diferentes, siendo que esta última norma, contiene la enumeración de los hechos generadores del impuesto de timbres. Por lo anterior y en congruencia con el fallo emitido por el Tribunal Constitucional, se concluye que los vicios denunciados por la SAT, se dan, porque la Sala al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omitió la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y aplicó indebidamente, la otra como fundamento; lo que trae como consecuencia declarar procedentes los submotivos invocados y casar la sentencia impugnada, de conformidad con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida y al no configurarse una causal eximente de esa sanción, debe emitirse el pronunciamiento correspondiente en contra de la entidad contribuyente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de noviembre de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho, DECLARA: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Las Azaleas, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución número seiscientos cincuenta y siete guion dos mil trece (657-2013), del veintinueve de agosto de dos mil trece, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria; c) se condena en costas por lo considerado a la entidad Las Azaleas, Sociedad Anónima. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.