162-2013 31072014 Superintendencia de Administracion Tributaria

31/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

162-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha quince de febrero de dos mil trece. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No incurre en este tipo de error, la Sala que hace un análisis íntegro y contextual acerca de la resolución administrativa cuestionada sin tergiversar su contenido. Aplicación indebida y violación de ley La Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, establece como único mecanismo para hacer efectivo el pago del tributo, la retención; de esa cuenta, cualquier otro método que se quiera emplear, carece de asidero legal.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 3 y 8 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros; 3, 4 y 18 del Código Tributario.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil catorce. I.- Se integra la Cámara con los magistrados suscritos; II.- Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha quince de febrero de dos mil trece.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo de le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral “San Miguel

sucesivo de le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral “San Miguel Chuimequená” Responsabilidad Limitada, a través de su gerente general y representante legal José Edvin Yax García.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre productos financieros, más multa del cien por ciento del impuesto omitido e intereses resarcitorios, a la entidad contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San Miguel Chuimequená, por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres.II. En contra de esta resolución la entidad contribuyente interpuso el recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT y confirmó la resolución recurrida.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución recurrida. Para el efecto, consideró: “… Tomando en cuenta los argumentos de los litigantes en cuestión, este Tribunal cita lo que para el efecto estipula el artículo 119 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) el artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, Decreto 26-95 del Congreso de la República de Guatemala (…) Y

(sic) el artículo 10 de la citada ley (…) el artículo 18 del Código Tributario (…) el artículo 28, del mismo cuerpo legal (…) el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros (…) el artículo 8 de la ley citada anteriormente (…) También se cita el artículo 41 del Código Tributario (…) Por consiguiente este Tribunal, considera que la Cooperativa sólo tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, pues únicamente es beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura del sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no la obliga a tener la calidad que pretende el fisco. Es de considerar que el ajuste que se discute, se basa en los préstamos que se otorgan a las personas individuales prestatarias de la Cooperativa, quienes no reúnen las características que requiere la ley para constituirse como agentes de retención, de tal manera que si se pretende que la Cooperativa retenga el impuesto que conforme a la ley corresponde a los asociados se configuraría una auto-retención, figura jurídica que no se encuentra contemplada en la legislación aplicable, por lo que al pretender la Administración Tributaria cobrar el impuesto en mención a la Cooperativa, quien no es la obligada, se violarían garantías de carácter constitucional. Respecto a la petición de la actora al pretender que se aplique lo dispuesto en el Decreto Número 2-2010 del Congreso de la República

de Guatemala, mediante el cual se adiciona la literal c) al artículo 9 del Decreto 26-95 del Congreso de la República (…) se hace del conocimiento de la contribuyente que lo dispuesto en tal normativa no puede ser aplicado en el presente asunto, en virtud que (sic) ser de carácter ultractivo, pues no tomó en cuenta que la resolución que por esta vía se impugna es de fecha diez de julio de dos mil siete, y la adición de la literal c) al artículo 9 del Decreto Número 26-95 del Congreso de la República es con fecha posterior, circunstancia que en definitiva imposibilita al Tribunal de aplicar la ultractividad de la ley señalada; por lo que en apego a lo dispuesto en la ley y atendiendo a las consideraciones filosóficas que inspiran el Derecho de Cooperativas y la Protección del Estado, se concluye quela demanda interpuesta por la Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San Miguel Chuimequena (sic), Responsabilidad Limitada, debe prosperar por las razones señaladas y a su vez la resolución número setecientos diez guión dos mil siete (710-2007), dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, debe ser revocada, tal como se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a. Error de hecho en la apreciación de la prueba. b. Violación por inaplicación del artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. c. Aplicación indebida de los artículos 8 de la Ley del Impuesto Sobre

Productos Financieros y 3, 4 y 18 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente se manifestó de la siguiente manera: “… La Sala Sentenciadora al iniciar el CONSIDERANDO III) afirma que analizó el expediente administrativo (…) y que apreció la resolución número setecientos diez guión dos mil siete de fecha diez de julio de dos mil siete emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Sin embargo, cuando analizó dicho documento lo TERGIVERSÓ pues la Sala sentenciadora afirma que mi representada pretende que la Cooperativa en cuestión efectúe una AUTO RETENCIÓN (…) “Como bien, podrán apreciar los Honorables Magistrados de la Cámara Civil, en la resolución identificada, la Administración Tributaria no aseguró que la entidad debía efectuar una “auto retención”, SINO QUE COMO SUJETO PASIVO, efectuara el pago directo del impuesto”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San Miguel Chimequená expuso: “… En cuanto al supuesto de error de derecho (sic), es claro que quien recurre tergiversa el contenido de las pruebas, pues efectivamente y tal como lo menciona la sentencia, los ajustes se basan en los préstamos que la Cooperativa que represento le otorga a sus asociados, de la simple lectura de las mismas se aprecia eso sin más

razonamiento que apreciar su contenido derivado de la voluntad de las partes. En consecuencia carece de sustento y tesis clara que avale este submotivo”. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, puede darse cuando la Sala afirma que un documento auténtico expresa algo que no dice, o cuando sostieneque el documento no dice algo que si expresa, cuando se omite apreciar una prueba total o parcialmente; y cuando se tergiversa su contenido. En el presente caso, el punto medular a establecer, es corroborar si en realidad la Sala sentenciadora incurrió en el error denunciado por tergiversar el contenido de la resolución número setecientos diez guión dos mil siete de fecha diez de julio de dos mil siete, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues la SAT argumentó que: “La Sala Sentenciadora (…) cuando analizó dicho documento lo TERGIVERSÓ pues (…) afirma que mi representada pretende que la Cooperativa en cuestión efectúe una AUTO RETENCIÓN…”. Al efectuar el cotejo de la resolución administrativa antes citada con el contenido de la sentencia proferida por la Sala, se determinó que la resolución administrativa emitida por el Directorio de la SAT, número setecientos diez guión dos mil siete (710-2007) de fecha diez de julio de dos mil siete, efectivamente menciona lo referente a que se revisaron las declaraciones juradas mensuales de retenciones del impuesto sobre la renta, e impuesto sobre productos financieros y

la integración mensual del rubro de intereses sobre préstamos concedidos, y que la contribuyente no pagó el impuesto sobre productos financieros. La Sala, al hacer el análisis tanto de la resolución administrativa como de las leyes que consideró aplicables al caso, estableció que la Cooperativa sólo tiene calidad de sujeto pasivo cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, pues únicamente es beneficiaria del pago de capital e intereses, calidad que no encuadra en la figura del sujeto pasivo ni como agente de retención, pues el ajuste que se discute, se basa en préstamos que se otorgaron a las personas individuales prestatarias de la cooperativa, quienes no reúnen las características que requiere la ley para constituirse como agentes de retención; concluyendo que, si se pretende que la Cooperativa retenga el impuesto que conforme a la ley corresponde a los asociados, se configuraría una auto-retención, y que esa figura no se encuentra contemplada en la ley. Al haber hecho la Sala, un análisis íntegro y contextual acerca de la resolución administrativa cuestionada, no incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación; por lo que el recurso de casación por el presente submotivo debe ser desestimado. Considerando II Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: “… En el presente caso la Sala [recurrida] (…) cuando analiza el ajuste formulado por la Administración Tributaria (…) se refiere al sujeto pasivo de la obligación del Impuesto sobre

Productos Financieros, pero llega a la CONCLUSIÓN EQUIVOCADA de afirmar que la Cooperativa solo tiene calidad de sujeto pasivo cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados.“Es evidente que la Sala sentenciadora llega a esta conclusión errada porque no aplica el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros que regula el sujeto pasivo de este impuesto (…) “La Sala sentenciadora cae en el error de considerar que la Cooperativa es sujeto pasivo solo cuando paga o acredita intereses, pero en realidad, CUANDO LAS

COOPERATIVAS PAGAN O ACREDITAN INTERESES, EL SUJETO PASIVO DE

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SON LOS ASOCIADOS, NO LA COOPERATIVA,

PUES ELLOS OBTIENEN LOS INGRESOS POR INTERESES”.

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral “San Miguel Chuimequená” Responsabilidad Limitada expuso: “… EN CUANTO A LOS SUBMOTIVOS DE FONDO POR VIOLACIÓN DE LA LEY POR INAPLICACION (sic) DEL ARTICULO (sic) 3 Y APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTICULO (sic) 8 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS “Relaciono ambos sub motivos (sic) por referirse a lo mismo, y al respecto Honorable Cámara, refiero el Artículo 8 (…) “De un análisis simple de la citada norma sin duda alguna se sustrae: “a.- Que las personas individuales que PAGUEN INTERESES, tienen el DEBER

JURIDICO (sic) DE RETENER, y como tal se constituyen en SUJETOS PASIVOS de la de la (sic) relación jurídica tributaria, y es de quienes MATERIALMENTE DEBE EXIGIRSE EL TRIBUTO, por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION (sic) TRIBUTARIA. “b.- De ninguna parte del artículo 3 ni 8 de la misma ley se desprende que mi representada debe enterar tributo alguno ni que la Superintendencia de Administración Tributaria puede exigírmelo de manera directa. “c.- La Superintendencia de Administración Tributaria, debe exigir el tributo de quien realmente tiene las características de sujeto pasivo en este caso AGENTE DE RETENCION (sic), quienes finalmente resultan ser aquellos QUE PAGARON INTERESES y no de quienes se percibió. “d.- La figura de la auto-retención esta fuera de discusión, pues no existe en dicha ley ni en ninguna parte del ordenamiento jurídico tributario, lo que aquí ocurre es un deber de retención de los deudores es decir de quienes pagan intereses, que no es precisamente la Cooperativa que represento”. Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo la recurrente se manifestó de la siguiente manera: “… Al configurarse el submotivo de violación de ley por omisión, se configura a su vez, el submotivo de APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, ya que al haberse omitido aplicar la norma pertinente al caso, se aplicó una norma que no era procedente aplicar. (…)“… la Sala sentenciadora aplicó una serie de normas jurídicas totalmente ajenas

al caso en particular, pero realmente la Aplicación Indebida de la ley se configuró cuando se aplicó específicamente el artículo 18 del Código Tributario y el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros (…) “Mi representada considera que en la sentencia recurrida no debieron aplicarse estos preceptos legales en primer lugar porque el Código Tributario es el marco general tributario, pero se deben aplicar las leyes específicas por la materia de cada impuesto, y no aplicar dicho Código. “Al aplicar el artículo 18 del Código Tributario se infringió dicha norma y también los artículos 3 y 4 del mismo cuerpo legal pues en ambas disposiciones se establece que deben emitirse leyes específicas por cada impuesto que fijen los elementos de cada una de las obligaciones tributarias que gravan, y en la aplicación e interpretación de las leyes tributarias primero debe hacerse de conformidad con la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en el Código Tributario, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. (…) “… Asimismo, tampoco debió aplicarse el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, ya que como dicho precepto legal lo dicta, se configura como Agente de Retención, cuando la Cooperativa, PAGA INTERESES A SUS ASOCIADOS O CUENTAHABIENTES, no cuando OBTIENE INTERESES, COMO SUCEDIÓ EN EL PRESENTE CASO. “Por lo tanto, si como premisa general el artículo 8 de la Ley del Impuesto

Sobre Productos Financieros estipula que se constituye agente de retención, la entidad que PAGA INTERESES no cuando OBTIENE, porque como bien estipula el artículo 3 del mismo cuerpo legal, el sujeto pasivo de este impuesto es quien OBTIENE INGRESOS, NO QUIEN ENTREGA O PAGA INTERESES, entonces esta norma jurídica no es aplicable al caso en particular. (…) “Por todo lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case la sentencia de fecha quince de febrero de dos mil trece emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (…) por estar viciada por los submotivos expuestos”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San Miguel Chuimequená, manifestó los mismos argumentos que el submotivo de violación de ley por inaplicación, los cuales relaciona por considerar que se refieren a lo mismo. Análisis de la CámaraPor haber sido invocados ambos submotivos de fondo, los cuales son complementarios, se enfocarán los argumentos de uno y otro por separado para luego hacer un solo análisis acerca de ambos. La aplicación indebida de la ley suscita cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico y omite aplicar la norma adecuada al caso. Deriva de que el hecho específico hipotizado por la norma, no coincide con

el caso particular concreto jurídicamente calificado. La violación de ley por inaplicación, ocurre cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra. El punto esencial del presente recurso, tiene como objeto determinar si la Sala, violó por inaplicación el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, que debía servir de base según la recurrente, para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa, y si derivado de ello, aplicó indebidamente el artículo 8 de la ley citada y los artículos 3, 4 y 18 del Código Tributario; esto de conformidad con los argumentos arriba expuestos por la casacionista. Para determinar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala sentenciadora argumentó, y qué la llevó a tomar la decisión sobre el fondo del asunto; y de la lectura de la misma, se extrae lo siguiente: “… este Tribunal, considera que la Cooperativa sólo tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, pues únicamente es beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura del sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no la obliga a tener la calidad que pretende el fisco. Es de considerar que el ajuste que se discute, se basa en los préstamos que se otorgan a las

personas individuales prestatarias de la Cooperativa, quienes no reúnen las características que requiere la ley para constituirse como agentes de retención, de tal manera que si se pretende que la Cooperativa retenga el impuesto que conforme a la ley corresponde a los asociados se configuraría una auto-retención, figura jurídica que no se encuentra contemplada en la legislación aplicable, por lo que al pretender la Administración Tributaria cobrar el impuesto en mención a la Cooperativa, quien no es la obligada, se violarían garantías de carácter constitucional…”. Al analizar lo anterior se establece, que si bien es cierto, el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros regula quien es el sujeto pasivo, al indicar que están obligadas al pago del impuesto, las personas individuales o jurídicas que obtengan ingresos por concepto de intereses, también lo es, que en el casode las cooperativas, para que la misma perciba dichos ingresos, debe existir una persona obligada a pagárselos, como lo que sucedió en el presente caso, ya que la Cooperativa recibió en pago los intereses generados por préstamos a sus asociados y el artículo 2 de la ley citada, nos indica que el impuesto se genera en el momento del pago o acreditamiento de intereses, por lo que las personas que pagaron los intereses, según el artículo 8 de la ley en mención hubiesen tenido que retener el impuesto y enterarlo a las cajas fiscales, pero es el caso que los mismos no reúnen los requisitos legales para ser agentes retenedores del impuesto como lo establece el artículo 41 del Código Tributario; por lo que existe

una laguna legal al respecto, puesto que los legisladores no previeron que este tipo de situaciones se pudieran suscitar. Al ser así, la Superintendencia de la Administración Tributaria, realizó auditoria sobre las declaraciones de retenciones, determinó el ajuste y le requirió a la Cooperativa que le pagara directamente el impuesto. Situación ésta, que como bien lo indicó la Sala, constituiría un acto violatorio a garantías constitucionales, pues de conformidad con el principio de legalidad contenido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, todo lo relativo a la creación de impuestos corresponde al Congreso de la República. Así las cosas, no puede aplicarse de oficio un mecanismo de cobro del impuesto sobre productos financieros diferente al regulado en la ley; ello es así en virtud de que para la recaudación en este tipo de tributo, el cumplimiento del pago está supeditado a lo establecido en el artículo 8 de la Ley ibídem, por lo que este es de aplicación obligatoria e inexcusable, pues es la única norma que establece la forma en que debe procederse para hacer efectivo el impuesto, y es exclusivamente vía retención; no existe en ese cuerpo legal alguna disposición que establezca otra forma de proceder que no sea a través de la retención, por lo que cualquier otro método diferente que se pretenda utilizar para exigir el tributo, como la figura de pago directo con la cual se pretende trasladar la obligación de pagar a la Cooperativa, carece de asidero legal y contraviene lo que establece el artículo 5 del Código Tributario, que

categóricamente prohíbe la modificación de obligaciones tributarias. Además, se determinó que la Sala sí aplicó el contenido del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, al indicar en la página quince (15) de la sentencia lo siguiente: “Por todo lo anterior se establece que la ley define el hecho generador del impuesto y dispone que éste ocurre en el momento del pago o acreditamiento de intereses a que se refiere la propia ley (sic) de igual forma define al sujeto pasivo de la obligación tributaria.” (La negrilla no aparece en el original). Se concluye que la Sala hizo una aplicación integral de las leyes y al haber mencionado lo arriba transcrito, es evidente que sí aplicó el contenido del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, por lo que no incurrió enviolación de ley por inaplicación; y siendo así, tampoco aplicó indebidamente los artículos 8 de la ley citada y 3 del Código Tributario que se refiere a la materia privativa, 4 del mismo código que se refiere a los principios aplicables a la interpretación, y 18 siempre del mismo código, que indica lo referente al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por lo que el recurso de casación por los submotivos invocados, debe ser desestimado. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el Tribunal desestima el recurso, condenará al interponente al pago de las costas del mismo y a una multa no menor de cincuenta quetzales ni mayor de quinientos. En el presente caso, y de conformidad con lo considerado por la Corte de Constitucionalidad, no se condena en costas procesales, ni se le impone multa alguna a la SAT, por defender intereses estatales.

LEYES APLICABLES

En el presente caso, y de conformidad con lo considerado por la Corte de Constitucionalidad, no se condena en costas procesales, ni se le impone multa alguna a la SAT, por defender intereses estatales. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas ni imposición de multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez; Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela; Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.