170-2006 12122007 Mario Rosendo Fuentes Velasquez

12/12/2007 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

CASACIÓN 170-2006

Recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por Mario Rosendo Fuentes Velasquez, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de diciembre de dos mil cinco.

DOCTRINA

VIOLACIÓN DE LEY (control cruzado)

1. Es inexiste la violación de ley cuando el casacionista no dirige su argumento a la validez y existencia del artículo citado como infringido.

2. No se incurre en violación de ley cuando se determina el ajuste tributario, teniendo como base diversidad de documentos.

LEYES ANALIZADAS: Artículos 98 numeral 3 y 146 del Código Tributario, con relación al artículo 621 numeral 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, doce de diciembre de dos mil siete. Se dicta sentencia en el recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por Mario Rosendo Fuentes Velasquez, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de diciembre de dos mil cinco, en el proceso contencioso administrativo promovido por el recurrente.

ANTECEDENTES

I. DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO a) Derivado de la verificación de las obligaciones tributarias se le notificó la providencia número PROV. Guión AUD guión DFRO guión SAT guión tres mil dieciocho guión dos mil tres (PROV-AUD-DFRO-SAT-3018-2003), de fecha treinta

de diciembre de dos mil tres, que contienen el informe de revisión del período del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, por medio de la cual se le concedió audiencia por treinta días hábiles, para que presentara las pruebas de descargo. b) El dos de julio de dos mil cuatro se le notificó la resolución número SCRO guión CERO CERO CIENTO OCHENTA Y SEIS GUIÓN DOS MIL CUATRO (SCRO-00-186-2004), en la cual se resolvió confirmar los ajustes formulados a la pérdida fiscal declarada del Impuesto Sobre la Renta, al débito fiscal del impuesto al Valor Agregado y cobrarle la cantidad de cincuenta y tres mil doscientos treinta y ocho quetzales con diecinueve centavos (Q.53,238.19), en concepto del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período comprendido del uno de julio del año dos mil al treinta de junio de dos mil uno y multa del cien por cientodel impuesto omitido; y la cantidad de ciento ocho mil noventa y tres quetzales con treinta y un centavos (Q.108,093.31), en concepto de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, y multa equivalente al cien por ciento del impuesto omitido. c) En contra de la resolución anteriormente descrita interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue declarado sin lugar, mediante la resolución identificada con el número mil cincuenta y cuatro guión dos mil cuatro (10542004), de fecha catorce de diciembre de dos mil cuatro, y notificada el día cinco de enero de dos mil cinco.

II. DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO a) El cinco de abril de dos mil cinco, Mario Rosendo Fuentes Velásquez planteó proceso contencioso administrativo ante la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, contra la Superintendencia de Administración Tributaria, por haber emitido la resolución número mil cincuenta y cuatro guión dos mil cuatro (1054-2004), de fecha catorce de diciembre de dos mil cuatro. b) La Superintendencia de Administración Tributaria y la Procuraduría General de la Nación contestaron la demanda en sentido negativo. c) El trece de diciembre de dos mil cinco, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la que declaró sin lugar la demanda promovida. d) Contra la sentencia mencionada, el señor Mario Rosendo Fuentes Velásquez interpuso recurso de casación que ahora se resuelve.

III. DEL RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA El trece de diciembre de dos mil cinco, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que declaró: “...I) SIN LUGAR la demanda, promovida dentro del proceso contencioso administrativo presentado por el señor Mario Rosendo Fuentes Velásquez, en contra de la resolución número un mil cincuenta y cuatro guión dos mil cuatro (1054-2004), emitida en la sesión del directorio de la superintendencia de Administración Tributaria (SAT), de fecha catorce de diciembre de dos mil cuatro, documentada en el acta número cero noventa y un guión dos mil cuatro (091-2004), la cual obra dentro del expediente administrativo (…) II) Se confirma la resolución numero un mil

fecha catorce de diciembre de dos mil cuatro, documentada en el acta número cero noventa y un guión dos mil cuatro (091-2004), la cual obra dentro del expediente administrativo (…) II) Se confirma la resolución numero un mil cincuenta y cuatro guión dos mil cuatro (1054-2004), emitida en la sesión del directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), de fecha catorce de diciembre de dos mil cuatro, documentada en el acta número cero noventa y uno guión dos mil cuatro (091-2004), (…) III) Quedando firme los ajustes formulados del impuesto sobre la renta y al impuesto al Valor Agregado que corresponden a los períodos del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, más la multa e intereses correspondientes; IV) (…)”La Sala para llegar a la conclusión anterior, consideró lo siguiente: “…esta Sala al analizar el presente caso sostiene que el artículo 368 del Código de Comercio determina que los comerciantes están obligados a llevar su contabilidad en forma organizada, de acuerdo con el sistema de partida doble y usando los principios de contabilidad generalmente aceptados, en ese sentido el mismo artículo refiere que se deberán llevar los libros de inventarios, la primera entrada o diario, de mayor o centralizador y de estados financieros, pudiendo utilizar otros que se estimen necesarios para cumplir con las exigencias contables o administrativas; es por ello que las normas internacionales de contabilidad generalmente aceptados conceptualizan principios como: NEGOCIO EN MARCHA, (…) REVELACIÓN SUFICIENTE, (…) De igual forma toda contabilidad

debe de llenar requisitos mínimos, entre los cuales existen los siguientes: La contabilidad debe de ser clara, (…) La contabilidad debe de ser veraz, (…) Estos principios y requisitos debe de ser garantes de la seguridad jurídica de todo comerciante que tienen obligación de llevar su contabilidad, al tenor del artículo 368 del Código de Comercio citado, que ordena que toda contabilidad debe de estar de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta Sala de igual forma analiza que la determinación de oficio es una figura establecida en la Ley, y es practicada cuando el sujeto obligado o responsable no proporcionare los elementos de juicio o documentos necesarios para la plena apreciación del hecho imponible, o cuando la declaración presentada hubiere sido objeto de revisión y ajuste por omisión de pago de tributos, tal como sucede en el presente caso, es por ello que algunos tratadistas establecen la determinación de oficio sobre base cierta, (…) De esa cuenta el artículo 103 del Código Tributario establece la determinación de la obligación tributaria que puede realizarse por el sujeto pasivo, por la administración tributaria o por ambos de común acuerdo, dicha norma se encuentra en concordancia con el artículo 108 del mismo cuerpo legal que establece la determinación de oficio sobre base cierta, en este supuesto la Administración Tributaria efectuará de oficio la determinación de la obligación tributaria tomando como base los libros, registros y documentación contable del contribuyente, así como cualquier información recabada de terceros, previendo la Ley que contra esa determinación se admite prueba en contrario y procederán

todos los recursos previstos en la Ley. En el presente caso el actor, que en la relación jurídica tributaria es el sujeto pasivo, presentó su declaración correspondiente al período de imposición del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, sin embargo la Superintendencia de Administración Tributaria solicitó información a los proveedores y como obra dentro del expediente administrativo las certificaciones contables de las facturas de las compras realizadas a las entidades: Cementos Progreso, Sociedad Anónima, Minera Industrial, Sociedad Anónima y Fibrasol, Sociedad Anónima (folios cientoveintidós (122) al doscientos nueve (209) del expediente administrativo), por medio de las cuales se determinó por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, que el sujeto pasivo no declaró todas las compras que realizaron a dichas entidades originando así el ajuste al impuesto sobre la renta, estableciéndose un impuesto a paga por la cantidad de cincuenta y tres mil doscientos treinta y ocho quetzales con diecinueve centavos (Q.53,238.19), e igual cantidad por una multa al tenor del artículo 88 y 89 del Código Tributario por omisión de pago de tributos, así mismo dentro del período impositivo del uno de julio de dos mil al treinta de junio de dos mil uno, se ajustó al débito fiscal al tenor de la ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de conformidad con el inventario inicial y el final, se determinó que existía un número determinado de ventas que no se declararon, originando ajuste por la cantidad de ciento ocho mil noventa y

tres quetzales con treinta y un centavos (Q.108,093.31), e igual cantidad por una multa al tenor de los artículos 88 y 89 del Código Tributario. Lo anterior nos lleva a concluir que en el presente caso que los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, en lo que se refiere al impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado sean procedentes. En virtud de haber actuado de conformidad con la normativa aplicable, adicionalmente dentro del proceso contencioso administrativo cada parte debe de demostrar sus aseveraciones, y la parte actora no desvirtuó con los medios de prueba ofrecidos que las facturas de los proveedores referidos anteriormente no sean válidas o que no haya adquirido el producto respectivo. Por otro lado la contabilidad de los comerciantes debe de ser clara, veraz y confiable, por lo que en el presente caso la parte actora debió de haber operado en su contabilidad la adquisición de todos los productos y si en algún momento utiliza algunos de ellos para su consumo, debe de crear una contra partida con suficientes medios probatorios que justifiquen dicho consumo, extremo que no se acredito en autos, esto en concordancia con el derecho constitucional de libre disposición de su propiedad; debiendo por todo lo anterior declararse sin lugar la demanda promovida...” DEL RECURSO DE CASACIÓN El señor Mario Rosendo Fuentes Velásquez, interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia de fecha trece de diciembre de dos mil cinco, emitida por la Sala Tercera del tribunal de lo Contencioso Administrativo, e invocó

como subcaso de procedencia violación de ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 621 numeral 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil, citando como violados los artículos 98 numeral 3 (reformado por el artículo 19 del Decreto 292001 del Congreso de la República) y 146 primer párrafo, ambos del Código Tributario.ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista las partes presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes. CONSIDERANDO I El recurrente hace el siguiente planteamiento para el submotivo denunciado: “El artículo 98 numeral 3 del Código Tributario, (Reformado en su introducción por el artículo 19 del Decreto número 29-2001 del Congreso de la República) señala Atribuciones de la Administración Tributaria. (…) Si bien es cierto que el artículo y numeral infringido le otorga a la Administración tributaria la potestad de efectuar las respectivas fiscalizaciones a cualquier entidad, a efecto de proteger los intereses del fisco, también lo es que dichas fiscalizaciones deben efectuarse de manera correcta y estar fundadas en ley, tal y como lo expresó la sentencia de Casación contenciosa administrativa número 114-2002 (sic) de fecha veintitrés de septiembre de dos mil dos. En el caso presente, respecto al artículo y numeral citados como violados, la sala sentenciadora se extralimitó al llevar los ajustes al Impuesto Sobre la Renta, como una conclusión del Débito Fiscal de una ley impositiva distinta, como lo es la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, causando grave perjuicio al presentado pues el argumento de la Sala sentenciadora es crucial para emitir su fallo y así lo expresó como una “conclusión” de sus razonamientos. En cuanto al artículo 146, primer párrafo, del Código Tributario, indica: “Verificación y audiencias. La Administración Tributaria verificará las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos; si procediere, formulará los ajustes que correspondan, precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable” (Reformado por el Decreto número 58-96 del Congreso de la República). Como puede observarse el texto legal violado, la Honorable Sala sentenciadora acepta expresamente (Considerando II) que son procedentes los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración Tributaria, tanto al Impuesto Sobre la Renta con (sic) al Impuesto al Valor Agregado, es decir que sin mencionarlo acepta como válido un control cruzado al determinar que de un ajuste al impuesto Sobre la Renta puede devenir legalmente un ajuste al Débito Fiscal, que corresponde al Impuesto al Valor Agregado. Con esta declaración, la Sala sentenciadora me causa grave perjuicio económico pues admite que de un impuesto puede sacarse conclusiones válidas hacia otro que es completamente distinto, como lo ha establecido la Honorable Corte Suprema de Justicia y (en otros casos) las Salas de lo Contencioso Administrativo. En conclusión, el ajuste al Débito Fiscal no puede catalogarse como un ajuste “que corresponda” a otro del Impuesto Sobre la Renta, salvo una gruesa tergiversación del contenido,

motivo y función de los impuestos malamente correspondidos en esa conclusión.”Además el recurrente señala como doctrina de la Corte Suprema de Justicia las siguiente: a) “Sentencia de Casación número 114-2002 de fecha veintitrés de septiembre de dos mil dos: “DOCTRINA. VIOLACIÓN DE LEY. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (FISCALIZACIÓN CRUZADA). No viola los artículos 93 numeral 3 y 146 primer párrafo del Código Tributario. La Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que al conocer del caso, declara con lugar el proceso contencioso administrativo planteado, por estimar que el ajuste formulado por la Administración Tributaria, originado en una fiscalización del Impuesto Sobre la Renta no se encuentra basada en ley. (…)” b) Recurso de casación 111-98 cuya sentencia fue emitida el quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, la Honorable Corte Suprema de Justicia asentó el criterio siguiente: “DOCTRINA. VIOLACIÓN DE LEY. (AJUSTE POR CONTROL CRUZADO). Incurre en violación de ley la Sala que requiere la revisión de la contabilidad del obligado y el examen de los documentos contables de apoyo, para establecer ajustes a la declaración del Impuesto Sobre la Renta, no estimando suficiente para ello, exclusivamente la simple comparación matemática por control cruzado de los resultados anuales del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado (…)” De lo expuesto concluyo en que la

Honorable Corte Suprema de Justicia ha sostenido el criterio de la inadmisibilidad de los controles cruzados para afectar de un impuesto a otro distinto, situación que en el presente caso motiva este Recurso Extraordinario de Casación, pues la administración Tributaria ha concluido un ajuste al Debito Fiscal del impuesto al Valor Agregado extrayéndolo de un ajuste al Impuesto Sobre la Renta, como claramente señala la conclusión del Considerando II de la sentencia que por este acto impugno. Esta actitud de la Administración Tributaria ha sido aceptada por la honorable sala sentenciadora, causándome como señalé, un grave perjuicio al unir de manera no legal los ajustes de un impuesto sobre la renta, a los ajustes al Débito Fiscal de otro impuesto, distinto en todas las expresiones que ha manifestado la honorable Corte Suprema de Justicia en la sentencia de Casación precitadas…” ANÁLISIS Siguiendo la visión de Manuel De la Plaza citado por Mario Aguirre Godoy, la violación de ley surge cuando el juez incurre en error sobre la validez y existencia, en el tiempo y en el espacio, de una norma jurídica (“Derecho Procesal Civil de Guatemala”, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, páginas 498 y 499). Unido a lo anterior, entiende esta Cámara que la violación de ley se origina cuando el tribunal recurrido ignora normas vigentes cuya aplicación era obligada por ser el fundamento jurídico del asunto sometido a su conocimiento y encontrarse entre de ellas, la ley que decide el caso controvertido.Visto el argumento esgrimido por el recurrente, se estima que no se dirige

a censurar errores de validez y existencia de los artículos citados como violados, sino su discrepancia la dirige a la forma que fueron determinados los ajustes tributarios realizados por la Superintendencia de Administración Tributaria a través de control cruzado, lo cual constituye un error de planteamiento que no puede ser suplido por el Tribunal de Casación. Al igual, dicho argumentos tampoco se dirige a que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo ignorara los artículos citados como infringidos. No obstante lo anterior, para no limitar el acceso a la justicia, se considera que el -quiddel argumento esgrimido por el casacionista lo constituye su discrepancia sobre la forma de haberse determinado los ajustes tributarios realizados por la Superintendencia de Administración Tributaria a través de control cruzado, los cuales estima el Tribunal de Casación se encuentran conforme a la ley, ya que los mismos se fundaron en los libros, registros y documentación contable del contribuyente, la información de los proveedores (Cementos Progreso, Sociedad Anónima, Mineral Industrial, Sociedad Anónima y Fibrasol, Sociedad Anónima), lo cual está permitido por los artículos citados como infringidos. Unido a ello, se determina que los fallos en que se pretende apoyar el impugnante, no son aplicable al -sub júdice-, toda vez que en dichos casos, el ajuste fue determinado con la simple comparación matemática por control cruzado de los resultados anuales del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado, lo cual no ocurrió en el presente caso bajo análisis como ya se

indicó -supra-. A la vista de los argumentos precedentes, deviene desestimar el recurso de casación por el motivo invocado. II De acuerdo con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestima deberá condenarse en costas al recurrente e imponerle la multa correspondiente.

LEYES APLICABLES Artículos: los citados, 12, 28, 29, 154, 175, 203, 204, 214, 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 3, 10, 16, 51, 52, 53, 54, 57, 74, 75, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 79, 619, 620, 621 inciso 1o. 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y

Mercantil. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, declara: I) DESESTIMA el recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por Mario Rosendo Fuentes Velásquez, contra la sentencia de fecha trece de diciembre de dos mil cinco, dictada por la SalaTercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. II) Condena al recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de cincuenta quetzales (Q.50.00) que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo, Presidente Cámara Civil;

tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo, Presidente Cámara Civil; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Décimo Primero. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.