17091975 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

17/09/1975 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Interpuesto por Claude Jack Dunn Mauldin como presidente y gerente general de "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima" contra el Ministerio de Finanzas Públicas.

DOCTRINA: Existe interpretación errónea de la ley, cuando el Tribunal sentenciador al aplicar la norma jurídica, le da un significado que no tiene.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, diecisiete de septiembre de mil novecientos setenta y cinco. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por CLAUDE JACK DUNN MAULDIN, como presidente y gerente general de "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", contra la sentencia dictada el tres de junio del presente año por el TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, en el recurso que se originó en las diligencias administrativas seguidas por la parte recurrente con motivo del pago del impuesto sobre la renta.

ANTECEDENTES: A la declaración jurada para el pago del impuesto sobre la renta presentada por "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", por el período correspondiente del primero de octubre de mil novecientos sesenta y cuatro al treinta de septiembre de mil novecientos sesenta y cinco, el Inspector nombrado para revisarla le hizo tres ajustes: a) la empresa adquirió activos fijos por la suma de ciento setenta y ocho mil cuatrocientos treinta y nueve quetzales, treinta y siete centavos (Q.178,439.37), pero únicamente contabilizó e inmovilizó la

suma de cincuenta y ocho mil ochocientos noventa y ocho quetzales con diecinueve centavos (Q.58,898.19), por lo cual no habiendo inmovilizado y contabilizado el cien por ciento de la reinversión, no le correspondía deducir más que la tercera parte de lo contabilizado e inmovilizado o sea la suma de diecinueve mil cuatrocientos treinta y seis quetzales, cuarenta centavos, (Q.19,436.40), cuya diferencia de treinta y nueve mil cuatrocientos sesenta y un quetzales, setenta y nueve centavos (Q. 39.461,79), conforme al artículo 47 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ley número 229, de acuerdo con el numeral 11 del inciso b) del artículo 7o. de esa ley; b) conforme al inciso m) del artículo 7o. de la ley en cuestión, son deducibles las regalías tendientes a mejorar la calidad de los productos o la eficiencia de las labores de la empresa; pero no se aceptó la deducción de veintidós mil novecientos diez quetzales, setenta y nueve centavos (Q.22,910.79), porque al momento de cerrar el ejercicio no se contaba con la opinión favorable del Ministerio de Economía como lo manda la ley; y, c) tampoco se aceptó la deducción de dos mil setecientos cincuenta y un quetzales, noventa centavos (Q.2,271.90), porque se trataba de depreciación de implementos de fincas productoras de tabaco, por estimar el revisor que la empresa es industrial y no agrícola. En

consecuencia, el total de ajustes a la renta imponible sumó la cantidad de sesenta y cinco mil ciento veinticuatro quetzales, cuarenta y ocho centavos (Q.65.124.48). "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", al evacuar la audiencia que se le confirió sostuvo: que el inciso b) numeral once de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el texto del inciso b) del artículo 47 de su Reglamento, dicen claramente, refiriéndose a la reinversión de utilidades, "el monto a deducir será el 33% de las utilidades reinvertidas (inversión realizada) en el ejercicio, pero la deducción no podrá exceder del 33% del monto de la utilidad imponible del ejercicio anterior menos el impuesto correspondiente", deduciéndose de lo anterior que no es el cien por ciento de la reinversión lo que debe constituir la deducción e inmovilización en la reserva, sin como fue operado por la empresa, por lo cual pidió que se le desvanezca el reparo de treinta y nueve mil cuatrocientos sesenta y un quetzales, setenta y nueve centavos (Q.39,461.79) que por tal concepto formuló el Inspector. Respecto al ajuste por regalías por la suma de veintidós mil novecientos diez quetzales, setenta y nueve centavos (Q.22,910.79) pagadas a dueños de una marca de cigarrillos que se manufactura por la Compañía en Guatemala, por no contar con la aprobación del Ministerio de Economía, el Inspector omitió

considerar que si bien inicialmente el Ministerio denegó la solicitud, mediante el recurso de reposición se obtuvo la aprobación de esa deducción con fecha veintidós de marzo de mil novecientos sesenta y seis; y por último manifestó su inconformidad en el reparo de dos mil setecientos cincuenta y un quetzales, noventa centavos (Q.2,751.90), que se refiere a depreciación de implementos y equipo de fincas, pues si bien es empresa industria también lo es que la materia prima que usa en su mayoría es agrícola, por lo cual su personal se dedica a dar consejos técnicos y prácticos a los productores de tabaco, quienes usan los implementos y el equipo para fincas, por lo cual el inspector procedió con severidad fiscal, sin atender a los fines, razones y motivos de la existencia de la cuenta bajo ese rubro, por lo que la empresa pidió también reconsiderar lo actuado y desvanecer ese reparo. Previos los trámites de ley, la Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Estudios, dictaminó en el sentido de confirmar el ajuste por regalías y desvaneció el referente al treinta y tres por ciento de las utilidades netas reinvertidas y al que se refiere a depreciación de implementos y equipo, deduciendo respectivamente las sumas de treinta y nueve mil cuatrocientos sesenta y un quetzales, setentinuevecentavos (Q.39,461.79), dos mil setecientos cincuenta y un quetzales, noventa centavos (Q2,751.90) o sea un total de ajustes desvanecidos de cuarenta y dos mil doscientos trece quetzales, sesenta y nueve centavos

(Q.42,213.69), quedando a cargo de la "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", en virtud de las operaciones realizadas, un faltante a pagar de diez mil cincuenta y siete quetzales, once centavos (Q.10,057.11). El dictamen anterior fue aceptado en resolución de fecha siete de febrero de mil novecientos setenta y tres por el Departamento de Fiscalización, División y Liquidación, de la Dirección General de Rentas Internas, liquidación que fue aprobada por la Dirección General de Rentas Internas en resolución de dieciséis de marzo del mismo año. La "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", tampoco estuvo de acuerdo con tal resolución, argumentando que gestionó en su oportunidad que en el Ministerio de Economía se aceptara como gasto deducible la cantidad en cuestión, y que el hecho de haber tenido resolución favorable hasta el veintitrés de marzo de mil novecientos sesenta y seis, no era imputable a la empresa y que por lo mismo resultaba injusto que se le ajustara esa cantidad no obstante haber obtenido opinión favorable del respectivo Ministerio, cumpliendo así lo dispuesto por el artículo 57 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando estipula que las regalías pagadas son deducibles cuando se haya obtenido opinión favorable del Ministerio de Economía. Tampoco aceptó el ajuste por la cantidad de tres mil ochocientos noventidós quetzales y ochenta y cuatro centavos (Q.3,892.84), que se conceptuaban como ingresos no provenientes de la actividad industrial y que, por lo tanto, no era aplicable la rebaja contenida en el inciso b) del artículo 66 del Decreto Ley número 229,

por haber explicado ampliamente con anterioridad como se integró ese monto. El Departamento de Fiscalización, División y Liquidación de la Dirección General de Rentas Internas, sostuvo que la venta de envases era actividad comercial ajena al giro del negocio que sumó mil quinientos cuarenta y cuatro quetzales cuatro centavos (Q.1,544.04), así como las comisiones por la compra de timbres fiscales de dos mil doscientos sesenta y ocho quetzales y ochenta centavos (Q.2,268.80), que totalizan en ese renglón la cantidad ajustada de tres mil ochocientos doce quetzales, ochenta y cuatro centavos (Q.3,812.84); en lo que respecta al ajuste por regalías de veintidós mil novecientos diez quetzales, setenta y nueve centavos (Q.22,910.79), opinó que no podía desvanecerse este reparo porque conforme al artículo 156 del Reglamento del Decreto Ley número 229, únicamente se consideran deducibles sin necesidad de opinión favorable del Ministerio de Economía, las regalías pagadas antes de que entrara en vigor el citado Reglamento, es decir, para el ejercicio mil novecientos sesenta y tres, mil novecientos sesenta y cuatro, mientras que para los ejercicios siguientes es indispensable que se cumpla tal requisito dentro del ejercicio revisado, razón por la cual se confirmó el ajuste en cuestión. El Ministerio Público dictaminó en el sentido de que la autorización del Ministerio de Economía se refería a otro período y no al que se liquidaba, por lo cual debería mantenerse dicho ajuste. La Dirección de Estudios

Financieros del Ministerio de Economía, se pronunció por la aprobación de los dos ajustes, y que en lo que se refiere a las regalías hizo hincapié en que el artículo 57 del Reglamento respectivo, condiciona la "deducibilidad" a que se "haya obtenido" opinión favorable del Ministerio de Economía y que tal locución "indica que previo a la deducción debe tenerse la autorización Ministerial", o en otras palabras, que la empresa no disponía de dicha autorización al cerrar el ejercicio respectivo. Con base en los dictámenes que anteceden el Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha veinticinco de septiembre de mil novecientos setenta y tres, declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución número (5967) cinco mil novecientos sesenta y siete, emitida por la Dirección General de Rentas Internas el dieciséis de marzo de ese año.

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

El personero legal de "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", interpuso el recurso contencioso administrativo con fecha veintidós de abril de mil novecientos setenta y cuatro; hizo las alegaciones del caso, ofreció pruebas y pidió se declarase procedente el recurso, revocando la resolución impugnada; que se declarase improcedente el ajuste número dos por regalías por la cantidad indicada y que se permita la rebaja del diez por ciento del impuesto sobre la renta sobre la totalidad del impuesto, conforme a la declaración jurada a favor de "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", por el período del primero de octubre de mil

novecientos sesenta y cuatro al treinta de septiembre de mil novecientos sesenta y cinco.

PRUEBAS RENDIDAS.

La recurrente rindió como pruebas de su parte: a) el texto de su declaración jurada; b) original de la resolución número nueve mil novecientos treinta y cinco del Ministerio de Finanzas Públicas; c) fotocopias legalizadas: de la misma resolución; de la escritura pública de nueve de agosto de mil novecientos treinta y dos ante el Notario Alejandro Arenales; de los estatutos de "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima" y del Acuerdo Gubernativo de fecha veintinueve de septiembre de mil novecientos treinta y dos; de la modificación de sus estatutos y de su adición; d) certificación del Ministerio de Economía de fecha veinte de junio de mil novecientos setenta y cuatro que contiene la resolución número treinta y siete del mismo Ministerio de fecha veintidós de marzo de mil novecientos sesenta y seis, opinando favorablemente la "deductibilidad" de las regalías pagadas por la recurrente a "Brown & Williamson Tobaco Corporation (Export Ltda)" por el uso de la marca de cigarrillos "Viceroy"; e) certificaciones expedidas por el Oficial Mayor del Ministerio de Economía que contienen los dictámenes del Departamento de Estudios de la Dirección General de Rentas Internas; de la Asesoría Jurídica de dicha Dirección General; de la resolución de la Dirección General de Rentas Internas que aprobó los dictámenes anteriores y de la resolución del Ministerio de Economía número dos mil cientoveintinueve de fecha trece de mayo de mil novecientos setenta y cuatro, en la cual claramente se dijo que la

resolución autorizando la deducción de las regalías, corresponde al período del primero de octubre de mil novecientos sesenta y tres al treinta de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro, y que, igualmente, tal resolución tiene vigencia mientras dure la remesa de las regalías o sea hasta que deje de utilizarse la marca de cigarrillos "Viceroy", siempre que las mencionadas regalías no excedan del quince por ciento de las ventas brutas, conforme al artículo 57 del Reglamento respectivo; y f) certificación contable de que las ventas de cigarrillos "Viceroy" durante el período de imposición ascendieron a setecientos noventa y siete mil cincuenta y dos quetzales y setenta y un centavos (Q.797,052.71) y que el impuesto sobre la renta que corresponde a las regalías de veintidós mi novecientos diez quetzales, setenta y nueve centavos, aparece pagado conforme a la documentación respectiva. El Ministerio de Finanzas Públicas y el Ministerio Público no aportaron pruebas.

SENTENCIA RECURRIDA.

En la fecha ya indicada el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la cual declaró sin lugar el recurso y confirmó la resolución número nueve mil novecientos treinta y cinco del Ministerio de Finanzas Públicas, que fue motivo de la impugnación. Consideró el tribunal que para deducir las regalías pagadas debe obtenerse opinión favorable de los Ministerios de Trabajo y/o Economía, referidas al período impositivo motivo de la investigación, y que no

cabía duda que la autorización contenida en la resolución número mil treinta y siete del Ministerio de Economía, de fecha veintidós de marzo de mil novecientos sesenta y seis, se refería a un período fiscal distinto, y en tal caso, tenían más valor jurídico y eficacia los dictámenes negativos emitidos por el Ministerio Público y la Dirección de Estudios Financieros. En lo que respecta a la exclusión que se hizo de no permitir la rebaja del diez por ciento (10%) del impuesto sobre la renta correspondiente a la suma de tres mil ochocientos noventa y dos quetzales, ochenta y cuatro centavos (Q.3,892.84), tampoco procedía porque tales ingresos se originaron de actividades comerciales y no industriales, como son la venta de envases y comisiones por la compra de timbres fiscales, por lo cual procede la exclusión a que se contrae el inciso b) del artículo 66 del Decreto Ley número doscientos veintinueve. RECURSO DE CASACIÓN El recurso se fundó en motivo de fondo, por violación e interpretación errónea de la ley, con base en el inciso 1o. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Respecto a la interpretación errónea, citó el inciso m) del artículo 7o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ley número 229, en cuanto permite la deducción de las regalías pagadas "tendientes a mejorar la calidad de los productos o la eficiencia de las labores de la empresa, tomando en cuenta la opinión del Ministerio de Trabajo y Previsión social y/o del Ministerio de Economía; y que el límite que establece el

Reglamento en que dichas regalías no excedan del quince por ciento (15%) de las ventas brutas realizadas en el período, condición ésta que se evidenció en el expediente y no fue discutida, por lo cual se daba por aceptada; en cuanto a la opinión favorable del Ministerio correspondiente, el tribunal la interpretó que debe ser "previa al cierre del ejercicio", por lo cual se incurrió en interpretación errónea porque le dio a la ley un sentido que no tiene, pues la ley dice tomando en cuenta la opinión, lo cual no implica "haber tomado", como se pretende. Que el tribunal no consideró el sentido de la ley que con tal disposición crea incentivos para la conquista y conservación de mercados, de manera que al no atender el espíritu de la ley, el tribunal infringió los artículos 8, 9 y 11 inciso 1o. de la Ley del Organismo Judicial. En cuanto a la violación de ley, cito el inciso b) del artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ley número 229, cuando admite que se rebaje el impuesto a pagar en las industrias en que el valor de la materia prima empleada sea producida en el país en más del cincuenta por ciento (50%), siempre que no gocen de las exenciones totales o parciales de las leyes de Fomento Industrial Nacionales o regionales, en un 10%. Que "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima" es una empresa industrial que vende y distribuye para su venta lo que produce; que tiene que utilizar timbres fiscales y que además de los productos que fabrica debe vender lo que no le es útil como son los envases vacíos, por lo cual debe rebajársele el (10%)

diez por ciento del impuesto a pagar sobre tales ingresos, y al no haberse admitido eso en la sentencia se violó el inciso y artículo mencionados. Terminó pidiendo dictar en su oportunidad el fallo que corresponde. Efectuada la vista procede resolver; y, CONSIDERANDO: -ILa interpretación errónea de la ley, se produce al dar a la norma jurídica un significado que no tiene o cuando se le otorga un sentido diferente al que lógicamente le corresponde, por cuyo vicio se le asigna consecuencias inapropiadas a su contenido. Al examinar la sentencia recurrida se comprueba que el Tribunal sentenciador otorgó "mayor valor jurídico y eficacia" a los dictámenes negativos emitidos por el Ministerio Público y la Dirección de Estudios Financieros del Ministerio de Finanzas Públicas, el primero, referente a que la opinión favorable del Ministerio de Economía a la deducción de los pagos de regalías, se refería a otro período impositivo, y el segundo, a que la autorización no se obtuvo antes de cerrar el ejercicio, bajo elconcepto de que la ley usa la locución "haya obtenido" y que dicha oficina interpretó como condición previa para aceptar la deducción. Sin embargo, ambas afirmaciones no se acomodan a lo que consta en los autos, pues en la resolución del Ministerio de Economía de fecha trece de mayo de mil novecientos setenta y cuatro, número (2129) dos mil ciento veintinueve, que obra a folios noventa y noventa y uno del proceso Contencioso Administrativo, claramente se asentó "Que la resolución de mérito, tiene vigencia a partir de la

fecha en que fue proferida, pero debe entenderse que ésta sirve para amparar la deducción de las regalías que fueron remesadas y que corresponden al período comprendido del primero. de octubre de mil novecientos sesenta y tres al treinta de septiembre de mil novecientos setenta y cuatro" y que, además, "b) Que la resolución indicada, tiene vigencia mientras dure la remesa de las mencionadas regalías, o sea hasta que deje de utilizarse la marca y cesen las remesas de cigarrillos "VICEROY", siempre y cuando conforme a lo establecido por el artículo 57 del Reglamento respectivo las regalías no sobrepasen del 15% de las ventas brutas". La interpretación errónea del inciso m) del artículo 7o. del Decreto Ley 229, al no atenerse a su sentido claro e indúbito, que no requiera haber obtenido previamente la opinión ministerial, suministra base suficiente para casar el fallo recurrido en lo que se refiere a las regalías cuestionadas, y porque también se desatendió al espíritu de la ley que no es otro sino procurar el progreso y el desarrollo de la industria nacional, por lo cual se infringieron además, los artículos 8o., 9o. y 11, inciso 1o. de la Ley del Organismo Judicial. En lo que se atañe a la violación de ley, que se hace consistir en la infracción del inciso b) del artículo 66 del Decreto Ley número 229, que prescribe la rebaja del diez por ciento del impuesto a las industrias en que el valor de la materia prima empleada sea producida en el país en más de un cincuenta por ciento, siempre que

no gocen de exenciones totales o parciales de las leyes de Fomento Industrial, ha de considerarse no aplicable al otro ajuste en discusión que consiste en gravar los ingresos producto de la venta de envases vacíos y de las comisiones por compras de timbres fiscales, renglones que evidentemente no tienen nada que ver con la norma que se invocó, y por ello el recurso no puede prosperar por este submotivo. -IIICon la resolución número (2129) dos mil ciento veintinueve de fecha trece de mayo de mil novecientos setenta y cuatro, proferida por el Ministerio de Economía, que obra en la certificación relacionada ut supra, documento auténtico que como tal produce plena prueba, no objetado por la contraparte y que fuera ofrecido por "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima", se probó plenamente que el Ministerio de Economía emitió opinión favorable para que la entidad en cuestión, deduzca como no imponible en su declaración jurada para el impuesto sobre la renta todos los pagos que haga por concepto de regalías, "hasta que deje de utilizarse la marca y cesen las remesas de Cigarrillos "VICEROY", siempre y cuando conforme a lo establecido por el Artículo 57 del Reglamento respectivo las regalías no sobrepasen del 15% de las ventas brutas", tal como se estimó en el primer considerando de esta sentencia. En consecuencia, la suma de veintidós mil novecientos diez quetzales, setenta y nueve centavos, (Q.22,910.79), remesada en tal concepto, debe deducirse como no

sujeta al tributo del impuesto sobre la renta, durante el período comprendido del primero de octubre de mil novecientos setenta y cuatro al treinta de octubre de mil novecientos setenta y cinco.

LEYES APLICABLES.

Artículos: 88, 126, 127, 129, 177, 186, 187, 619, 621, 627, 628, 630, 633, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 50 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 255 de la Constitución de la República; 38 inciso 2o., 157, 159, 163, 168, 169, 173 y 182 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, CASA PARCIALMENTE la sentencia recurrida y, al resolver: declara desvanecido el ajuste que se refiere al pago de regalías que verificó "Tabacalera Nacional, Sociedad Anónima" durante el período y por la cantidad que consta en los autos, y modifica así la resolución número nueve mil novecientos treinta y cinco, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el veinticinco de septiembre de mil novecientos setenta y tres. NOTIFÍQUESE; reponga el papel suplido la empresa recurrente dentro del término de cinco días, bajo apercibimiento de multa de diez quetzales si no cumple, y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes. R. Aycinena Salazar.- Rodrigo Robles Ch.- M.A.

Recinos.- A. Linares Letona.- Luis René Sandoval.- Ante mí: M. Álvarez Lobos.