176-2020 12032021 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/03/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

176-2020

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia emitida el uno de abril de dos mil veinte, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Es improcedente este submotivo, cuando la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al analizar el medio de convicción sobre el que recae el supuesto error, extrae concluisiones del mismo que coinciden con su contenido real. Interpretación errónea de la ley Es defectuoso el planteamiento de este submotivo, cuando se denuncia que la Sala le concede un sentido distinto a una norma que no fue utilizada para resolver la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y, 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de marzo de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva

emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guión dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el uno de abril de dos mil veinte.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Dayra Marinova Monterroso González.

II. Parte contraria: Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente administrativo y representante legal, Marco Antonio Aceituno Leiva.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria, a través del régimen general, devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, acumulado durante los períodos impositivos comprendidos de abril a junio de dos mil ocho. Dicho ente fiscal, decidió no autorizar la solicitud, pues según éste, la contribuyente no cumplió con la condición sine qua non de comprobar que en los periodos que se solicitó la devolución referida, se efectuaron exportaciones.II. La entidad fiscalizada, no conforme con lo resuelto, promovió revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal

Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se inició proceso contencioso administrativo.

declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó las resoluciones administrativas y consideró procedente la devolución del crédito fiscal solicitado. Para ello se fundamentó en las consideraciones siguientes: «… este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes: o, c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente (…) Uno de los motivos por los cuales la Administración Tributaria denegó la solicitud de devolución del crédito del Impuesto al Valor Agregado fue porque la contribuyente no exportó en el periodo que reclama el mencionado impuesto; respecto a este tema, el Tribunal establece que, en efecto, quedó probado que el

contribuyente, en el periodo mencionado, no exportó y que fue aceptada esa situación por parte de la entidad demandante; sin embargo establece que según resolución número cero ochocientos cuarenta y tres emitida por el Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete, documento presentado en copia simple, obrante del folio ciento cuarenta y cinco del expediente administrativo, el contribuyente fue calificado como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, otorgándosele el beneficio de gozar de la exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesiorios que se señalan en esa resolución, como también exoneración total de impuestos ordinarios y/o extraordinarios a la exportación, los cuales surtieron efecto desde el cinco de marzo de dos mil siete, fecha en que se presentó la solicitud resuelta (…) Por supuesto que el Tribunal comparte que, entre otros, son los exportadores los que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero no se puede exigir al sujeto pasivo que exporte desde sus inicios o bien señalar que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado desde que comienza a exportar, pues la ley no lo dispone de esa manaera, si bien es cierto, la Ley de la materia, en el artículo 16 dispone “En el caso de los contribuyenes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución

del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y sevicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…”, se estima que la norma no indica que debe exportarse para adquirir el derecho motivo de litis y que interpretarlo así vulnera la certeza y seguridad jurídicas (…) Por consiguiente, esa interpretación es arbitraria, ya que se está distorcionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada (…) Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas, pues ocurre la exportación cuando se da “la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero” (…) En cambio, quien se dedica a la exportación se emplea o destina su actividad a realizar una actividad -en este caso exportaciones-, es decir, se constituye para realizar esa actividad y realiza y aplica todos sus actos con el fin de arribar a esa. De esa cuenta, el Tribunal le otorga valor probatorio a los medios de prueba antes citados, documentos con los cuales se probó que el contribuyente, en el periodo que reclamó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, tiene derecho a esa

devolución por ser exportador, lo cual exige la norma mencionada, como también a las descripciones del proceso productivo fase previa de inversión y fase de extracción -producción y exportación de mena, documentos con los cuales se probó lo aseverdo por el contribuyente y es que, previo a exportar, realizó actos necesarios y elementales para concretar y ejecutar exportaciones (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos: a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO IError de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, el ente fiscal manifestó: «… ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA, POR TERGIVERSACIÓN DE LA RESOLUCIÒN DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA OCHOCIENTOS CUARENTA Y TRES (843) DEL VEINTICINCO DE JUNIO DE DOS MIL SIETE, OBRANTE A FOLIOS DEL CIENTO CUARENTA Y CINCO AL CIENTO CUARENTA Y OCHO (145 – 148) DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO (…) »De la lectura de la parte conducente de la documento denunciado se puede colegir que efectivamente la calificación otorgada bajo el amparo del Decreto veintinueve guion ochenta y nueve (29-89) del Congreso de la República de Guatemala, es precisamente otorgar a la entidad contribuyente beneficios fiscales tales como exoneración total de derechos arancelarios impuesto a la importación e impuesto al valor agregadoIVA-, para la importación de Maquinaria y Equipo Partes, Componentes y Accesorios; b) Suspensión temporal hasta por un año del pago de derechos arancelarios a la importación e impuesto al valor agregaddo -IVAsobre Materias Primas, Productos Semielaborados, productos Intemedios Materiales Evases Empaques, Etiquetas, Muestrarios de Ingeniería, Instructivos, Patrones y Modelos y c) Exoneración total de impuestos ordinarios y extraordinarios a la importación para que pueda desarrollar su actividad. »Es fácil deducir que la resolución emitida por el Ministerio de Economía lo que “otorga” son incentivos fiscales en la la importación y compra de bienes e insumos que le permiten desarrollar la preparación de su actividad, es oportuno indicar que el Decreto veintinueve guion ochenta y nueve (29-89) del Congreso de la República en su artículo cuatro define el REGIMEN ADMISIÓN TEMPORAL de la forma siguiente: “Es aquel que permite recibir dentro del territorio aduanero nacional, es suspensión de derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado -IVA-, mercancías destinadas a ser exportadas o reexportadas en el periodo de una año después de haber sufrido una transformación o ensamble. »Dicha calificación permite a la entidad contribuyente precisamente el beneficio fiscal de gozar de exoneración total de impuestos con el único propósito de incentivar su inversión. Es por ello que se hace evidente el yerro en el que incurre la Sala sentenciadora, toda vez que al apreciar el medio de prueba denunciado como infringido obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con el contenido del mismo,

al estimar que con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios automáticamente obtiene el derecho a ser sujeto de devolución del crédito fiscal, ya que esta calificación le concede beneficios para la compra e importación de insumos para desarrollar la extracción, proceso, producción transformación y exportación de niquel, gozando de exoneración total de impuestos, es por ello que la Sala tergiversa el contenido del mismo sacando conclusiones que no son propias de dicha calificación; la misma calificación no otorga el derecho a la devolución del crédito fiscal ya que la Ley específica regula los requisitos propios que deben de cumplirse para tener derecho a la devolución del crédito fiscal (sic)…». Alegaciones La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia conferida, indicó: «… Honorables Magistrados, curiosamente la Superintendencia de Administración Tributaria recurre a esta instancia evidenciando su propio error, al establecer el criterio restrictivo de subordinar la exportación propiamente dicha a la procedencia del crédito fiscal. Al extremo de pretender utilizar el submotivo de derecho y de hecho para hacer valer su propio criterio respecto de la procedencia de la solicitud de mi respresentada. Tal aspecto constituye un defecto del planteamiento al intentar acudir a variantes argumentativas que no evidencian un error por parte de la Sala sentenciadora, sino que, denotan la mera inconformidad de lo resuelto en el proceso contencioso administrativo (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación, al evacuar el día para la vista, manifestó: «… se pudo determinar que en el periodo que reclama no exportó, situación que se reitera en la fase administrativa al emitir la resolución que causó estado donde se puede ver que la entidad contribuyente exporta hasta el año dos mil trece, por lo que es a partir de ese año solicita el crédito fiscal, por lo que la Sala sentenciadora tergiversa el documento para concluir en hechos que no emanan del mismo, por lo tanto no puede ser medio probatorio idóneo para respaldar el ajuste, es así que de haberse apreciado adecuadamente el medio de prueba, se hubiese advertido que es imposible tener derecho a una devolución de crédito fiscal sin haber realizado exportaciones (sic)…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, puede configurarse entre otros supuestos, cuando el juzgador extrae conclusiones que no coinciden con el contenido íntegro del medio de convicción que se cuestiona. Dicho yerro debe ser determinante de tal forma, que cambie el resultado del fallo. En el presente caso, la Administración Tributaria considera que la Sala al emitir el fallo impugnado, tergiversó el contenido de la resolución emitida por el Ministerio de Economía, número ochocientos cuarenta y tres (843) del veinticinco de junio de dos mil siete, ya que através de la misma se le otorgaron a la contribuyente, incentivos fiscales en la importación y compra de bienes e insumos que le permiten desarrollar la preparación de su actividad, por lo que manifestó el ente fiscal, que se hace evidente el yerro en el que incurre la Sala,toda vez que al apreciar el medio de prueba denunciado como infringido, obtuvo conclusiones que no

coinciden exactamente con el contenido del mismo, ello al estimar que con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía, automáticamente obtiene el derecho a ser sujeto de devolución del crédito fiscal. Teniendo claro el planteamiento efectuado por la recurrente, es preciso transcribir la consideración realizada por la Sala, respecto al documento denunciado como tergiversado, del cual estimó lo siguiente: «… es evidente que el contribuyente demostró que su objeto principal es la exploración y explotaciones mineras, hecho que demostró con la patente de comercio de sociedad, extendida por el Registro Mercantil de la República de Guatemala, número treinta y siete mil trescientos setenta y uno guion cero uno diagonal once, obrante en el folio catorce del expediente administrativo, así se registró como actividad económica en el Registro Tributario Unificado, constancia obrante en el folio diecisiete del expediente administrativo y que, precisamente, para desarrollar la actividad de exportar fue que compareció a solicitar al Ministerio de Economía, el cinco de marzo de dos mil siete, que se le calificara como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, calidad que se le otorgó según resolución número cero ochocientos cuarenta y tres emitida por el Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete, documento presentado en fotocopia simple, el contribuyente fue calificado como exportador bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la

extracción, proceso, producción y exportación de níquel, otorgándosele el beneficio de gozar de la exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios que se señalan en esa resolución, como también exoneracion total de impuestos ordinarios y/o extraordinarios a la exportación, los cuales surtieron efecto, desde el cinco de marzo de dos mil siete. Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada (sic)…». Del análisis del documento denunciado como tergiversado, se determina que consiste en la resolución número ochocientos cuarenta y tres, emitida por la Dirección de Servicios al Comercio y a la Inversión Departamento de Política Industrial del Ministerio de Economía, el veinticinco de junio de dos mil siete; de esta se aprecia entre otros, que resolvió a) calificar a la Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima como exportadora, bajo el régimen de admisión temporal, para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel, de acuerdo a la descripción y fracción arancelaria realizada por este ente gubernativo; b) como consecuencia de tal calificación se le otorgaron los beneficios de exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuestos al valor agregado,

para la importación de maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios; c) suspender el pago de derechos arancelarios y otros impuestos; y, d) exonerar de forma total de impuestos ordinarios y extraordinarios a la exportación. Esta Cámara, tomando en cuenta los argumentos vertidos por la casacionista, en confrontación con las consideraciones realizadas por la Sala, con respecto al documento denunciado y, del contenido de este, establece que, tal y como concluyó el Tribunal ahora recurrido, la contribuyente fue calificada como exportadora bajo el régimen de admisión temporal para dedicarse a la extracción, proceso, producción, transformación y exportación de níquel y se le concedieron diversos beneficios fiscales, aspectos que del análisis del documento en concreto, son acordes a su contenido, pues a través de esta resolución, el Ministerio de Economía hizo tal declaración, razón por la cual, no se configura el submotivo invocado, toda vez que este tiene como única finalidad determinar si se extraen conclusiones distintas a su contenido, lo cual como ya se indicó no ocurrió en el caso de mérito. Una vez dicho lo anterior, se estima importante indicar que a través del submotivo que se examina, la casacionista pretende denunciar la siguiente conclusión adoptada por la Sala: «… Es así como el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige

que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas (sic)…»; sin embargo, de la simple lectura del párrafo transcrito, resulta evidente que la Sala se refiere al hecho que con la constitución de la contribuyente como exportadora, automáticamente adquiere el derecho que otorga el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal), conclusión que para ser revisada, necesariamente tendría que analizarse en forma conjunta con los presupuestos contenidos en el precepto legal indicado, por lo que resulta claro que su inconformidad, está dirigida a la interpretación que hizo la Sala denunciada, de la norma aplicable al caso concreto, aspecto, que en todo caso, es susceptible de ser conocido a través de otro submotivo distinto al invocado. Por los motivos expuestos, esta Cámara concluye que el submotivo hecho valer deviene improcedente. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la leyPara fundamentar este caso de procedencia, la Administración Tributaria argumentó lo siguiente: «… En principio es de tener claro que es dedicarse a la exportación es precisamente realizar dicha actividad, es ilógico pensar que alguién se dedique a la exportación no exporte. En ese sentido el tercer párrafo del artículo dieciséis (16) denunciado como infringido, establece dos supuestos en los que procede la devolución del crédito fiscal, a los contribuyentes que se dediquen a la exportación y a los que vendan o presten

servicios a personas exentas en el mercado interno (en ambos supuestos los poseedores del derecho no generan débito fiscal es decir, sus compradores no les pagan impuesto al valor agregado en el caso de los exportadores cuando realizan exportaciones y en el caso de los contribuyentes cuando venden bienes y servicios a personas exentas en el mercado interno, esto derivado que la ley del Impuesto al Valor Agregado prevé la exoneración (artículo 7 numeral 2 para el caso de los exportaciones y artículo a las personas exentas). »Es así que tanto los contribuyentes que se dedican a la exportación, como los contribuyentes que vendan o presten servicios a personas exentas, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, derivado que no puede compensar los créditos fiscales generados por sus compras y adquisición de servicios con sus débitos fiscales porque tanto las exportaciones como las ventas que se realizan a personas exentas, no generan débito fiscal (están exentas). En ese sentido se puede colegir que para tener el derecho en ambos supuestos debe por imperativo legal haber realizado exportaciones o bien haberle vendido bienes o servicios a personas exentas. »En ese orden de ideas, el séptimo párrafo del artículo denunciado, refiriéndose a los requisitos y procedimientos para la devolución del crédito fiscal, establece que “La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración mostrando separadamente la liquidación de créditos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas,” Nótese que la ley claramente establece

“efectúe exportaciones” no dedicarse a la exportación, o estar calificada como exportadora por el Ministerio de Economía, como lo infiere la Sala sentenciadora; por lo que se evidencia el alcance y sentido distinto que realiza del artículo denunciado, toda vez que de la lectura íntegra del mismo se puede colegir que la norma es clara al establecer que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, los contribuyentes que se dediquen a la exportación es decir haber efectuado exportaciones tal como se estima en la norma denunciada (sic)…». Alegaciones La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia conferida, indicó: «… La formulación de la denegatoria en la frase “que se dediquen a la exportación” esta siendo modificada, forzada y tergiversando el sentido y lo que indica la ley, para jusitificar su posición injusta en desapego a derecho. Como se ha manifestado con anterioridad mi representada esta dedicada a la exportación de níquel, actividad que es su fuente de ingresos, y agrupa, reune y se compone de una serie de actividades de inversión, producción y exportación para cumplir con su actividad mercantil y que se mantenga en el giro normal del negocio (…) »… La ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) NO etablece que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal el contribuyente necesariamente debe tener exportaciones en cada periodo solicitado, el sentido común indica que toda actividad mercantil puede llevar periodos mensuales, trimestrales, o anuales, de investigaciones e infraestructura que son parte del proceso productivo de cualquier actividad empresarial,

para que precisamente se comercialice y se complete el ciclo económico de la actividad de exportación (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al evacuar el día para la vista, manifestó: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, ya que pretende tener derecho a un crédito fiscal por la comercialización de productos, los cuales no se encuentran relacionados directamente con la respectiva actividad del contribuyente (sic)…». Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley radica en la infracción ocurrida en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo, selecciona el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en la exégesis que realiza del contenido del mismo, otorgándole un sentido y alcance que no le corresponde. La recurrente, manifestó que la Sala interpretó erróneamente el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando que al revisar la integralidad de la norma, ésta en todo su contenido

establece dos acepciones, "se dediquen a la exportación" y "efectúe exportaciones", no obstante, la Sala al momento de realizar el análisis de la norma, únicamente toma en consideración la primera acepción, y olvida que la norma también requiere que el contribuyente efectúe exportaciones.Para sustentar su tesis, transcribe la norma que considera infringida, la cual aduce que dispone: «… ARTÍCULO 16. PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL (...) »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (...) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (...) »La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración mostrando separadamente la liquidación de créditos y débitos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas (sic)…». Para determinar si se comete el vicio denunciado, es preciso establecer lo considerado por la Sala en su sentencia: «... si bien es cierto, la Ley de la materia, en el artículo 16 dispone “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de

bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…”; se estima que la norma no indica que debe exportarse para adquirir el derecho motivo de litis y que interpretarlo así vulnera la certeza y seguridad jurídicas (…) Por consiguiente, esa interpretación es arbitraria, ya que se está distorsionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada (sic)…». (El subrayado es propio). Esta Cámara derivado de confrontar el planteamiento de la recurrente, con la norma utilizada en la sentencia, determina que existe defecto en el planteamiento, debido a que la Sala no aplicó el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado y citado por la recurrente, que fue reformad0 mediante el artículo 39 del Decreto 20-2006, sino el contenido del mismo artículo 16, pero que estaba plasmado en el artículo 8 del Decreto 142-96, ambos del Congreso de la República de Guatemala, que literalmente, en su segundo párrafo regulaba: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de

esta ley…» (El subrayado es propio). En consecuencia, esta Cámara no puede realizar el estudio requerido, pues para establecer si la Sala al resolver, cometió o no el vicio denunciado, es decir, si le dio un sentido y alcance distinto a la norma cuestionada, este precepto legal tuvo que ser aplicado en la sentencia, pues la interpretación errónea de la ley, presupone la aplicación correcta del precepto normativo adecuado para resolver la controversia pero otorgándole un sentido y alcance distinto; de conformidad con párrafos precedentes, resulta evidente que la Sala no utilizó el precepto legal denunciado por la recurrente, el que a su criterio era el adecuado, por lo que, en todo caso, tuvo la oportunidad de hacer la denuncia de este vicio, mediante otro submotivo distinto al invocado. Además de lo anterior, la propia