177-2007 12102007 Ministerio de Finanzas Publicas

12/10/2007 – Contencioso Administrativo 177-2007

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas, en contra de la sentencia de fecha cuatro de mayo de dos mil siete, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA VIOLACIÓN DE LEY No puede prosperar la casación por el submotivo de VIOLACIÓN POR INAPLICACIÓN, si la sala sentenciadora si se refirió a la norma que se denuncia como infringida, indicando que no era el fundamento legal para formular el ajuste, por lo que debió invocarse otro submotivo.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, doce de octubre de dos mil siete. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha cuatro de mayo de dos mil siete, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por Agencias Way, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

I. El Ministerio de Finanzas Públicas realizó auditoría en la contabilidad de la entidad Agencias Way, Sociedad Anónima, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los períodos comprendidos deluno de julio de mil novecientos ochenta y nueve al treinta de junio de mil

novecientos noventa, determinando ajustes al Impuesto sobre la Renta.

II. Con fecha treinta de julio de mil novecientos noventa y seis, el Departamento de Análisis y Liquidación, Dirección de Rentas Internas, del Ministerio de Finanzas Públicas emitió la resolución número cinco mil doscientos setenta y nueve, en la cual tiene por desvanecido el ajuste a la renta imponible de seis mil treinta quetzales con setenta y dos centavos (Q.6,030.72) por omisión de ingresos; y se confirmaron los ajustes a la renta imponible de cuatrocientos sesenta y tres quetzales con noventa centavos (Q.463.90) por omisión de ingresos; trescientos noventa y ocho mil setecientos cuarenta y nueve quetzales con trece centavos

(Q.398,749.13) por costo de ventas, ochenta y tres mil setecientos diecinueve quetzales con cuarenta centavos (Q.83,719.40) por publicidad; y ciento veintitrés mil doscientos tres quetzales con treinta y tres centavos (Q.123,203.33) por gastos de venta; más quinientos quetzales (Q.500.00) de multa, por asentar operaciones en forma extemporánea en su libro de compras; y multa del cien por ciento.

III. Agencias Way, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria contra la resolución antes referida.

IV. Con fecha veintiséis de junio de mil novecientos noventa y ocho, el

Ministerio de Finanzas Públicas emitió la resolución cuatrocientos cuarenta guion noventa y ocho (440-98) en la que resuelve sin lugar el recurso planteado, en virtud de que no se acreditó la personería del representante de Agencias Way, Sociedad Anónima; confirmando la resolución impugnada.

V. Agencias Way, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo contra el Ministerio de Finanzas Públicas, argumentando de que no se entró a conocer del fondo del asunto; por lo que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en sentencia de fecha veintisiete de octubre de dos mil, al resolver declaró anular lo actuado a partir de la resolución número cuatrocientos cuarenta guion noventa y ocho (440-98) de fecha veintiséis de junio de mil novecientos noventa y ocho emitida por el Ministerio de Finanzas;ordenando al Ministerio de Finanzas Públicas que conozca el recurso de revocatoria con el propósito de establecer la procedencia o improcedencia de los ajustes efectuados en su oportunidad por la Dirección General de Rentas

Internas.

VI. Con fecha ocho de abril de dos mil tres, el Ministerio de Finanzas Públicas, emitió la resolución número ciento diez (110), en la que al resolver declaró sin lugar el recurso de revocatoria planteado, confirmando en su totalidad la resolución impugnada.

VII. Con fecha tres de julio de dos mil tres, Agencias Way, Sociedad Anónima a través de su representante legal, promovió proceso contencioso administrativo contra la resolución número ciento diez (110) anteriormente referida.

VIII. El veinticuatro de febrero de dos mil cinco, el Ministerio de Finanzas Públicas contestó la demanda en sentido negativo e interpuso excepción

contra la resolución número ciento diez (110) anteriormente referida.

VIII. El veinticuatro de febrero de dos mil cinco, el Ministerio de Finanzas Públicas contestó la demanda en sentido negativo e interpuso excepción perentoria de falta de sustentación legal en la petición de fondo del memorial de demanda e imposibilidad para el tribunal de dictar sentencia por tal motivo.

IX. Con fecha cuatro de mayo de dos mil siete, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar sentencia resolvió con lugar la demanda planteada por Agencias Way, Sociedad Anónima; en consecuencia revocó la resolución de mérito.

X. El Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha treinta de mayo de dos mil siete, interpuso recurso de casación que ahora se conoce.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “CON LUGAR la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad AGENCIAS WAY, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas; II) En consecuencia, se REVOCA la resolución número ciento diez guión dos mil tres, emitida el ocho de abril de dos mil tres, por el Ministerio de Finanzas Públicas y la que sirve de antecedente número cinco mil doscientos setenta y nueve, de fecha treinta de julio de mil novecientos noventa y seis, emitida por el Departamento de Análisis y Liquidación de la Dirección General deRentas Internas del Ministerio de Finanzas Públicas, las cuales quedan sin ningún

valor y efectos legales...”. Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “... se analizan los ajustes formulados desglosados en concepto de liquidación del Impuesto Sobre la Renta período del uno de enero de mil novecientos ochenta y nueve al treinta de junio de mil novecientos noventa, desglosados de la manera: AJUSTE UNO: OMISIÓN DE INGRESOS. El presente ajuste se formula en virtud de que al practicar las pruebas de auditoría se comprobó que el contribuyente en el mes de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve no declaró un total de catorce facturas, las cuales pertenecen a la agencia de San Benito Peten, sin embargo al evacuar la audiencia el contribuyente Agencias Way, Sociedad Anónima aportó como pruebas de descargo trece fotocopias de la factura número novecientos cincuenta y dos (952), por lo que se confirmó en base a los artículos 4, 8, 80 literal g) y Artículo 81 Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 59-87 del Congreso de la República. El Tribunal estima que el fundamento legal en el cual se basa la administración tributaria para formular el presente ajuste es inconsistente por las razones siguientes. Los artículos 4 y 8 se refieren a principios generales de renta de fuente guatemalteca, el 80 literal g) establece promedios y porcentajes y otros índices generales cuando el contribuyente no tenga o no proporcione las declaraciones juradas; y el artículo 81 se refiere a los elementos para la verificación. Por aparte la administración tributaria sin tener la documentación respectiva realizó cálculos promedios de las ventas asignando en forma a priori valores nominales a cada una de las facturas, las cuales habían

elementos para la verificación. Por aparte la administración tributaria sin tener la documentación respectiva realizó cálculos promedios de las ventas asignando en forma a priori valores nominales a cada una de las facturas, las cuales habían sido previamente anuladas. De las disposiciones anteriormente citadas, el Tribunal estima que la administración tributaria se extralimita en sus funciones de fiscalización y verificación al pretender aplicar disposiciones legales que son violatorias a normas fundamentales, como en el caso del Artículo 80 literal g) antes citado el cual es confiscatorio al violar el Artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que la administración tributaria no puede presumir la base imponible aplicando criterios irreales que lo único queprovocan es la confiscación de los bienes del contribuyente al pretender fijar parámetros económicos no establecidos en la ley, violando así mismo el artículo 239 inciso d) de la Constitución Política de la República de Guatemala, en consecuencia el ajuste formulado debe desvanecerse, lo que así se hará constar más adelante. AJUSTE DOS COSTO. DE VENTA POR LA CANTIDAD DE TRESCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y NUEVE QUETZALES CON TRECE CENTAVOS. (Q.398,749.13). La administración tributaria formuló el ajuste en virtud de que al practicar la auditoría se determinó que el contribuyente facturó con valor cero varios artículos, los cuales al verificar sus compras se comprobó que forman parte del costo de ventas, sin embargo al momento de efectuar la venta no generan renta gravada, por lo que se ajusta el costo en el momento que corresponde a dichas mercadería, de acuerdo al costo promedio que se encuentra en el inventario final. ‘Fundamentándose en el

momento de efectuar la venta no generan renta gravada, por lo que se ajusta el costo en el momento que corresponde a dichas mercadería, de acuerdo al costo promedio que se encuentra en el inventario final. ‘Fundamentándose en el artículo 41, reformado por el artículo 9 del Decreto número 95-87 del Congreso de la República, literal a) (sic) del Decreto 59.87 del Congreso de la República.’ El Tribunal transcribe el fundamento legal citado por la administración tributaria, con el objeto de realizar el análisis correspondiente: ‘ Artículo 41. Gastos no deducibles. No son deducibles de la renta bruta: a) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. Las rentas del trabajo personal en relación de dependencia no originan gastos deducibles, salvo los expresamente previstos en esta Ley.’ El ajuste formulado por la administración tributaria es sobre la comercialización de productos ofertados que la entidad demandante ofrece al público de conformidad con el componente agregado con valor cero, el cual a la vez es un accesorio para el funcionamiento del producto ofertado, en consecuencia puede constituir gasto no deducible el valor del accesorio, y que la entidad probó en autos. El Tribunal considera que no existe omisión de ingresos habida cuenta de que en todo caso la omisión sería en atención a rentas brutas por lo que la misma no procede cuando se trata de deducciones, en ese sentido la entidad demandante acostumbra a realizar sus ventas empleando, para el efecto, promociones yobviamente esta clase de promociones contribuyen a generar renta bruta, en

consecuencia, no se tipifica el supuesto contenido en el artículo cuarenta y uno citado, en la medida que estos gastos si tuvieron su origen en el negocio o actividad y en las operaciones de la empresa, en consecuencia no se perciben rentas ni utilidades, además la ley no debe interpretarse conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras; a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales (Artículo 10 Ley del Organismo Judicial. Decreto 2-89 del Congreso de la República). Por las razones expuestas el ajuste debe desvanecerse, lo que así se hará constar en la parte declarativa de esta sentencia. AJUSTE TRES. PU BLICIDAD POR LA CANTIDAD DE OCHENTA Y

TRES MIL SETECIENTOS DIECINUEVE QUETZALES CON OCHENTA Y TRES

MIL SETECIENTOS DIECINUEVE QUETZALES CON CUARENTA CENTAVOS

(Q.83,719.40). El ajuste se formuló por que la entidad demandante no efectuó retención del Impuesto Sobre la Renta, por servicio de publicidad, por lo que de conformidad con la ley, éste gasto no es deducible, Artículos 68 y 69 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 59-87 del Congreso de la República. Al respecto el Tribunal hace las siguientes consideraciones: De acuerdo al fundamento legal citado por la administración tributaria se establece que los mismos se refieren a pagos a cuenta y retenciones sobre renta pagada, arrendamientos, intereses, regalías, bonificaciones y no hace referencia alguna en cuanto a gastos por publicidad, en virtud de que se trata de un hecho

generador en el que no incluye como objeto de retención los gastos de publicidad, la retención no era obligatoria y en consecuencia el ajuste no fue legalmente sustentado lo que constituye una apreciación particular de la ley por analogía, la que de conformidad con el Artículo 5 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República no es válida, en virtud de que utilizado esta forma interpretativa de la ley no pueden instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, exenciones, exoneraciones, infracciones tributarias. En consecuencia el Tribunal no encuentra fundamento legal alguno en que la administración tributaria pueda sustentar el ajuste, por lo que enconsecuencia el mismo se desvanece, lo que así se hará constar más adelante.

AJUSTE CUATRO: GASTOS DE VENTA POR LA CANTIDAD DE CIENTO VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS TRES QUETZALES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS (Q.123,303.33). El ajuste obedece a que derivado de la revisión fiscal se estableció que los mencionados gastos son personales y corresponden a los socios, por lo tanto son ajenos a la empresa y no necesarios para generar rentas gravadas, fundamento legal: ‘Artículo 41, reformado por el Artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 59-87 del Congreso de la República.

(sic). En la dilación del proceso se establece que los mismos fueron producto de pago de combustible, gastos de alimentación, reparaciones de vehículos,

desarrollados durante el proceso de ventas, por lo que el fundamento legal en que se basa la administración tributaria para formular el ajuste no es el indicado, además la cita que hace es incompleta ya que únicamente cita la literal del artículo sin indicar en forma precisa el número del artículo correspondiente, vulnerando el Artículo 239 de la Constitución Política de la República y consecuentemente garantías individuales, tales como el derecho de defensa y el debido proceso. Además porque los gastos efectuados, de conformidad con la ley son deducibles por constituir gastos necesarios para producir la renta gravada, según el artículo de la ley citada, por lo que no reconocerlo en este caso sería vulnerar el principio de equidad y justicia tributaria. Por las consideraciones anteriores el ajuste formulado se desvanece, lo que así deberá constar en el presente fallo.” DEL RECURSO DE CASACIÓN Hugo Eduardo Beteta Méndez-Ruiz, en su calidad de Ministro de Finanzas Públicas, interpone recurso de casación por motivo de fondo, y como submotivo de violación de ley por inaplicación, de conformidad con el articulo 621, numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. Estima infringido el artículo 41 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. VIOLACIÓN DE LA LEY POR INAPLICACIÓNEn cuanto al submotivo de violación de la ley por inaplicación, el recurrente argumenta: “... la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia de fecha cuatro de mayo de dos mil siete, dentro del Proceso número doscientos diecisiete guión dos mil tres (217-2003)

refiriéndose al AJUSTE NÚMERO CUATRO: GASTOS DE VENTA: POR LA CANTIDAD DE CIENTO VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS TRES QUETZALES CON TREINTA Y TRES CENTAVOS (Q.123,203.33) cita: ‘... por lo que el fundamento legal en que se basa la administración tributaria para formular el ajuste no es el indicado, además la cita que hace es incompleta ya que únicamente cita la literal del artículo sin indicar en forma precisa el número del artículo correspondiente, vulnerando el Artículo 239 de la Constitución Política de la República y consecuentemente garantías individuales, tales como el derecho de defensa y el debido proceso.’ Con la afirmación precitada, la Sala cometió violación de la ley por inaplicación, pues en el memorial de contestación de demanda, el Ministerio de Finanzas Públicas claramente señala que: ‘al no presentar prueba en contrario, el ajuste debe confirmarse, según lo establecido en el artículo 41 literal a) del Decreto número 59-87, reformado por el artículo 9 del Decreto número 95-87, ambos del Congreso de la República. (Página 6 de la contestación de demanda). (El resaltado no consta en el original). En la Resolución Ministerial número ciento diez (110), de fecha ocho de abril de dos mil tres, en el AJUSTE NÚMERO CUATRO. GASTOS DE VENTA, la Administración Tributaria claramente señala: ‘se estableció que los mencionados gastos son personales y corresponden a los socios y por lo

tanto son ajenos a la empresa y no necesarios para generar renta gravada (cédula No. 3),por lo que se confirma en base al artículo 41 (reformado por el articulo 9 del Decreto número 95-87 del Congreso de la República), literal a) del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, ‘Ley del Impuesto Sobre la Renta’. (el resaltado no es del texto original). Claramente se observa que la Resolución Ministerial alude al Artículo 41, literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sobre todo si el Tribunal sentenciadorhubiera atendido a que la frase entre paréntesis tiene cuyo único propósito la ubicación de la reforma legal que afecta la norma que basa el ajuste. La afirmación del Tribunal sentenciador no está de acuerdo a lo escrito en la resolución ministerial, ni a lo que consta en la contestación de la demanda, en el sentido que la Honorable Sala afirma que la cita legal es incompleta cuando asevera que únicamente se citó la literal y no el artículo, al cual corresponde. La Ley violada por inaplicación es el artículo 41 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que literalmente dice: ‘Gastos no deducibles. No son deducibles de la renta bruta: a) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas, salvo los expresamente previstos en esta Ley: ...’ Cuando la Honorable Sala se refirió a una cita inexacta o incompleta de la ley que

efectivamente había sido correctamente citada, cometió la violación porque no aplicó la norma transcrita, configurando el submotivo violación de la Ley por Inaplicación.” ANÁLISIS Para examinar el planteamiento del submotivo de violación de ley por inaplicación, debe establecerse como condición si ne qua non, por lógica jurídica, que la norma que se denuncia como infringida, haya sido ignorada por el juzgador al momento de fundamentar su decisión. El casacionista invoca como violado por inaplicación el artículo 41 inciso a) del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el ajuste número cuatro, Gastos de Venta, pero en su planteamiento comete errores toda vez que la sala sentenciadora si se refirió a tal artículo, al analizar tal ajuste pues expuso: “En la dilación del proceso se establece que los mismos fueron producto de pago de combustible, gastos de alimentación, reparaciones de vehículos, desarrollados durante el proceso de ventas, por lo que el fundamento legal en que se basa la administración tributaria para formular el ajuste no es el indicado” o sea que si no se fundamentó en dicho artículo para dictar su fallo, fue porque consideró que no era el artículo indicado para formular el ajuste de Gastosde Ventas. Además consideró que dichos gastos efectuados de conformidad con la ley son deducibles por constituir gastos necesarios para producir la renta gravada. Si bien es cierto la sala sentenciadora expuso que la autoridad tributaria

“... su cita es incompleta ya que únicamente cita la literal del artículo sin indicar en forma precisa el número del artículo correspondiente...”, lo cual es incorrecto porque si se citó por parte de la autoridad tributaria con precisión el artículo, pero tal error cometido, no incidió en el resultado de la sentencia. De ahí que el casacionista incurrió en error de planteamiento, pues evidentemente la violación por inaplicación que denuncia no existió, por lo que debió invocar otro submotivo distinto, que fuera congruente con lo acontecido en el fallo. Consecuentemente, debe desestimarse el recurso objeto de estudio. CONSIDERANDO De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa, al ser desestimado el recurso de casación. En el presente caso, si bien fue desestimado el recurso, también lo es que el Ministerio de Finanzas Públicas, es el obligado a defender los intereses patrimoniales del Estado, por lo que su actuación dentro del proceso es de buena fé y por tales razones se le exonera del pago de las costas y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 38 y 39 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta;66, 67, 619, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 77, 79 inciso a), 141, 143 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas al resolver DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) No hay condena en costa, ni imposición de multa.

POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas al resolver DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) No hay condena en costa, ni imposición de multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Décimo Primero. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.