177-2015 29082018 Superintendencia de Administracion Tributaria

29/08/2018 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

177-2015

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintinueve de agosto de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. En cumplimiento de lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, en la sentencia del siete de mayo de dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número dos mil trescientos noventa y siete guion dos mil dieciséis (2397-2016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de marzo de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, actuó a través de su mandataria especial judicial con representación, Elvia

Rebeca Chinchilla Aguilar.

II. Parte contraria: Distribuidora Izabal, Sociedad Anónima, quien a pesar de haber sido debidamente notificada, no compareció en el recurso de casación.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien comparece por medio del abogado José

Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes al impuesto sobre la renta por estimación de la reserva para cuentas incobrables e impuesto al valor agregado.

II. La entidad contribuyente no conforme con los ajustes presentó recurso de revocatoria, el

cual fue conocido por el Directorio de la SAT, que resolvió parcialmente con lugar el recurso de revocatoria; pues con respecto al ajuste al impuesto al valor agregado, este fue declarado improcedente; confirmando únicamente el ajuste al impuesto sobre la renta.

III. Contra lo resuelto por la administración tributaria se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda, en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para ello, se fundamentó en las consideraciones siguientes: «… Esta Sala al analizar las actuaciones determina que lo afirmado por la contribuyente, es decir, que el valor en referencia constituye una cantidad acumulada de años prescritos, es cierto, ya que con las fotocopias de los folios trece mil setecientos setenta y ocho, catorce mil setecientos once, diecisiete mil novecientos veintiuno, veinte mil setecientos setenta y tres y veinticuatro mil seiscientos dieciséis del Libro Mayor General, obrantes a folios seiscientos veintidós al seiscientos veintiséis del expediente administrativo, demostró que el treinta y uno de diciembre de dos mil dos declaró por reserva para cuentas incobrables doscientos sesenta mil ochocientos cincuenta y cinco quetzales con veintidós centavos y como saldo del ejercicio cuatro millones trescientos ochenta y seis mil ochocientos treinta y ocho quetzales con nueve centavos (Q 4,386,838.09); en el año dos mil tres por esa misma reserva volvió a

declarar como saldo del ejercicio cuatro millones trescientos ochenta y seis mil ochocientos treinta y ocho quetzales con nueve centavos (Q 4,386,838.09) cantidad que repitió en su declaración del año dos mil cuatro y siempre por reserva de cuentas incobrables y en el dos mil seis, documentos a lo que este Tribunal les da valor probatorio al no ser impugnados de nulidad o falsedad, ya que demuestran que, en efecto, tal y como lo afirmó la demandante, la reserva para cuentas incobrables es un valor acumulado que reportó de periodos ya prescritos el cual registró dentro del pasivo y sufrió disminuciones insignificantes en los años dos mil seis y dos mil siete, por regularizaciones efectuadas, por lo que no se redujo el porcentaje legal del tres por ciento al cual tenía derecho para crear su reserva. Por consiguiente, se estima que el ajuste de litis violó el principio de no confiscatoriedad consagrado en el artículo 41 de la Constitución Política de la República de Guatemala, porque no procedía ajustar la reserva que el contribuyente tenía acumulada de periodosanteriores al auditado (…) por lo que no debió ajustarse la renta imponible tomando como la cuenta de reserva de la demandante, pues se trata de un saldo acumulado que se provisionó como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en periodos determinados (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Interpretación errónea de la ley del artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en

el período auditado. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación La SAT argumentó en cuanto a este submotivo lo siguiente: «… La Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia impugnada afirma en la página 16 “Esta Sala al analizar las actuaciones determina que (…) con las fotocopias de los folios (…) del Libro Mayor General, obrantes a folios seiscientos veintidós al seiscientos veintiséis del expediente administrativo, (…), ya que demuestran que (…) no procedía ajustar la reserva que el contribuyente tenia acumulada de periodos anteriores al auditado y menos exigirle que ese monto lo incluyera como renta bruta (…) Además, se estima que esa reserva acumulada no incidió en la renta imponible de la demandante y no afectó al fisco, pues no constituye deducción alguna como costo o gasto en el período auditado, por lo que no debió ajustarse la renta imponible tomando como la cuenta de reserva de la demandante, pues se trata de un saldo acumulado que se provisionó como consecuencia de sus cuentas y documentos por cobrar en periodos determinados. Por lo tanto, la demanda debe ser declarada con lugar y revocarse la resolución impugnada (sic)…». Alegaciones La entidad Distribuidora Izabal, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada de la audiencia señalada en el recurso de casación no evacuó la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero abogado José Raúl Herrera González,

expone: «… La recurrente señala la existencia de este error en el considerando II) de la sentencia impugnada, consistente en apreciar incorrectamente el gasto incurrido por la entidad contribuyente en relación a las fotocopias simples de los recibos que la contribuyente aportó en la fase administrativa y obran en el expediente administrativo, en la que con base en el análisis de las actuaciones administrativas, de los argumentos y medios de prueba presentados por la entidad contribuyente se resolvió sin lugar el recurso de revocatoria, Por lo que en el presente caso la Sala sentenciadora incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba en la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, es por esta causa que la sala sentenciadora incurre en dicho submotivo como se lo hace ver la administración tributaria a la Honorable Corte (sic)...». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba puede resultar por la omisión del análisis sobre la prueba producida en el proceso o la tergiversación de su contenido. En el presente caso la SAT denuncia que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las fotocopias de los folios seiscientos veintiuno (621) al seiscientos veintiséis (626) del Libro Mayor General, las cuales obran en el expediente administrativo. Es pertinente indicar que el recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario, eminentemente técnico, que requiere para su conocimiento el cumplimiento de requisitos legales, así como jurisprudenciales establecidos por esta Cámara. Uno de éstos es la formulación de una tesis propia en la que se indique con precisión en que consiste la tergiversación en la que incurrió el Tribunal sentenciador, con lo cual la recurrente delimita el objeto de conocimiento de la Cámara, caso contrario, si se incumple con lo anterior,

precisión en que consiste la tergiversación en la que incurrió el Tribunal sentenciador, con lo cual la recurrente delimita el objeto de conocimiento de la Cámara, caso contrario, si se incumple con lo anterior, resulta inviable el conocimiento del fondo de la pretensión ejercitada. Al realizar el análisis de lo planteado en este submotivo, respecto a dichos documentos, importante es advertir que la casacionista al momento de formular su tesis no expone los motivos por los cuales aconteció el yerro denunciado, ni la incidencia del mismo, razón por la cual esta Cámara no puede efectuar el estudio comparativo y determinar si el yerro invocado es de tal magnitud, que su corrección motive la variación del resultado de la sentencia impugnada; ante tal deficiencia la cual no puede ser subsanada de oficio por parte del Tribunal de casación deviene improcedente el submotivo intentado. CONSIDERANDO IIError de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La SAT argumentó en cuanto a este submotivo lo siguiente: «… el Tribunal sentenciador omitió el análisis de las pruebas recabadas por mi representada, y que fueron aportadas como medio de prueba en el proceso contencioso administrativo y que obran dentro del expediente administrativo de mérito, consistente en la Declaración Jurada Anual y Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta, Régimen optativo, correspondiente al período de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, según formulario SAT un mil ciento noventa y nuevequince millones doscientos tres mil ciento cuarenta y uno (

1199-15203141), contenida del folio treinta y seis (36) al cuarenta y uno (41) del expediente administrativo de mérito, toda vez que en dicha declaración la entidad contribuyente reportó una reserva para cuentas incobrables por cuatro millones trescientos cuarenta mil quinientos cuarenta y nueve quetzales (Q4,340,549.000), documento en el que claramente se determina que registró dicho monto como saldo acumulado, valor que excede el porcentaje legal establecido, porque el total de las cuentas por cobrar al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, es de siete millones setecientos noventa y ocho mil setecientos treinta quetzales ( Q7,798,730.00), el que al ser multiplicado por el porcentaje legal autorizado del tres por ciento, resulta un monto máximo de la reserva relacionada por doscientos treinta y tres mil novecientos sesenta y un quetzales con noventa y un centavos(Q233,961.91), por lo tanto Honorables Magistrados, resulta un ajuste por la cantidad de cuatro millones ciento seis mil quinientos ochenta y siete quetzales con nueve centavos (Q4,106,587.09), determinando de esta forma los auditores actuantes, que en el presente caso existe un excedente en la reserva establecida, ya que se evidencia que dicho monto constituye ingreso bruto tal y como legalmente está establecido (sic)…». Alegaciones La entidad Distribuidora Izabal, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada de la audiencia señalada en el recurso de casación no evacuó la audiencia conferida.

La Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero abogado José Raúl Herrera González, expone: «… La recurrente señala la existencia de este error en la sentencia impugnada consistente en apreciar incorrectamente en la declaración jurada anual del contribuyente, correspondiente al período de enero a diciembre de dos mil dos, el estado de flujos efectivos y el diario mayor de la entidad contribuyente, por lo que dichos documentos de puede observar que existe variación en la cuentas incobrables, lo cual afecta la renta imponible, ya que los gastos los registro como castos deducibles en su declaración jurada presentada ante la administración tributaria, por lo que el error incurrido por la sala sentenciadora radica que la sala al omitir el análisis de los documentos mencionados anteriormente dio por sentado que la reserva para cuentas incobrables no incidía sobre la base imponible, pero la administración tributaria ha demostrado que dicha reserva si afectó la base imponible, pues se dedujo como gasto (...) La sentencia recurrida fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda claro la procedencia de los submotivos invocados lo que implica que la sentencia de fecha veinte de marzo de dos mil quince debe ser casada (sic)…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, se configura por la omisión total o parcial del análisis de un medio de prueba debidamente incorporado al proceso. En el presente caso, la SAT indicó que la Sala incurrió en dicho yerro, cuando omitió apreciar los documentos consistentes en: a) Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo,

medio de prueba debidamente incorporado al proceso. En el presente caso, la SAT indicó que la Sala incurrió en dicho yerro, cuando omitió apreciar los documentos consistentes en: a) Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo, correspondiente al período de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete; y, b) Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta correspondiente; ambos contenidos del folio treinta y seis (36) al cuarenta y uno (41) del expediente administrativo de mérito; y expresó que sí el Tribunal sentenciador hubiera observado los documentos señalados anteriormente como omitidos, se hubiera percatado que la entidad contribuyente se excedió en la reserva para cuentas incobrables que corresponden al saldo final de cuentas por cobrar, tal y como lo establece la ley. Esta Cámara, al realizar el análisis correspondiente, advierte que efectivamente la Sala al emitir el fallo impugnado no apreció los medios de prueba denunciados por la SAT y en ese sentido, se procede a analizarlos y así establecer si el yerro resulta determinante para cambiar el resultado del fallo. Al respecto, de la apreciación de la Declaración Jurada Anual y Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, esta Cámara advierte que la recurrente reportó un total de cuentas por cobrar, al treinta y uno de

diciembre de dos mil siete, por el monto de siete millones setecientos noventa y ocho mil setecientos treinta quetzales (Q7,798.730.00), cantidad de la cual el tres por ciento (3%), equivale a doscientos treinta y tres mil novecientos sesenta y un quetzales con noventa centavos (Q233,961.90); sin embargo, la contribuyente declaró una reserva para cuentas incobrables, por la cantidad de cuatro millones trescientos cuarenta mil quinientos cuarenta y nueve quetzales (Q4,340,549.00), cantidad que supera el monto permitido de conformidad con la ley, lo cual es equivalente al tres por ciento (3%) citado, por lo que resulta un excedente de cuatro millones ciento seis mil quinientos ochenta y siete quetzales con nueve centavos (Q4,106,587.09),que es la cantidad ajustada por la SAT y le correspondía incluir como renta bruta, de conformidad con el artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. De lo anteriormente analizado, se establece con claridad que la omisión de los documentos que se denuncian, sí tuvo incidencia en la forma en que la Sala resolvió el ajuste, por lo que el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión resulta procedente, en consecuencia, deberá casarse la sentencia impugnada y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponden, de conformidad con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. De esa cuenta, se establece que la obligación tributaria, el cálculo de la base imponible y la cuantía de ésta,

es definida por el sujeto pasivo, mediante la declaración jurada, que para el efecto presenta ante la administración tributaria, tal como sucede en el presente caso, que la contribuyente declaró dentro de su reserva para cuentas incobrables, la cantidad de cuatro millones trescientos cuarenta mil quinientos cuarenta y nueve quetzales (Q4,340,549.00), lo cual excede el tres por ciento (3%), que le correspondía de conformidad con el artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el período auditado, pues al haber reportado un total de cuentas por cobrar, al treinta y uno de diciembre de dos mil siete, por la cantidad de siete millones setecientos noventa y ocho mil setecientos treinta quetzales (Q7,798.730.00), le correspondía reportar en la reserva para cuentas incobrables, la cantidad de doscientos treinta y tres mil novecientos sesenta y un quetzales con noventa centavos (Q233,961.90), monto que equivale al tres por ciento (3%) del total de las cuentas por cobrar y no como lo declaró la contribuyente, puesto que de ello se evidencia que existe un excedente reportado de cuatro millones ciento seis mil quinientos ochenta y siete quetzales con nueve centavos (Q4,106,587.09), los cuales debieron ser incluidos como renta bruta, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el período auditado. En consecuencia, el ajuste formulado por este concepto debe

confirmarse. Ahora bien, en cuanto a la interpretación errónea del artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el período auditado, si bien es cierto la Corte de Constitucionalidad además otorgó la protección constitucional con respecto a este caso de procedencia, también lo es que esta Cámara, al haber analizado la omisión de los documentos denunciados en el error de hecho por omisión, realizó la exégesis del contenido del precepto denunciado como interpretado erróneamente, pretensión plasmada en los argumentos del submotivo de interpretación errónea de la ley, por lo que resulta reiterativo efectuar nuevamente pronunciamiento alguno acerca de la norma jurídica cuestionada, a través del mismo. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57,

74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II. CASA la sentencia del veinte de marzo de dos mil quince, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Distribuidora Izabal, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. b) CONFIRMA la resolución identificada con el número trescientos nueve guion dos mil doce (309-2012), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el siete de mayo de dos mil doce. III. No hay condena al pago de costas a la entidad Distribuidora Izabal, Sociedad Anónima, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Magistrada Silvia verónica Garcia Molina, Vocal octava y Presidente de la Cámara Civil; Magistrada María Eugenía Morales Aceña, Vocal Décima Segunda; Magistrado Nery Osvaldo Medina Mendez, Vocal Segundo; Magistrado Josue Felipe Baquiax, Vocal Quinto; Celicia Odette Moscoso Arriaza Salazar, secretaria de la Corte Suprema de Justicia.