179-2018 01082018 Superintendencia de Administracion Tributaria

01/08/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

179-2018

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de diciembre de dos mil diecisiete. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a. Es improcedente el presente submotivo cuando la Sala sentenciadora no extrajo conclusiones de la norma que se denuncia como interpretada erróneamente. b. No resulta viable impugnar a través de este submotivo, la omisión en la aplicación de la norma que se denuncia infringida, pues tal argumentación corresponde hacerla valer a través de un caso de procedencia diferente. LEY ANALIZADA Artículo 621 incisos 1° del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, uno de agosto de dos mil dieciocho.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de diciembre de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Diaz.

II. Parte contraria: Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Edwin Rolando Alburez Rodenas.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su representante legal, Victor Ataulfo

Taracena Girón.

CUESTIONES DE HECHO

representante legal, Edwin Rolando Alburez Rodenas.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su representante legal, Victor Ataulfo

Taracena Girón.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente Industria Guatemalteca de Aceites y Grasas, Sociedad Anónima, que después se denominó Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, de lo cual derivó la formulación de ajustes a la pérdida fiscal declarada del impuesto sobre la renta, correspondientes al período de imposición comprendido de enero a diciembre de mil novecientos noventa y nueve.

II. En contra de los ajustes, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue resuelto parcialmente con lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y revocó algunos ajustes y confirmó otros de ellos. Para el efecto, consideró: «… AJUSTE NÚMERO TRES (3) GASTOS NO DEDUCIBLES POR INTERESES por cuatro mil ciento sesenta y seis quetzales con sesenta y un centavos (Q.4,166.61), por haber pagado intereses sobre pagarés (…) El Tribunal para determinar la veracidad del ajuste formulado,tiene forzosamente que remitirse a los medios probatorios aportados al expediente administrativo y

establecer a través de ellos, si efectivamente la contribuyente tiene la razón de lo que afirma tanto en su revocatoria, en su demanda, como en su alegato del día para la vista. A folios del ciento noventa y dos (192) al ciento noventa y siete (197) del expediente administrativo constan las fotocopias de tres pagarés, en el que el Representante Legal de la entidad demandante se reconoce deudor del señor Jorge Kong Vielman, por montos en dólares de los Estados Unidos de América, firmados el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, siete de enero de mil novecientos noventa y nueve y veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, documentos en los cuales la parte deudora o sea la actora, pagará intereses del diez por ciento (10%) anual y sobre el capital moroso un catorce por ciento (14%), en concepto de intereses moratorios, o sea que el compromiso de la contribuyente está debidamente establecido en los referidos documentos y otros más que se encuentran en los folios subsiguientes. Al revisar los folios del ciento cuarenta y uno (141) al ciento cincuenta (150) del expediente administrativo, se encuentran los cheques y las facturas especiales por los pagos efectuados por concepto de intereses, en donde se describe a que meses corresponde el pago, pudiéndose establecer que corresponden al período objeto del ajuste, es decir que no hay pagos realizados en mil novecientos noventa y ocho, en consecuencia en base a los documentos que obran en el expediente administrativo, se desvirtúa lo afirmado por el Fisco, en el sentido que los pagos de

intereses no corresponden al periodo objeto del ajuste, lo cual no es cierto de acuerdo a los documentos acompañados, por lo que el ajuste (...) deberá DESVANECERSE. »AJUSTE NÚMERO CUATRO (4), POR DIFERENCIAL CAMBIARIO, de nueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil sesenta y nueve quetzales con dieciséis centavos (Q.9,254,069.16) (…) El Tribunal con el fin de contar con mayores elementos para decidir sobre el ajuste que se discute, estimó necesario el apoyo de un experto en la materia para que orientara al Tribunal y de esa forma determinar si le asiste la razón al Fisco o la Contribuyente. El experto Contador Público y Auditor Oscar Velásquez Flores, en su informe de fecha veintitrés de abril de dos mil diez conforme a los puntos solicitados por el Tribunal, indica que en la documentación verificada se encuentra el pagaré (…) Al revisar el expediente administrativo, se puede establecer que no fueron acompañadas todas las copias de los pagarés identificados por el experto, pero según indica en su informe, las tuvo a la vista en la sede de la entidad contribuyente y que de acuerdo al tipo de cambio vigente en esa fecha, la contribuyente tuvo una pérdida por diferencial cambiario de nueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil sesenta y nueve quetzales con dieciséis centavos (Q9.,254,069.16), que se originó de la reevaluación de los pasivos en moneda extranjera al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, el cual se efectuó tomando como base el método de lo

devengado que obliga la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Concluye el experto, que al registrar el gasto por diferencial cambiario originado de la valuación de préstamos en moneda extranjera y de cuentas por pagar a proveedores en moneda extranjera, cumplió con las normas técnicas que norman la contabilidad, tomando como base el método de lo devengado y que si la deducción no se hubiera aplicado en mil novecientos noventa y nueve, la contribuyente hubiera tenido el riesgo de que en el año siguiente o sea dos mil, el pago de las deudas no hubiera sido deducible por no corresponder al período de imposición que se está liquidando, que la contribuyente no llevó a resultados el diferencial cambiario provisionado pagado (…) ya que la aplicó a la cuenta de pasivo que tenía registrada desde mil novecientos noventa y nueve y concluye, que es importante indicar que la empresa fue consistente en el tratamiento fiscal de los ingresos y gastos por diferencial cambiario, al considerar los egresos como afectos y los gastos como deducibles. El artículo 39 literal b) del Impuesto Sobre la Renta dispone (…) En el ajuste que se discute la contribuyente acompaño la documentación legal correspondiente que en este caso lo constituyen los pagarés por préstamos efectuados y que el experto designado por el Tribunal corroboró en los documentos que le fueron puestos a la vista por pate de la actora o sea que la documentación existe y la deducción fue aplicada en el período del ajuste (mil novecientos noventa y nueve). La Administración Tributaria en la resolución controvertida se funda en lo que

disponen los artículos 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que se refiere a la forma de llevar la contabilidad establecida en el Código de Comercio y transcribe el contenido de los artículos 368 y 369 del código antes citado y apoya su posición en lo que dispone la literal z) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que indica (…) que se refiere a compra de divisas, pero el experto indica que al registrar el gasto por diferencial cambiario originado de la valuación de préstamos en moneda extranjera y de cuentas por pagar a proveedores en moneda extranjera, cumplió y observó los fundamentos técnicos que norman la contabilidad, que difiere de la opinión que tiene el ente fiscalizador al apoyarse en la norma antes citada. En ese sentido, el Tribunal es del criterio que el ajuste por diferencia cambiario (…) DEBE DESVANECERSE (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea de los artículos 38 inciso z) y 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a las normas que estima infringidas, la SAT expuso lo siguiente:A) Del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta: «… se puede observar del yerro en que la Sala incurre porque la ley establece en el artículo 39, literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y el cual fue el fundamento del presente ajuste lo siguiente: “Las personas, entes y patrimonios a que se

refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: b) los COSTOS Y GASTOS no respaldados… Y que no correspondan al período anual de imposición que se líquida”; la Sala comete el yerro de interpretación errónea porque desvirtúa el ajuste pero obvia lo establecido en el artículo y solamente toma como base las fechas de PAGO según cheques y facturas pero el artículo no establece que se debe tomar la fecha de pagos efectuados sino que la fecha o mejor dicho el periodo de imposición que está liquidando el COSTO O GASTO EFECTUADO. Estando claro que se pagaron interés que corresponden a un período distinto al revisado, pues los revisados tienen el año de 1998 y debieron ser COSTOS Y GASTOS del año de

1999. »DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO »De lo analizado con anterioridad, se colige que el Tribunal al momento de emitir su fallo, escogió la norma atinente al caso al entrar a analizarla, no obstante al momento de decidir el mismo le dio un sentido distinto, al que merece dicha norma, ya que si la hubiese interpretado de forma adecuada no hubiera llegado a la conclusión de desvanecer el ajuste correspondiente a los gastos no deducibles por intereses, pues la norma es clara en establecer que las personas, entes y patrimonios no podrán deducir de su renta bruta: b) los COSTOS Y GASTOS que no correspondan al período anual de imposición que se líquida. Al contrario la Sala sentenciadora toma en cuenta el PAGO en que se realizaron los intereses, realizando una errónea

interpretación pues lo tomado en cuenta son los costos y los gastos del año de revisión (sic)…». B) Del artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta: «… La Sala sentenciadora al entrar al análisis del ajuste por diferencial cambiario el cual se realizó por la Administración Tributaria por verificarse que en los registros contables de la entidad que en el libro Diario Mayor General, fueron operadas perdidas por Diferencial Cambiario, soportadas únicamente por partidas simples. Y el cual no tuvo origen por compras efectivas de divisas a través del sistema bancario, sino por PRESTAMOS Y CUENTAS POR PAGAR A PROVEEDORES DEL EXTERIOR con el tipo de cambio al cierre del ejercicios fiscal por la cantidad de nueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil sesenta y nueve quetzales con dieciséis centavos y luego se evidencia que la Sala hace una interpretación errónea del artículo (…) »Ahora bien, el artículo 38 literal z) establece (…) »Por lo que, Honorables Magistrados el presente ajuste tuvo como fundamento legal el artículo 38 literal z) y el cual es evidente el error de la Sala al establecer y solamente importarle que la entidad a todas luces “cumplió y observó PRINCIPIOS TECNICOS QUE NORMAN LA CONTABILIDAD” (…) »Para la Sala es claro que la interpretación que le da al artículo estableciendo que con los pagarés adquiridos y los préstamos adquiridos se afirma que COMPRO DIVISAS y que por esto cumple principios de contabilidad.

»La Sala yerra al interpretar la norma en virtud que las deudas pueden estar respaldadas pero la compra de divisas en qué incurrió la entidad como el período que fue objeto de la compra de las mismas no es posible establecerlo. INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »De no haber la Sala Sentenciadora, interpretado erróneamente el artículo que se denuncia, se hubiese resuelto confirmar el ajuste por diferencial cambiario (…) toda vez que la compra de divisas no se refiere a préstamos o deudas por pagar, ni tampoco es equiparable a solamente llevar y cumplir con principios de contabilidad tal y como lo interpretó la Sala pues el artículo es claro 38 literal z) es claro en que los costos y gastos necesarios para producir y conservar la fuente productora se encuentran las pérdidas cambiarias provenientes de COMPRAS de divisas y eso no incluye los pagarés o deudas adquiridas. Demostrando así la Interpretación que erróneamente hace la Sala sentenciadora (sic)…». Alegaciones La entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima argumentó lo siguiente: A) Del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta: «… Los medios de prueba aportados por mi representada y a los cuales el ente fiscalizador tuvo acceso establecen que los intereses pagados en el año 1999, corresponden al mes de enero de dicho año. En este sentido, la prueba documental que el Tribunal Sentenciador tuvo a la vista y que obran también en el expediente administrativo demuestra que, efectivamente, dichos intereses correspondían al año mil novecientos noventa y nueve (1999) y no al año mil

novecientos noventa y ocho (1998); y que, por lo tanto, su deducibilidad en el año fiscal mil novecientos noventa y nueve (1999) no puede ser cuestionada bajo ninguna circunstancia. »En este sentido la Sala sentenciadora, al encuadrar los hechos y medios de prueba a la norma que se denuncia como infringida, concluye que, efectivamente, dicho gasto corresponde al periodo fiscal que se liquida y, por ende, es procedente su deducibilidad.»En ese sentido el actuar e interpretación de la norma se encuentra conforme las reglas establecidas en los artículos 10 y 11 de la Ley del Organismo Judicial y, por ende, el planteamiento que hace la entidad casacionista es improcedente, por anti técnico (sic)…». B) Del artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta: «… La Autoridad Tributaria (…) pretende aplicarle a mi representada la literal z) (…) sin hacer una interpretación en conjunto de la normativa la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El artículo 47 la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) »El sistema contable de lo devengado establece que los contribuyentes deben reconocer derechos y obligaciones en el momento en el que éstos nacen y no en el momento en el que se hacen efectivos. »En cumplimiento de lo dispuesto en dicha norma, mi representada tal como sus registros contables lo demuestran, reconoció sus obligaciones en la fecha en la que éstas nacieron. Es importante mencionar que bajo dicho sistema contable y en cumplimiento de la normativa mercantil aplicable todas las obligaciones adquiridas en moneda extranjera deben registrarse en moneda nacional (Quetzal), debiendo re expresarse

en cada periodo fiscal que la obligación se encuentre vigente con la finalidad de establecer las variaciones cambiarias que pudieran haberse suscitado por lo movimientos en tipo de cambio. Estos movimientos y registros por simples partidas contables pueden generar dos situaciones financieras: »i) Ganancia por diferencial cambiario; y »ii) Pérdida por diferencial cambiario. »En caso de que se esté ante una ganancia por diferencial cambiario, ello constituye una renta afecta al Impuesto Sobre la Renta y como tal mi representada ha tributado. »No obstante lo anterior, al momento de que mi representada re expresa la moneda extranjera y genera una pérdida cambiaria, esto constituye un gasto financiero para mi representada y debe reconocerse para mostrar la realidad financiera de la misma. »… En este sentido, es totalmente incorrecto el planteamiento que hace la entidad casacionista al pretender que esa Corte analice una supuesta interpretación errónea de una norma que no fue utilizada de fundamento para resolver el caso sometido al conocimiento del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, puesto que no era la norma pertinente, ello evidencia la improcedencia del recurso interpuesto. »… al no haber un apartado de la sentencia en el que se refleje la interpretación que la Sala Sentenciadora hizo de la norma denunciada, el submotivo deviene improcedente. »Conforme los argumentos anteriores y ante la ausencia por parte de la entidad recurrente de una tesis que demuestre el supuesto vicio, el presente recurso de casación debe desestimarse (sic)…». La Procuraduría General de la Nación al respecto expresó: A) Del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: «… considera que esta disposición fue

interpretada erróneamente por la sala sentenciadora y que si lo hubiera aplicado adecuadamente no hubiera llegado a la conclusión de desvanecer el ajuste…». B) Del artículo 38 z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: «… estima que la sala sentenciadora interpreto erróneamente esta disposición al equiparar las deudas por pagar con compra de divisas (sic)…». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley se configura cuando el tribunal, a pesar de elegir adecuadamente la norma idónea aplicable al caso concreto, le atribuye a la hipótesis jurídica contenida en ésta, un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala recurrida cometió esta infracción con respecto a los artículos 39 inciso b) y 38 inciso z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo que, se procede a realizar el análisis de las referidas normas, conforme el orden en que fueron planteadas por la casacionista: A) Artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta: Con respecto al ajuste por gastos no deducibles por intereses, por la cantidad de cuatro mil ciento sesenta y seis quetzales con sesenta y un centavos, la SAT expuso que la Sala incurrió en interpretación errónea de la citada norma, ya que desvirtúa el ajuste pero obvia lo establecido en dicho artículo y solamente toma como base las fechas de pago según cheques y facturas, cuando dicha norma no establece que se deba tomar la fecha de los pagos efectuados,

sino el período de imposición que está liquidando el costo o gasto efectuado. Previo a efectuar el análisis correspondiente, se estima oportuno indicar que la casación constituye un recurso eminentemente formalista, que la doctrina aceptada le reconoce determinado rigor técnico, el cual se materializa en exigir a quien recurre, que formule sus planteamientos con un orden y congruencia lógica, que permita la comprensión de sus intenciones y que determinen el marco sobre el cual el Tribunal de Casación deba pronunciarse.Del análisis de lo argumentado por el contribuyente, así como lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara determina que el recurrente incurre en defecto de planteamiento, por cuanto el artículo 39 inciso b) que se denuncia como interpretado erróneamente, no fue analizado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dentro de sus consideraciones, así como tampoco sirvió de fundamento para resolver la controversia. En consecuencia, el submotivo invocado no puede prosperar, por cuanto la Sala no interpretó ni aplicó la norma en cuestión para resolver el asunto sometido a su conocimiento, por lo que no pudo cometer la infracción denunciada, ya que no es posible otorgarle un alcance o efectos a un precepto legal, ni extraer conclusión alguna de la misma, si no fue utilizada como fundamento para resolver la controversia. Aunado a lo anterior, los argumentos expuestos por la casacionista están dirigidos a denunciar que la Sala, al resolver el ajuste en cuestión, no tomó en cuenta lo dispuesto por la norma que se estima como interpretada erróneamente; sin embargo, dicho argumento no es propio de invocar a través del submotivo de

interpretación errónea de ley, puesto que para que éste se configure es necesario que la Sala impugnada haya utilizado el artículo que se denuncia, pues de las conclusiones que de ella extraiga, deriva la correcta interpretación que pudo conferirse o no, por ende, no es viable denunciar a través de este caso de procedencia, la supuesta omisión de una norma, por parte de la Sala sentenciadora, ya que para ello existe un submotivo de diferente naturaleza al invocado. Por lo anteriormente indicado, este Tribunal de Casación se encuentra imposibilitado de incursionar en el análisis del submotivo invocado, en relación al artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que el mismo deviene improcedente. B) Artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta: Con respecto al ajuste por diferencial cambiario, por la cantidad de nueve millones doscientos cincuenta y cuatro mil sesenta y nueve quetzales con dieciséis centavos, la SAT argumentó que la Sala interpretó erróneamente el artículo en cuestión, al considerar que con los pagarés y préstamos adquiridos se afirma la compra de divisas de la contribuyente y que por ello, cumple con los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuando lo que se tuvo por respaldado fueron las deudas, pero la compra de divisas y el período que fue objeto de la compra de las mismas, no fue posible establecerlo. Al respecto, esta Cámara advierte que la norma que se denuncia como interpretada erróneamente no fue analizada por la Sala, así como tampoco sirvió de fundamento en los razonamientos que efectuó para resolver, sino que únicamente lo citó para referirse a los argumentos utilizados por la SAT para formular el ajuste en cuestión, lo cual se evidencia cuando la Sala indicó que: «… La Administración Tributaria en la

resolver, sino que únicamente lo citó para referirse a los argumentos utilizados por la SAT para formular el ajuste en cuestión, lo cual se evidencia cuando la Sala indicó que: «… La Administración Tributaria en la resolución controvertida se funda en lo que disponen los artículos 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que se refiere a la forma de llevar la contabilidad establecida en el Código de Comercio y transcribe el contenido de los artículos 368 y 369 del código antes citado y apoya su posición en lo que dispone la literal z) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que (…) se refiere a compra de divisas, pero el experto indica que al registrar el gasto por diferencial cambiario originado de la valuación de préstamos en moneda extranjera y de cuentas por pagar a proveedores en moneda extranjera, cumplió y observó los fundamentos técnicos que norman la contabilidad, que difiere de la opinión que tiene el ente fiscalizador al apoyarse en la norma antes citada (sic)…». De lo anterior, se evidencia que el submotivo invocado no puede prosperar, por cuanto la Sala no interpretó ni aplicó la norma en cuestión para resolver el asunto sometido a su conocimiento, por lo que no pudo equivocarse en el alcance o efectos de la misma, pues no extrajo conclusión alguna de ella. En consecuencia, la interpretación errónea del artículo 38 inciso z) de la Ley del Impuesto sobre la Renta deviene improcedente, por lo que el recurso de casación interpuesto debe desestimarse. CONSIDERANDO II Por tratarse de la SAT, quien actúa a favor de los intereses del fisco y tiene la obligación de agotar todos los

recursos legales, deviene procedente eximirla del pago de costas del recurso y de la multa, por lo que deberá hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II. No hay condena en costas ni se impone multa alguna, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Silvia verónica Garcia Molina, Magistrada Vocal octava y Presidente de la Cámara Civil; María Eugenía Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta. Cecilia Odette Moscoso Arriaza Salazar, Secretaria de

la Corte Suprema de Justicia.