18-2007 30072007 Llantas Vitatrac Sociedad Anonima

30/07/2007 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

18-2007

Recurso de casación interpuesto por la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, contra la sentencia de fecha catorce de diciembre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Cuando es procedente determinar de oficio alguna carga tributaria por omisión en la presentación de la declaración jurada correspondiente, deben respetarse los procedimientos establecidos en el Código Tributario para establecer el monto del ajuste. Cualquier determinación oficiosa de un tributo que se haga sin respetar dichos procedimientos, es arbitraria y carece de juridicidad.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 108 y 109 del Código Tributario; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

RECURSO DE CASACION 18-2007

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta de julio de dos mil siete.

I. Se integra con los suscritos. II. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por Marlon Gabriel Nuila, en la calidad de Gerente General y Representante Legal, de la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, contra la sentencia de fecha catorce de diciembre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo, trescientos trece guión noventa y nueve,

promovido por la entidad recurrente, contra el Ministerio de Finanzas Públicas. ANTECEDENTES El Ministerio de Finanzas Públicas, a través de la Dirección General de Rentas Internas, formuló ajustes a la entidad Llantas Vitratac, Sociedad Anónima, del Impuesto al Valor Agregado, argumentando que dicha entidad no presentó la declaración jurada de dicho impuesto correspondiente al periodo del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa, pues la copia que presentó no es legible y no tiene señales de que haya sido pasada por maquina registradora autorizada. La entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo, alegando que si presentó dicha declaración, y que en el evento de que fuese cierto de que la misma no se haya presentado, el procedimiento empleado para realizar el ajuste no es el que corresponde legalmente. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar sentencia declaró sin lugar la demanda promovida, confirmando la resolución de laautoridad tributaria que impone los ajustes a la contribuyente. Contra ese fallo, se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, declara: «I SIN LUGAR la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por la Entidad LLANTAS VITATRAC, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, CONFIRMA la resolución

número quinientos setenta y cinco guión mil novecientos noventa y nueve (5751999), de fecha doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas y su antecedente, resolución número cinco mil trescientos setenta y siete (5377), dictada con fecha uno de agosto de mil novecientos noventa y seis por la Dirección General de Rentas Internas, las cuales quedan con todo su valor y efectos legales.» Para resolver la controversia, la Sala consideró: «I. Mediante el presente Proceso Contencioso Administrativo que se analiza, la parte demandante impugna la resolución número quinientos setenta y cinco guión novecientos noventa y nueve (575-1999), de fecha doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, que confirma la resolución número cinco mil trescientos setenta y siete, dictada con fecha uno de agosto de mil novecientos noventa y seis por la Dirección General de Rentas Internas, cuya sustentación se originó en la providencia DIVA guión SWCA guión P guión cero ciento treinta y ocho guión noventa y dos (DIVA-SCA-P-0138-92), de fecha seis de julio de mil novecientos noventa y dos, dictada igualmente por la Dirección General de Rentas Internas, por medio de la cual se aprobó el ajuste al Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo de imposición del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa, por omisión de la presentación de la

declaración jurada. De donde se deduce que la litis del caso se contrae especialmente a determinar si la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, presentó su declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado por el período del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa, ante la administración tributaria, como estaba obligada a hacerlo; la Dirección General de Rentas Internas, dependencia del Ministerio de Finanzas Públicas realizó el ajuste por dicho periodo impositivo, en tanto que la contribuyente fundamentó su defensa argumentando que presentó la debida declaración jurada y para ello adjuntó a sus exposiciones fotocopia del formulario de declaración jurada y recibo de pago del Impuesto al Valor Agregado, DRIVA guión cero dos (DRIVA-02) número cero ochocientos noventa y cinco mil seiscientos cincuenta y cuatro (0895754), fotocopia que la administración tributaria considero (sic) irregular al no tener la marca de la máquina registradora y únicamente aparecen impresos dos sellos dehule que refieren una posible recepción de la declaración jurada, estas marcas de los sellos de hule no les aparece en forma legible la fecha de recepción. Debido a dicha circunstancia la administración tributaria, fundamentada en el último párrafo del artículo 142 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la república, requirió a la entidad contribuyente que presentara el original de la declaración jurada a que se hace referencia, no habiendo cumplido con ello; de tal manera que se presume que la demandante no lo posee y por consiguiente le asiste la razón a la administración tributaria, sobre el ajuste que efectuara al Impuesto al Valor Agregado, derivado del periodo impositivo del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa, lo que implica que este Tribunal debe

asiste la razón a la administración tributaria, sobre el ajuste que efectuara al Impuesto al Valor Agregado, derivado del periodo impositivo del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa, lo que implica que este Tribunal debe declarar sin lugar la demanda planteada, y así se hará contar en la parte declarativa de este fallo». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE Marlon Gabriel Nuila, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia Violación de Ley, contenido en el inciso 1º del Artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, por las mismas partes se presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes. CONSIDERANDO I Con relación al submotivo invocado, el recurrente expuso: «Como se lee en la propia sentencia, la Sala declaró SIN LUGAR mi demanda, lo que significa que tuvo por bien hechos todos los actos realizados por la Administración Tributaria durante la tramitación del expediente administrativo. (…) Para llegar a esa conclusión, la Sala en el Considerando número cuatro romano (IV.) de la sentencia (página nueve de la misma), después de haber indicado que la Administración Tributaria consideró irregular la declaración jurada que mi representada presentó al ser requerida, expresa: “Debido a dicha circunstancia la administración tributaria, fundamentada en el último párrafo del artículo 142 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República, requirió a la entidad contribuyente que presentara el original de la declaración jurada a que se hace referencia, no habiendo cumplido con ello; del tal manera que se presume

Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República, requirió a la entidad contribuyente que presentara el original de la declaración jurada a que se hace referencia, no habiendo cumplido con ello; del tal manera que se presume que la demandante no lo posee y por consiguiente le asiste la razón a la administración tributaria, sobre el ajuste que afectara al impuesto al valor agregado, derivado del periodo impositivo del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa, lo que implica que este (sic) Tribunal debe declarar sin lugar la demanda planteada, y así se hará constar en la parte declarativa de este fallo.” En la parte resaltada con negrilla se contiene la razón que el Tribunal aducepara declarar sin lugar la demanda, deduciendo del artículo 142 del Código Tributario el efecto jurídico de que la no presentación de la declaración jurada por parte de mi representada, hace que sea legal todo lo actuado por la Administración Tributaria en el expediente administrativo, concretamente el procedimiento empleado para la determinación de oficio del IVA de mi representada, pero sin advertir que dicho procedimiento se tenía que haber ajustado a lo establecido en los artículos 107, 108 y 109 del Código Tributario, como a continuación expondré. XI.2 ARTÍCULOS APLICABLES AL CASO CONCRETO Y QUE FUERON INFRINGIDOS POR LA SALA EN LA SENTECIA RECURRIDA. Como expuse anteriormente, la materia que fue objeto del examen y control de juridicidad por parte de la Sala sentenciadora, incluye el

procedimiento que la Administración Tributaria empleó para determinar de oficio la obligación tributaria. Esto implica que la Sala debía ejercer esa función contralora, a la luz de las leyes específicas que regulan ese procedimiento, pues, como ya indiqué, se trata de un acto no discrecional sino regulado. Dicho procedimiento, a la fecha en que la Administración Tributaria formuló el reparo a mi representada, estaba regulado por los artículos 107,108 y 109 del Código Tributario vigente en esa fecha. Para verificar esa afirmación, es básico tomar en cuenta dos fechas: la de la formulación del reparo, y la de la entrada en vigor del Código Tributario. La primera de esas dos fechas, la puede establecer la Honorable Corte en el expediente administrativo antes citado, en cuyo folio diecisiete (17) se encuentra la formulación del ajuste, de fecha diecisiete de junio de mil novecientos noventa y dos, del cual se dio audiencia a mi representada mediante la Providencia número DIVA-SCA-P-0138-92, emitida por la Dirección General de Rentas Internas, Departamento del Impuesto al Valor Agregado. La segunda fecha, que es la de la entrada en vigor del Código Tributario, es el dos de octubre de mil novecientos noventa y uno, circunstancia que nadie puede ignorar, de conformidad con el artículo 3 de la Ley del Organismo Judicial, por haber sido publicado en el Diario Oficial del treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa y uno, que aquella sería la fecha en que empezaría a regir

dicho Código, según Decreto 47-91 del Congreso de la República. Ese orden cronológico de los hechos relevantes para la determinación del vicio señalado, hace evidente que el examen de la juridicidad del acto administrativo en cuestión – que es la determinación de oficio del impuesto, realizada por el Fisco-, debió efectuarlo la Sala a luz de los artículos citados del Código Tributario, porque este Código entró en vigor ocho meses antes de que se produjera el acto administrativo de formulación del ajuste. Máxime tomando en cuenta que esos artículos, por regular actos administrativos, tienen carácter de normas de orden público. Y además, tomando en cuenta que por la función contralora propia de dicho Tribunal, está más obligado que cualquier otro órgano jurisdiccional aobservar el principio iura novit curia, por lo que no podía ignorar la existencia, vigencia y aplicabilidad de dichas normas al presente caso. En efecto, las normas citadas como infringidas, con el texto con el que se encontraban vigentes a la fecha de la formulación del reparo, establecían textualmente: El artículo 107: “Determinación de oficio. La Administración Tributaria determinará de oficio los tributos que por ley le corresponda y además en los casos en que el contribuyente o responsable omita la presentación de la representación de la declaración, o no proporcione la información necesaria para establecer la obligación tributaria. Sin embargo, previamente a la determinación de oficio, la Administración Tributaria deberá requerir la presentación de las declaraciones omitidas, fijando para ello un plazo de treinta (30) días hábiles prorrogables por igual tiempo, una sola vez. Si transcurrido el plazo o su prórroga, el contribuyente o responsable no presentare las declaraciones o informaciones requeridas, la Administración Tributaria

plazo de treinta (30) días hábiles prorrogables por igual tiempo, una sola vez. Si transcurrido el plazo o su prórroga, el contribuyente o responsable no presentare las declaraciones o informaciones requeridas, la Administración Tributaria formulará la determinación de oficio del impuesto y si procediere, los intereses y multas correspondientes, sobre base cierta o presunta, conforme a este código.” (sic) El Artículo 108: “Determinación de oficio sobre base cierta. Vencido el plazo a que se refiere el artículo anterior, sin que el contribuyente o responsable cumpla con la presentación de las declaraciones o no proporcione la información requerida, la Administración efectuará de oficio la determinación de la obligación, tomando como base los libros, registros y documentación contable del contribuyente, así como cualquier información pertinente recabada de terceros. Contra esta determinación se admite prueba en contrario y procederán todos los recursos previstos en este código.” (sic) El artículo 109: “Determinación de oficio sobre base presunta. En los casos de negativa de los contribuyentes o responsables a proporcionar la información, documentación, libros y registros contables, la Administración Tributaria determinará la obligación sobre base presunta. – Para tal objeto podrá tomar como indicios los promedios de periodos anteriores, declarados por el mismo contribuyente y que se relacionen con el impuesto que corresponde, así como la información pertinente que obtenga de terceros relacionados con su actividad. – asimismo, podrá utilizar promedios o porcentajes de ingresos o ventas, egresos o costos, utilidades aplicables en la

escala o categoría que corresponda a la actividad a que se dedique el contribuyente o responsable omiso en las declaraciones o informaciones. –La determinación que en esta forma se haga debe ser consecuencia directa, precisa, lógica y debidamente razonada de los indicios tomados en cuenta. Contra la determinación de oficio sobre base presunta, se admite prueba en contrario y procederán los recursos previstos en este código.” (sic) Estas normas regulaban de manera contundente que la determinación de oficio de un tributo no podía hacerlo la Administración Tributaria a su discreción, ni con base en simples suposiciones, sino que debía emplear el procedimiento en las mismas normasregulado, y con el fin primordial de establecer con precisión el hecho generador. Al coordinar entre si estas normas, se obtiene como resultado el siguiente orden progresivo para la actuación de la Administración Tributaria en su función fiscalizadora y determinadora del tributo: 1°. Si el contribuyente no hubiera presentado su declaración, el Fisco debía como primera medida, requerirle la presentación de dicha declaración, fijándole el plazo que la misma ley establecía, inclusive con posibilidad de prorrogar ese plazo. 2°. Si el contribuyente no presentara la declaración requerida, el Fisco podía, como segunda medida en orden cronológico, determinar de oficio el impuesto, pero en tal caso debía hacerlo sobre base cierta, que implica examinar los libros, registros y documentación contable del contribuyente, así como recabar información perteneciente a terceros. 3°. Si la Administración Tributaria no tuviera acceso a

los libros, registros y documentación contable del contribuyente, y sólo en este caso, tenía como tercera medida la posibilidad de determinar la obligación tributaria sobre base presunta. Sin embargo, esta actuación tampoco era discrecional, pues la Ley le marcaba a la Administración Tributaria su campo de acción así: 1. Tome los indicios provenientes de las siguientes fuentes de información: a) los periodos anteriores declarados por el mismo contribuyente; b) la información pertinente de terceros; c) Promedios o porcentajes de ingresos o ventas, egresos o costos, utilidades que correspondan a al actividad del contribuyente. 2. Que su determinación por indicios “debe ser consecuencia directa, precisa lógica y debidamente razonada de los indicios tomados en cuenta”. Como se lee en la sentencia, en ninguna parte de la misma cita el Tribunal los artículos 107, 108 y 109 del Código Tributario, a pesar de ser las normas que regían el acto administrativo (insisto, acto regulado, no discrecional) realizado por la Administración Tributaria, consistente en haber determinado de oficio a mi representada el impuesto que según dicha Administración fue “omitido”. Y al no citar la Sala esos artículos necesariamente aplicables al caso concreto cuya juridicidad estaba obligada a determinar, es evidente que incurrió en la violación de los mismos. También es evidente que si la Sala hubiera tomado en cuenta esos artículos, habría llegado a la conclusión de que el acto administrativo cuestionado a través del proceso contencioso administrativo estaba afectado de antijuridicidad, ya que la Administración Tributaria no se ajustó a esa regulación, por lo que actuó en forma totalmente discrecional cuando se trataba de un acto regulado». ANALISIS En el presente caso, el punto concreto impugnado en casación por la entidad

regulación, por lo que actuó en forma totalmente discrecional cuando se trataba de un acto regulado». ANALISIS En el presente caso, el punto concreto impugnado en casación por la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, es el procedimiento utilizado por la antigua Dirección General de Rentas Internas, en la formulación del ajuste por la no presentación de la declaración jurada del impuesto al valor agregadocorrespondiente al periodo del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa. Denuncia como infringidos por omisión los artículos 107, 108 y 109 del Código Tributario. Estos preceptos regulan, en síntesis, en que casos procede la determinación de oficio de una obligación tributaria y el procedimiento para establecer cuál debe ser el impuesto que debe pagarse, instituyendo dos alternativas para fijar el monto del tributo. En primer orden, se aprecia que efectivamente, la Sala no citó dichas normas en el fallo, por lo que corresponde establecer si las mismas eran de obligada aplicación para resolver la controversia. Para tal efecto, debe tenerse presente que no se esta objetando si procede o no la determinación de oficio de la carga tributaria; de acuerdo a las circunstancias, si bien es cierto, inicialmente el contribuyente intentó demostrar que presentó la declaración jurada que motivó el ajuste, ya dentro del proceso contencioso administrativo y en la casación, por esa circunstancia, acepta que era correcto hacerle el ajuste de oficio. Por lo tanto, no se configura la violación por omisión, pues no hace variar el resultado de la controversia. Con relación a los artículos 108 y 109 del referido Código Tributario, las mismas establecen cómo debe determinarse dicho impuesto. La primera norma señala

omisión, pues no hace variar el resultado de la controversia. Con relación a los artículos 108 y 109 del referido Código Tributario, las mismas establecen cómo debe determinarse dicho impuesto. La primera norma señala que debe tomarse en cuenta una base cierta, apoyándose en los libros, registros y documentación contable del contribuyente, así como cualquier información pertinente recabada de terceros. La segunda norma contempla la alternativa de la base presunta, ante la negativa de proporcionar la información o documentación requerida al contribuyente. Y dicha base se presume tomando como indicios los promedios de los periodos anteriores declarados del mismo impuesto, debiendo ser el impuesto determinado, consecuencia directa, precisa, lógica y debidamente razonada de los indicios tomados en cuenta. Con fundamento en tales preceptos, se analiza el ajuste formulado por la autoridad tributaria en este caso y se advierte que el auditor que realizó dicha operación, determinó el importe de la carga tributaria, tomando como base el monto contenido en la declaración jurada realizado por la entidad contribuyente que no fue ingresado a la cajas fiscales. Como puede apreciarse, el procedimiento utilizado para establecer el monto del impuesto omitido, no se ajusta a los mecanismos o procedimientos establecidos en la ley para tal efecto. El método empleado para fijar el ajuste no tiene sustento legal, es decir que no existe una norma o supuesto jurídico que permita que dicha determinación se haga de esa forma. A contrario sensu, la normativa tributaria contempla dos formas alternas para establecer la carga impositiva de oficio, una la base cierta y otra la base presunta. Ninguna de ellas se aplicó en el ajuste efectuado; se realizó una operación que carece de juridicidad, que resulta y deviene en arbitraria pues no

para establecer la carga impositiva de oficio, una la base cierta y otra la base presunta. Ninguna de ellas se aplicó en el ajuste efectuado; se realizó una operación que carece de juridicidad, que resulta y deviene en arbitraria pues no se respeta la normativa positiva correspondiente. En tal virtud, se configura la violación por omisión de las normas denunciadas por el recurrente, las cuales,efectivamente, contienen los supuestos jurídicos pertinentes aplicables al hecho controvertido y que al no ser respetados por la autoridad tributaria, el procedimiento empleado para la determinación de oficio del impuesto omitido, carece de juridicidad, en consecuencia se debe declarar procedente el recurso de casación y con lugar la demanda contencioso administrativa, de consiguiente, deben revocarse las resoluciones administrativas correspondientes, dejando sin efecto el ajuste formulado a la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima. CONSIDERANDO II No obstante el resultado del juicio, se exime a la autoridad tributaria del pago de las costas, al estimarse que litigó de buena fe, en legítima defensa de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177, 619, 620, 621 incisos 1º , 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 3, 5, 9, 10, 13, 16, 23, 51, 57, 58, 74, 79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO:

79 inciso a), 80, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN por motivo de fondo, interpuesto por la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, contra la sentencia de fecha de fecha catorce de diciembre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; II) CASA la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, declara: A) Con lugar el proceso contencioso administrativo promovido por Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima; B) Revoca la providencia DIVA-SCA-P-0138-92 de fecha seis de julio de mil novecientos noventa y dos, emitida por la Dirección General y Rentas Internas, así como la resolución administrativa que se identifica con el número quinientos setenta y cinco guión mil novecientos noventa y nueve, de fecha doce de julio de mil novecientos noventa y nueve, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, como consecuencia, sin efecto ni valor legal alguno, al ajuste formulado a la entidad Llantas Vitatrac, Sociedad Anónima, del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al periodo del uno al treinta y uno de mayo de mil novecientos noventa. C) Por las razones consideradas, exime a la autoridad tributaria del pago de las costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat,

y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo;Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Undécimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.