18031999 - CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO

18/03/1999 - CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO

Recurso de Casación No. 31-98 Recurso de casación interpuesto por EL MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, por medio de la Licenciada Irma Luz Toledo Peñate, en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha cuatro de marzo de mil novecientos noventa y ocho.

DOCTRINA

AUDITORIA DE CAMPO.

CONTROL CRUZADO EN AUDITORIA.

VIOLACION DE LEY.

No viola el artículo 98 inciso 3o. del Código Tributario, la sentencia que expresa que una auditoría de campo establece con "precisión" el hecho generador y el monto del tributo, y que ello no se logra por el sistema de control cruzado.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil y 98 inciso 3o. del

Código Tributario. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, Guatemala, dieciocho de marzo de mil novecientos noventa y nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia, el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, por medio de la Licenciada Irma Luz Toledo Peñate, en contra de la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha cuatro de marzo de mil novecientos noventa y ocho, dentro del Recurso número veinticuatro guión noventa y siete, promovido por la entidad PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, contra la resolución de fecha

veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y seis, identificada con el número cero cinco mil setecientos catorce, proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas.

ANTECEDENTES: A la entidad PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, se le practicó auditoría fiscal respecto de los impuestos al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y uno, habiéndole formulado ajustes, por lo que la Dirección General de Rentas Internas le confirió audiencia por treinta días a la contribuyente por medio de la providencia número DFSAO-P-20292, para que formulara descargos y ofreciera los medios de prueba que justificaran su oposición y defensa. Dicha providencia fue notificada a PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, el veintitrés de octubre de mil novecientos noventa y dos.

La Dirección General de Rentas Internas, por resolución número trece mil ciento treinta y uno de fecha dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro, confirmó los ajustes formulados y estableció un impuesto a cobrar por la cantidad de quinientos setenta y un mil seiscientos setenta y un quetzales con cuarenta y tres centavos en concepto de omisión en el pago del Impuesto Sobre la Renta y multa del cien por ciento del impuesto omitido, más los intereses correspondientes. Contra la resolución indicada, PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, interpuso

recurso de Revocatoria, el cual por medio de la resolución número cinco mil setecientos catorce del Ministerio de Finanzas Públicas, de fecha veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y seis fue declarado sin lugar. Contra esa resolución PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA, promovió Contencioso Administrativo, el cual fue declarado con lugar. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La sentencia recurrida, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha cuatro de marzo de mil novecientos noventa y ocho, en su parte conducente dice: " Este Tribunal, con fundamento en lo considerado y leyes citadas I) DECLARA SIN LUGAR la Excepción Perentoria de "LEGALIDAD EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO DE LOS CONTROLES CRUZADOS"; II) DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la entidad "PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA", por medio de su Gerente y Representante legal AMILCAR MELENDEZ AGUERO, en contra de la resolución número cinco mil setecientos catorce(05714), dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas con fecha veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y seis, por la cual se declaró sin lugar el Recurso de Revocatoria interpuesto contra la resolución número trece mil ciento treinta y uno (13131), de fecha dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro, emitida por la Dirección General de Rentas Internas; III) Como consecuencia del anterior

pronunciamiento, REVOCA LA RESOLUCION IMPUGNADA, la que, al igual que la que constituye su antecedente, queda sin efecto ni validez alguna; IV) Lo resuelto en este fallo deja a salvo el derecho de la Administración Tributaria de practicar una nueva auditoría con utilización de las técnicas correspondientes; V) NO HAY condena en costas. NOTIFIQUESE, y al quedar firme este fallo, con certificación del mismo devuélvase el expediente administrativo a la autoridad que en su oportunidad lo remitiera, para lo que proceda". Para llegar a la conclusión anterior, la Sala consideró: "El Recurso Contencioso-Administrativo que ahora se examina y se falla, fue interpuesto por la empresa "PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA" en contra de la resolución número cero cero cero cinco mil setecientos catorce (0005714) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha veinticinco de septiembre de mil novecientos noventa y seis, con motivo de conocer un Recurso de Revocatoria interpuesto en contra de la resolución número trece mil ciento treinta y uno (13131) de fecha dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y cuatro, emitida por la Dirección General de Rentas Internas de dicho Ministerio. El recurso se refiere a la aplicación de disposiciones legales que ya no se encuentran vigentes, por referirse al período fiscal del año de mil novecientos noventa y uno, por lo que con base en las normas reguladoras de la aplicación de leyes en el tiempo que se encuentran contenidas en el

artículo treinta y seis de la Ley del Organismo Judicial y lo dispuesto en el artículo siete del Código Tributario, el caso que nos ocupa se analizará a la luz de lo dispuesto en el Decreto número cincuenta y nueve guión ochenta y siete del Congreso de la República (Ley del Impuesto Sobre la Renta), y en el Decreto Ley número noventa y siete guión ochenta y cuatro y sus Reformas (Ley del Impuesto al Valor Agregado), cuerpos legales que regían en la época de los ajustes efectuados por la Administración Tributaria".

El Tribunal sigue diciendo: " Al efectuar el estudio y análisis del contenido íntegro del expediente administrativo, como de las constancias dentro del expediente judicial formado como consecuencia del Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por AMILCAR MELENDEZ AGUERO, en su calidad de Gerente y Representante Legal de "PRODUCTOS AVON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA", se determina que el asunto se contrae a establecer la correcta interpretación y aplicación y la procedencia o improcedencia del ajuste formulado en contra de dicha empresa por medio de la resolución que es objeto de impugnación, la que confirmó y declaró sin lugar el Recurso de Revocatoria interpuesto y que determinó finalmente el pago de la cantidad de QUINIENTOS SETENTA Y UN MIL SEISCIENTOS SESENTA Y UN QUETZALES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS (Q571,661.43) en concepto de Impuesto Sobre la Renta omitido e igual suma de dinero en concepto de MULTA, más los intereses respectivos".

Luego continúa: " Al estudiar el aludido expediente administrativo se llega a la conclusión que por resolución DFSAO-P-20292, de fecha veintidós de octubre de mil novecientos noventa y dos, sin la existencia de una auditoría de campo previa se le concedió audiencia a la entidad interponente del Recurso, respecto al ajuste formulado, por el concepto de omisión de ingresos, habiéndose procedido a efectuar el ajuste en virtud de haberse realizado un control cruzado entre lo declarado por la recurrente respecto a los regímenes del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) e Impuesto Sobre la Renta, habiéndose establecido una omisión de ingresos por la cantidad de un millón setecientos ocho mil novecientos veinte quetzales con setenta y un centavos de quetzal (Q1,708,920.71)". "La base legal del ajuste o reparo se fundamentó en los artículos cuatro, ochenta, ochenta y uno, y ochenta y tres del Decreto número cincuenta y nueve guión ochenta y siete del Congreso de la República antes citado". "En relación a lo anterior, esta Sala es de opinión que no es correcta la actuación de la Administración Tributaria respaldada por el Ministerio de Finanzas Públicas, al no haberse efectuado una auditoría específica y de campo en las operaciones contables y la formulación de un ajuste apegado a derecho, puesto que la falta de coincidencia entre las rentas obtenidas dentro de un régimen particular de impuesto (I.S.R.) y las que constituyen ingresos provenientes de ventas de mercancías, dentro de otro régimen impositivo

también particular (I.V.A.) no constituye automáticamente una evasión u omisión de obligaciones tributarias como consecuencia de no haber declarado ingresos afectos; en tal sentido resulta evidente que el ajuste formulado es consecuencia de una particular apreciación de parte de las autoridades tributarias, carente del necesario sustento o respaldo legal. Lo inconsistente del ajuste formulado se revela en la propia resolución que concedió audiencia al contribuyente en la cual la omisión de ingresos se hace radicar precisamente en el control cruzado referido. De lo expuesto, al no encontrarse debida y legalmente sustentado el ajuste formulado, la resolución que lo confirmara y contra la cual se interpone el presente medio impugnativo, debe revocarse, y en consecuencia declararse la procedencia del Recurso Contencioso-Administrativo planteado ante este Tribunal, sin perjuicio de dejarse constancia en este fallo del derecho que le asiste a la Autoridad Tributaria, para efectuar una nueva auditoría específica a la empresa recurrente, con elementos eficaces y eficientes tal como lo establecen los artículos ochenta del Decreto cincuenta y nueve guión ochenta y siete del Congreso de la República; treinta y cinco del Reglamento de dicha Ley, contenido en el Acuerdo Gubernativo número cuatrocientos cincuenta guión ochenta y ocho, de fecha veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y ocho, y el artículo primero y segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento, y cien del Código Tributario".Para finalizar el Tribunal dice: " Al contestar la demanda en sentido negativo, el Ministerio de Finanzas

Públicas interpuso la Excepción Perentoria de "LEGALIDAD EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE LOS CONTROLES CRUZADOS". En relación a la misma el Tribunal encuentra que dicho medio de defensa carece del debido sustento legal por las razones antes mencionadas, que inclinan a esta Sala a declarar la procedencia del Recurso interpuesto, y en consecuencia dicha excepción perentoria debe declararse sin lugar".

ALEGACIONES: El día de la vista, las partes evacuaron la audiencia.

DEL RECURSO DE CASACION: El Ministerio de Finanzas Públicas interpuso recurso de casación por motivo de fondo, e invocó como subcaso de procedencia violación de ley, de conformidad con lo preceptuado por el articulo 621 numeral 1 del Código Procesal Civil y Mercantil. Citó como norma infringida el artículo 98 del Código Tributario.

Con respecto al submotivo violación de ley el recurrente manifiesta lo siguiente: " "En el CONSIDERANDO III de la sentencia ahora impugnada, textualmente dice: " Al estudiar el aludido expediente administrativo se llega a la conclusión que por resolución DFSAO-P-20292 de fecha veintidós de octubre de mil novecientos noventa y dos, sin la existencia de una auditoria de campo previa se le concedió audiencia a la entidad interponente del Recurso, respecto al ajuste formulado por el concepto de omisión de ingresos, habiéndose procedido a efectuar el ajuste en virtud de haberse realizado un control cruzado entre lo declarado por la recurrente respecto a los régimenes del Impuesto del Valor Agregado (I.V.A.) e Impuesto Sobre la Renta...";

más adelante en ese mismo Considerando de la referida Sentencia, textualmente dice: "... Esta Sala es de opinión que no es correcta la actuación de la Administración Tributaria, respaldada por el Ministerio de Finanzas Públicas, al no haberse efectuado una auditoría específica y de campo en las operaciones contables y la formulación de un ajuste apegado a derecho puesto que, la falta de coincidencia entre las rentas obtenidas dentro de un régimen particular de impuesto (I.S.R.) y las que constituyen ingresos provenientes de ventas de mercancías, dentro de otro régimen impositivo también particular (I.V.A.) no constituye automáticamente una evasión u omisión de obligaciones tributarias como consecuencia de no haber declarado ingresos afectos; en tal sentido resulta evidente que el ajuste formulado es consecuencia de una particular apreciación de parte de las autoridades tributarias, carente del necesario sustento o respaldo legal."" Continúa expresando el recurrente que la violación de ley se configuró en la sentencia impugnada por las siguientes razones: " l. PORQUE EL AJUSTE EFECTUADO ES TOTALMENTE APEGADO A DERECHO YA QUE EL CONTROL CRUZADO ES UNA FACULTAD QUE TIENE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE. En el numeral 3 del artículo 98 del Código Tributario encontramos las distintas facultades que tiene la Administración Tributaria para establecer la obligación tributaria y la correcta aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los

tributos, entre otros: "Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código". De lo anterior se desprende que la Administración Tributaria está facultada por la ley para formular los ajustes de los contribuyentes. Por medio del sistema de control cruzado por cuanto que se encuentra comprendido dentro de las atribuciones establecidas por la ley". "La violación se configuró por no aplicación del artículo 98 del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República, toda vez que ésta era la norma aplicable al presente caso y la Sala omitió resolver conforme a ella". " 2. NO EXISTE UN PRECEPTO LEGAL QUE OBLIGUE AL MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS A EFECTUAR UNA AUDITORIA DE CAMPO YA QUE ESTA UNICAMENTE ES UNA DE LAS FACULTADES QUE TIENE LA AUTORIDAD TRIBUTARIA PARA DETERMINAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DEL CONTRIBUYENTE, SIN QUE POR ELLO ESTE OBLIGADO A LLEVARLA A CABO. Como quedó expuesto anteriormente, el artículo 98 del Código Tributario le confiere a la Administración Tributaria, amplias facultades para determinar las obligaciones fiscales, dentro de estas facultades se encuentra la auditoría de campo. En la sentencia de mérito se resolvió revocar la resolución

impugnada tomando como base que debió existir dicha auditoría, sin embargo los honorables magistrados de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo violaron la ley al emitir el citado fallo, puesto que el artículo 98 del Citado Código Señala las distintas facultades que tiene la Administración Tributaria para velar por el cumplimiento de las obligaciones fiscales, siendo por ello facultativo llevar una auditoría de campo, es decir que de ninguna forma se le puede compelir a la Administración Tributaria utilizar a llevar a cabo la auditoría de campo, quedando discrecionalmente facultada la misma para poder elegir que "medio considera idóneo para llevar a cabo la función de fiscalización, de conformidad con la ley". "Si bien es cierto que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene la función de ser contralor de la juridicidad de los actos administrativos ello no faculta para establecer qué medio de control debe realizar la Administración Tributaria para velar por el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y al haberlohecho así violó el artículo 98 del Código Tributario, el cual le confiere en forma discrecional a la Administración Tributaria la elección de los medios que considere convenientes para determinar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias". "Por los motivos anteriormente mencionados el Ministerio de Finanzas Públicas interpone el Recurso Extraordinario de Casación por motivo de fondo y el submotivo de Violación de Ley". Para finalizar el recurrente expone su base doctrinal y su conclusión de la siguiente manera: "" El tratadista de derecho procesal Manuel De la Plaza indica que: " La violación de ley se produce, cuando el juez estando

obligado a dictar su fallo de conformidad con algún precepto determinado, lo ignora, o resuelve en contra de su contenido, puede decirse en este caso el juez ha ignorado la existencia o se ha negado a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor, o bien ha tomado en cuenta aquella norma que no está o no ha estado nunca en vigor"". " "En reiterados fallos la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara civil ha señalado lo siguiente: " Cuando el recurso de Casación se fundamenta en cualquiera de los submotivos contenidos en el inciso 1o del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, las normas que se citen como infringidas, deben ser sustantivas". (Sentencia del 25 de marzo de 1985. Gaceta de los Tribunales, Primer Semestre 1985. Pág. 130)". "Procede recurso de casación por violación de ley, cuando el tribunal recurrido ignora normas vigentes de diverso orden cuya aplicación era obligada por ser el fundamento jurídico-legal del asunto sometido a su conocimiento". (Sentencia Civil. Gaceta de los tribunales. Segundo Semestre de 1982. Pág. 143)". "Como contralor de la Juridicidad de los actos y resoluciones administrativas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo debe examinar, sucesiva y jerarquizadamente la Constitución y las leyes constitucionales; las leyes ordinarias administrativas, reglamentos y acuerdos, las leyes civiles, los principios generales del derecho y los principios del Derecho Administrativo y contrastar con ella el acto o resolución impugnados, a

fin de establecer si éstos están o no dotados de juridicidad." (Sentencia del 24 de abril de 1990. Gaceta de los Tribunales, Primer Semestre de 1990. Pág. 23)". "CONCLUSION: En el presente caso la Honorable Corte Suprema de Justicia debe efectuar un detenido análisis para concluir que por concurrir el motivo de fondo y el submotivo violación de ley, ha lugar a casar la sentencia de fecha 4 de marzo de 1998, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del recurso contencioso administrativo número 24-97 ya relacionado"".

CONSIDERANDO: El recurrente alega el submotivo de Violación de Ley, específicamente del inciso 3) del artículo 98 del Código Tributario, pues a su juicio la administración tributaria, conforme al inciso mencionado, tiene distintas facultades para establecer la obligación tributaria y la correcta aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos y para el efecto cita textualmente el inciso ya mencionado e indica que está facultada por la ley para formular los ajustes de los contribuyentes, por medio del sistema de control cruzado por cuanto que se encuentra comprendido dentro de las atribuciones establecidas por la ley. La violación indica que "se configuró por no aplicación del artículo 98 del Decreto número 6-91 del Congreso de la República, toda vez que ésta era la norma aplicable al presente caso y la Sala omitió resolver conforme ella".

El recurrente también sustenta el criterio que no existe un precepto legal que obligue al Ministerio de Finanzas Públicas a efectuar una auditoría de campo, ya que ésta únicamente es una de las facultades que

tiene la autoridad para determinar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente, sin que por ello esté obligada a llevarla a cabo. Que los Magistrados de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo "...violaron la ley al emitir el citado fallo, puesto que el artículo 98 del citado Código señala las distintas facultades que tiene la Administración tributaria para velar por el cumplimiento de las obligaciones fiscales, siendo por ello facultativo llevar una auditoría de campo, es decir que de ninguna forma se le puede compelir a la Administración Tributaria utilizar a llevar a cabo la auditoría de campo, quedando discrecionalmente facultada la misma para poder elegir qué medio considera idóneo para llevar a cabo la función de fiscalización, de conformidad con la ley. Si bien es cierto que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo tiene la función de ser contralor de la juridicidad de los actos administrativos, ello no lo faculta para establecer qué medio de control debe realizar la administración tributaria para velar por el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y al haberlo hecho así violó el artículo 98 del Código Tributario, el cual le confiere en forma discrecional a la Administración Tributaria la elección de los medios que considere convenientes para determinar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias". Esta Cámara estima que el submotivo invocado debe rechazarse: a) por la imprecisión que representa acusar como violado el artículo 98 del Código Tributario, sin señalar específicamente alguno de sus trece (13) incisos, aunque en una parte de su exposición hace referencia al "numeral 3"; y b) porque respecto a ese

inciso, se llega a la conclusión que no fue violado, sino que fue aplicado correctamente, ya que en la parte en la que existe la supuesta violación, lo que está haciendo es indicar que por medio de una auditoría de campo se establece con "precisión" el hecho generador y el monto del tributo, lo cual no se logra por medio del sistema de control cruzado. Lo que exige el inciso 3) del artículo 98 del Código Tributario es que exista precisión en la prueba que se va a presentar y por lo expuesto no se está limitando a la administracióntributaria en su facultad de utilizar el control cruzado como medio de investigación ni existe la supuesta violación presentada. Por la razón mencionada esta Cámara estima que debe desestimarse este submotivo, y consecuentemente la casación interpuesta. De acuerdo con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestimare deberá condenarse en costas al recurrente e imponerle la multa correspondiente, por lo que procede efectuar la condena y el pago de la multa.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 12, 29 y 214 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621, 626, 627, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 74, 79 letra a), 141, 143 y 149 de la Ley del

Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve:

1. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por IRMA LUZ TOLEDO PEÑATE en su calidad de VICEMINISTRA DE FINANZAS PUBLICAS encargada del Despacho. II) Condena al recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de cien quetzales (Q.100.00) que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro de tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de los resuelto devuélvanse las actuaciones a donde corresponde.

Mario Aguirre Godoy, Magistrado Presidente Cámara Civil; Oscar Barrios Castillo, Magistrado Vocal Primero; Ricardo Alfonso Umaña Aragón, Magistrado Vocal Tercero; Julio Francisco Lanza, Magistrado Vocal Duodécimo. Ante Mí: Víctor Manuel Rivera Woltke, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.