187-2017 29112017 Superintendencia de Administracion Tributaria

29/11/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

187-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el cinco de mayo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Aplicación indebida de ley y violación de ley por inaplicación Son procedentes estos submotivos, cuando el juzgador al emitir el fallo, aplica al caso sometido a su conocimiento, una norma que no es pertinente, dejando de aplicar la norma sustancial que contiene el supuesto específico para resolver la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y, 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el cinco de mayo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Gloria Alejandra

Aguilar.

II. Parte Contraria: San Diego, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Freddie Pérez Tapia.

SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Gloria Alejandra Aguilar.

II. Parte Contraria: San Diego, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Freddie Pérez Tapia.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad San Diego, Sociedad Anónima; de esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al impuesto de timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos, correspondiente al periodo impositivo comprendido de enero a diciembre de dos mil doce, por un monto de un millón ochocientos mil quetzales, más una multa de trescientos sesenta mil quetzales, equivalente al veinte por ciento del impuesto omitido.

II. Contra lo resuelto, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo anterior, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda interpuesta y en consecuencia revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… 1) AJUSTES POR OMISIÓN DE PAGO DEL 3% DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS POR PAGO DEDIVIDENDOS EN ACCIONES POR CAPITALIZACIÓN DE UTILIDADES (AGOSTO DE DOS MIL DOCE),

SOBRE LA BASE DE SESENTA MILLONES DE QUETZALES (…) se hace necesario ponderar el contenido normativo de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que en su artículo 2 establece los documentos afectos y que son objeto del impuesto (…) dicha norma es clara al contener un precepto normativo que imperativamente establece que los documentos que acrediten pago de dividendos, así como los pagos realizados aun no existiendo documentos por medio de operaciones contables o electrónicas, se emitan o no los documentos de pago, quedaran dentro del ámbito de aplicación del impuesto a los timbres fiscales, dicha norma es extensiva, pues extralimita de alguna forma la naturaleza del mismo impuesto, que en su artículo 1 determina que es un impuesto documentario (…) concluye entonces esta Sala, que el artículo 2 literal 8 desnaturaliza el objeto del Impuesto (…) al establecer una forma distinta que causar el impuesto, cuando el hecho generador del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamientos mediante operaciones contables o electrónicas (…) Por otro el artículo 11 de la Ley (…) contiene los actos y contratos exentos (…) Esta última norma, formula una exención directa a las acciones y todos los elementos de las mismas, dicha exención, no permite desde ningún punto de vista que nazca la obligación tributaria (…) En ese mismo orden de ideas la norma contenida en el artículo 11 numeral 6, de alguna forma debilita el nacimiento de la obligación tributaria que afecta el Impuesto (…) por lo que al establecer dicha exención el

legislador la posicionó en un lugar privilegiado, en donde no se da el supuesto contenido para que nazca la obligación tributaria, por lo tanto su aplicación es especifica y directa (…) impidiendo con ello que cualquier interpretación diera lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando del mismo derivara en el pago de dividendos (…) dichas normas se oponen, sin embargo esta Sala sostiene que se debe aplicar la norma que abate el nacimiento de la obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del nacimiento de la obligación tributaria (…) es necesario establecer que la incompatibilidad producida (…) al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo (…) se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos (…) Así mismo el artículo 3 y 4 del cuerpo legal citado establece que el impuesto se determina aplicando la tarifa al valor de los actos o contratos afectos y siendo el valor el que conste en el documento respectivo, documento éste que no existe en el presente caso por lo que no es posible determinar una obligación tributaria de un documento inexistente que gener la misma (…) Por lo tanto esta Sala con fundamento en las consideraciones efectuadas al

examinar el presente asunto arriba a la conclusión de que la demanda promovida debe ser declarada con lugar (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. c) Aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO I I.1 Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… la APLICACIÓN INDEBIDA que la Sala Sentenciadora hace del artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, toda vez, que lo que este regula de manera taxativa son los ACTOS Y CONTRATOS que se encuentran exentos del pago del impuesto, y siendo que dentro del expediente administrativo, por medio del cual se formuló el ajuste a la entidad SAN DIEGO, SOCIEDAD ANÓNIMA, se evidencia que lo que se encuentra afecto al impuesto, ES EL PAGO DE DIVIDENDOS tal y como se regula en el artículo 2 numeral 8) de la citada Ley, por lo que al establecerse que la norma aplicada por la Sala Sentenciadora, no tiene relación con los hechos sujetos a controversia, se configura una aplicación indebida de la ley (…)

»… el asunto que se discute es el Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, al cual se encuentra afecto EL PAGO DE DIVIDENDOS y la norma específica de aplicación es el artículo 2 numeral 8) de la citada ley (…) »… caso contrario ocurre con lo establecido en el artículo 11 numeral 6) de la misma ley, en la cual se fundamentó la Sala Sentenciadora, en el cual se regulan los ACTOS Y CONTRATOS EXENTOS (…) pero como se indicó, en este caso no se está formulando ajuste y cobrando el impuesto por la emisión de lasacciones (tráfico mercantil) y sus cupones, sino que se trata del acto en sí DE PAGO DE DIVIDENDOS (…) Se concluye que la Sala Sentenciadora yerra en la selección de la norma para calificar las circunstancias fácticas, pues de haberlo hecho hubiera establecido que el hecho generador es el pago de dividendos...». Alegaciones La entidad San Diego, Sociedad Anónima, argumentó: «… Es importante tener en cuenta que el aumento de capital por capitalización de utilidades genera como resultado, que la entidad que la realiza acuerda aumentar su capital, pues pretende que éste se fortalezca, para disponer de capital de trabajo, lo cual es totalmente distinto de lo que implica una distribución de utilidades y pago de dividendos a los accionistas (…) »De lo resuelto por la Sala queda claro, y no da lugar a interpretaciones antojadizas, sobre lo que la Sala sentenciadora tuvo por probado, y ello es que en caso que nos ocupa NO HUBO PAGO DE DIVIDENDOS,

pues lo que acordó la Asamblea General fue un AUMENTO DE CAPITAL POR CAPITALIZACION DE UTILIDADES. Es decir, la Sala sentenciadora constató que NO HUBO PAGO DE DIVIDENDOS (…) »… se evidencia que la Sala sentenciadora al emitir su fallo resolvió aplicando lo establecido en los artículos 1, 3 y 4 de la Ley del Timbre, 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 207 y 208 del Código de Comercio (…) »Por lo tanto (…) ese tribunal no podría casar la sentencia impugnada, toda vez que no se enervó la totalidad de elementos y normas que el tribunal sentenciador analizó y aplicó (…) »… el Quid de la Litis era determinar si la capitalización de utilidades está o no sujeta al pago del Impuesto del Timbre (…) »… La pretensión de la Administración Tributaria no tiene sustento legal, entre otras, porque: »a) No existe disposición legal en Guatemala que regule que el aumento de capital por capitalización de utilidades es pago de dividendos en especie. »b) Porque en el presente caso no hubo pago de dividendos. »c) Porque (…) debe referirse un documento emitido, suscrito y otorgado que contenga actos o contratos objeto del Impuesto…». La Procuraduría General de la Nación, argumentó que efectivamente la Sala aplicó una norma que no es la que regula el caso en concreto, porque el motivo del ajuste es que la entidad omitió pagar el impuesto de timbres correspondiente por el pago de dividendos, lo cual constituye el hecho generador del impuesto

conforme lo preceptúa el artículo 2 inciso 8) de la Ley de Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, razón por lo que el submotivo es procedente. I.2 Violación de ley Respecto de este submotivo la SAT expuso: «… Antes de desarrollar la tesis que sustenta el submotivo invocado, me permito indicar que el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado para Protocolos, fue citado en la sentencia, y también analizado, pero NO APLICADO EN EL FALLO (…) »… no aplicó el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres (…) porque aduce que fue derogado tácitamente por el Decreto 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala. Sin embargo, dicha derogatoria tácita sólo se configura en el supuesto que la nueva ley REGULE LA MISMA SITUACIÓN DE LA LEY ANTERIOR, y siendo que este supuesto no se configuró en el presente caso, porque el numeral 8) del artículo 2 (…) regula que está afecto EL PAGO DE DIVIDENDOS, lo cual está vigente y es derecho positivo en el ordenamiento jurídico guatemalteco. Al NO haberse aplicado, infringió el citado artículo de la referida ley, pues desconoció su característica de imperativa, y su vigencia al homologar la situación regulada en esta ley con otra norma (…) »… la norma anterior es clara en establecer como hecho generador del Impuesto (…) el pago de dividendos o utilidades, independientemente de cómo se documente dicho pago.

»Por su parte el artículo 11 (…) »… se determina claramente los actos y contratos que se encuentran exentos del pago del impuesto en referencia, dentro de los cuales no se halla el acto de pagar o acreditar dividendos (sic)…». Alegaciones La contribuyente, argumentó: «… el objeto del proceso versaba básicamente en si representada debía o no pagar el Impuesto del Timbre al momento de capitalizar utilidades, ya que según SAT ese hecho constituye un pago de dividendos en especie (…)»… en el caso que nos ocupa NO HUBO PAGO DE DIVIDENDOS, lo que se acordó fue un AUMENTO DE CAPITAL POR MEDIO DE CAPITALIZACION DE UTILIDADES. Es decir, la Sala sentenciadora tiene por probado que NO HUBO PAGO DE DIVIDENDOS (…) »… la Sala sentenciadora, no aplicó en la sentencia la norma que se dice infringida, toda vez que al analizar la misma determinó que no era la norma pertinente para solventar la controversia, ya que precisamente estableció en sentencia, que en efecto lo acordado por los accionistas (…) fue un aumento de capital por capitalización de utilidades (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, realizó un pronunciamiento general, como quedó consignado en el submotivo anterior. Análisis de la Cámara Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de ley y violación de ley, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce la violación por

inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La aplicación indebida de la ley se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico; la violación de ley por inaplicación, ocurre cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma aplicable a los hechos controvertidos. La SAT argumentó que la Sala aplicó indebidamente el numeral 6) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, toda vez que en dicha norma, lo que se regula son los actos y contratos exentos del pago del impuesto, lo cual no tiene relación con los hechos sujetos a controversia, ya que en el presente caso, el ajuste realizado a la entidad contribuyente, fue por el pago de dividendos, lo cual está claramente establecido en el numeral 8) del artículo 2 de dicha Ley, regulación que está vigente y es derecho positivo en el ordenamiento jurídico. El punto esencial del presente recurso, tiene como objeto determinar si la Sala aplicó indebidamente el artículo que le sirvió de base para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y si derivado de ello, inaplicó el artículo indicado por la casacionista. Para determinar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala consideró al resolver el fondo del asunto; de

esa cuenta, de la lectura de la sentencia recurrida y del contenido de los artículos 2 inciso 8) y 11 inciso 6), ambos de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se establece que el primero fue reformado por medio del Decreto número 80-2000 en el año dos mil, y el segundo fue reformado por medio del Decreto número 34-2002 en el año dos mil dos, ambos del Congreso de la República, por lo que la Sala, amparada en la aplicación de las leyes en el tiempo, se fundamentó en el inciso 6) del artículo 11 de la ley antes citada, la que estipula los documentos que están exentos del pago del impuesto de timbres fiscales, indicando como uno de ellos, el pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones, la que no permite que nazca la obligación tributaria, imposibilitando cualquier interpretación que dé lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando derive del pago de dividendos. De lo anterior, se hace pertinente citar lo que las normas impugnadas indican: «Artículo 2. De los documentos afectos. Están afectos los documentos que contengan los actos y contratos siguientes (…) 8. Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o utilidades, tanto en efectivo como en especie. Los pagos o acreditamientos en cuentas contables y bancarias de dividendos, mediante operaciones contables o electrónicas, se emitan o no documentos de pago…». «Artículo 11. Actos y contratos exentos. Están exentos del impuesto, los documentos que contengan actos o

contratos, en los siguientes casos (…) 6. Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones». Al analizar las actuaciones, se determina que en el presente el ajuste fue realizado por la administración tributaria por la omisión del pago del impuesto de timbres por el pago de dividendos, considerando que es a partir de ello, que se debe establecer la correcta o errónea aplicación de la norma, por parte de la Sala. Del estudio del expediente, se comprueba que la entidad contribuyente acordó, en asamblea de accionistas, aumentar su capital social autorizado, conviniendo también en dicha asamblea, que parte del aumento decretado sería pagado mediante la capitalización de utilidades acumuladas. El capital social de una entidad, puede incrementarse a través de nuevos aportes que hagan los socios, o bien, mediante el hecho de convertir en capital las reservas; en las aportaciones, los socios invierten capital y reciben acciones, en el segundo caso, no realizan ninguna inversión o gasto, sino que por el contrario, ven aumentada su participación, al capitalizarse las reservas.De lo anterior, esta Cámara considera, que si bien es cierto lo que se dio fue el aumento del capital social, el mismo se pagó mediante la capitalización de utilidades, es decir que, al entender que dividendo es la ganancia que le corresponde a cada acción, sí hubo un pago de utilidades a favor de los socios, sólo que en lugar de percibirlas en efectivo, los propios accionistas acordaron capitalizarlas, pero eso no cambia el origen

del dinero con que se pagó parte de ese capital, por lo que se deduce que el pago de dividendos fue en especie; ya que los socios no dejaron de percibir esta ganancia, sino que, incrementaron su participación accionaria. Es por ello, que se concluye que la Sala incurrió en el yerro denunciado, ya que aplicó una norma que no tiene relación con el caso que resuelve, por no tratarse del pago de dividendos respaldados mediante cupones, sino que se trata de un pago de dividendos en especie, pues los accionistas, como consecuencia de la capitalización de utilidades recibieron acciones, con lo cual se configura el supuesto contenido en el inciso 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. En ese sentido los sumbotivos invocados son procedentes, debiendo casarse la sentencia impugnada y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, emitirse los pronunciamientos correspondientes, en el sentido que el ajuste al impuesto de timbres fiscales y de papel especial sellado para protocolos, debe ser confirmado, dado que al capitalizar utilidades y como consecuencia de eso otorgarle a los accionistas sus acciones correspondientes, se configura un pago de dividendos en especie, lo que de conformidad con el artículo 2 inciso 8 de la Ley ibid, se encuentra afecta al pago del referido impuesto. Por la forma en que se resuelven estos submotivos, esta Cámara considera innecesario entrar a conocer el otro submotivo planteado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, es procedente la condena en costas

a la parte vencida. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 169 del Código Tributario; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación en cuanto a los submotivos de aplicación indebida y violación de ley. II. CASA la sentencia del cinco de mayo de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; en consecuencia, resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda promovida por la entidad San Diego, Sociedad Anónima en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) se confirma la resolución número diecisiete guion dos mil quince (17-2015) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el catorce de enero de dos mil quince y la que constituye su antecedente; c) Se condena a la entidad San Diego, Sociedad Anónima, al pago de las costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda;

corresponda.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.