19061973 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

19/06/1973 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Interpuesto por José María Rodríguez Ogarrio, en su calidad de representante legal y administrador de la sociedad civil singular "Rodríguez Ogarrio y Compañía" contra el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

DOCTRINA: La cita de las leyes que fundamentan el recurso de casación es incompleta, en materia contencioso-administrativa, si el recurrente no invoca las disposiciones legales que establecen el recurso y las que preceptúan la naturaleza del procedimiento conforme al cual debe admitirse, sustanciarse y resolverse.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, diecinueve de junio de mil novecientos setenta y tres. Con sus antecedentes, por recurso de casación, se examina la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha dieciséis de septiembre de mil novecientos setenta y uno, por recurso interpuesto por José María Rodríguez Ogarrio, en su calidad de representante legal y administrador de la sociedad civil singular "Rodríguez Ogarrio y Compañía", contra las resoluciones: RL guión R quinientos cincuenta y cinco, de fecha treinta de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, dictada por el Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta; RL guión R quinientos cincuenta y seis, de esa misma fecha, dictada por el mismo Departamento; tres mil seiscientos veintiséis, de fecha trece de marzo de mil novecientos sesenta y nueve, dictada por el Ministerio de Hacienda y Crédito

Público; y tres mil seiscientos veintisiete, de fecha doce de marzo de mil novecientos sesenta y nueve, dictada por el mismo Ministerio.

DEL OBJETO DEL RECURSO: Expuso el recurrente, en el memorial de fecha veintisiete de junio de mil novecientos sesenta y nueve, por el cual interpuso el recurso contencioso administrativo que, al practicarse la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al período de imposición comprendido del primero de julio de mil novecientos sesenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos sesenta y cinco, el Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta hizo diversos reajustes, de los que derivó que la renta imponible fuera de treinta y cuatro mil doscientos noventa y nueve quetzales y noventa y seis centavos, cobrándole, según indica, un impuesto adicional de dos mil seiscientos treinta quetzales y setenta y nueve centavos además de una multa igual a dicha cantidad y, por una supuesta omisión de ventas, también le impuso a la empresa relacionada, el pago del monto del impuesto del timbre, equivalente a veinticinco quetzales y veintinueve centavos. Que, al llevarse a cabo la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta, correspondiente al período de imposición comprendido del primero de julio de mil novecientos sesenta y cinco al treinta de junio de mil novecientos sesenta y seis, se estimó, por el Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, que la renta imponible era de cuarenta y tres mil

cuatrocientos treinta quetzales y ochenta y dos centavos y el impuesto adicional, en dos mil setecientos veintinueve quetzales con sesenta y un centavos y, en concepto de otros impuestos, multas y recargos, la suma de ciento veintitrés quetzales y treinta y ocho centavos. Que los reajustes se fundamentan: en que la entidad relacionada omitió ventas, aduciéndose que, de acuerdo a la ley, el exportador de café paga, por cuenta del productor, los derechos de exportación y, por lo tanto, el importe de dichos derechos debe ser agregado al precio de la venta. Que, por tal concepto, se imputó una omisión en ventas; correspondientes al primer período, de dos mil quinientos veintiocho quetzales y ochenta y siete centavos y, correspondiente al segundo, en seis mil ciento sesenta y ocho quetzales y tres centavos. Que las sumas de mil cuatrocientos veinte quetzales correspondientes al primer período impositivo y de dos mil novecientos noventa y cinco quetzales y siete centavos por el segundo período, que se dedujeron como gastos por mantenimiento de las instalaciones, maquinaria y equipo para el desenvolvimiento de las actividades agropecuarias, fueron, según criterio del inspector que practicó la revisión, gastos capitalizables porque, según afirmó, se emplearon para mejorar activos y construcciones y no para mantenimiento. Que en las mismas liquidaciones del impuesto se tomaron, dentro de los ingresos por actividad industrial, los provenientes de la renta de panela, mieles y aceites esenciales y que, al calificarlos como productos

industriales, cuando son esencialmente agrícolas, se impidió la aplicación de la norma contenida en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ley 229, ya que no se permitió que el importe de los impuestos pagados, por exportación de bienes agrícolas y pecuarios, se pudiesen abonar como dinero en efectivo al impuesto que debía pagar exclusivamente por su actividad agrícola. Que contra las resoluciones antes dichas, se interpusieron los recursos de revocatoria, que fueron desestimados. Que con fecha seis de mayo de mil novecientos sesenta y nueve, la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, o sea la misma entidad que formuló los reajustes, reconoció, por medio de resolución número cinco mil cuatrocientos cuarenta y dos, que la elaboración de panela constituye un proceso que forma parte de la explotación agrícola, siempre que la materia prima provenga de la producción del propio agricultor. Que ese criterio lomantuvo el recurrente al contestar los reparos, pero que, en aquel entonces, no se atendieron esas razones. El recurrente expuso sus fundamentos de derecho, ofreció las pruebas a rendirse y pidió finalmente que en sentencia se declarase; con lugar el recurso contencioso-administrativo; revocadas las resoluciones impugnadas, en especial las dictadas por la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, que son las causas directamente del agravio; que los reajustes efectuados por el Departamento de Auditoría de dicha Dirección General, carecen de sustento legal y no deben mantenerse; que la recurrente no omitió declarar

ventas efectuadas, y que los derechos de exportación, en todo caso, son deducibles para la determinación de la renta neta, de conformidad con el sub-inciso 10 del inciso b) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; que las sumas de mil cuatrocientos veinte quetzales, correspondientes al período de imposición comprendido del primero de julio de mil novecientos sesenta y cuatro al treinta de junio de mil novecientos sesenta y cinco, y de dos mil novecientos noventa y cinco quetzales y siete centavos, correspondiente al período impositivo del primero de julio de mil novecientos sesenta y cinco al treinta de junio de mil novecientos sesenta y seis, no son gastos capitalizables, por haberse destinado al mantenimiento de las instalaciones, equipo y maquinaria, por lo que dichas sumas deben ser deducidas de la renta bruta, de conformidad con el sub-inciso 6) del inciso b) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; que los ingresos obtenidos por la venta de panela en estado sólido o liquido y aceites esenciales, no pueden conceptuarse como provenientes de actividades industriales, sino que, de acuerdo con la resolución número cinco mil cuatrocientos cuarenta y dos, de fecha seis de mayo de mil novecientos sesenta y nueve, dictada por la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, son ingresos que se originan de actividades agrícolas y que gozan de los beneficios establecidos por el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; que, en consecuencia, las nuevas liquidaciones del impuesto, formuladas por la Dirección General del Impuesto

sobre la Renta, no son correctas, porque excluyen de la aplicación de la norma citada, los ingresos provenientes de la venta de panela en estado sólido o líquido y aceites esenciales, que ascendieron, en el primer período impositivo, a la cantidad de ciento veintiún mil seiscientos ochenta y dos quetzales con ochenta y cinco centavos, y en el segundo período, a la cantidad de setenta y ocho mil novecientos sesenta y tres quetzales y setenta y siete centavos. Que tales liquidaciones deben quedar determinadas en la forma y por las cantidades especificadas en ellas en cuanto a los ingresos agrícolas se refieren; que no incurrió en omisión del pago del impuesto del timbre a que alude la Dirección General del Impuesto sobre la Renta y, por ende, que tampoco está obligada a pagar la multa que en tal concepto se le impone. Finalmente, citó las leyes que a su juicio le sirvieron de fundamento. En el expediente administrativo obran, entre otros documentos, las declaraciones juradas para el pago del impuesto sobre la renta, correspondientes a los ejercicios del treinta de junio de mil novecientos sesenta y cuatro al primero de julio de mil novecientos sesenta y cinco y del treinta de junio de mil novecientos sesenta y cinco al primero de julio de mil novecientos sesenta y seis y sus anexos; los ajustes respectivos practicados por la Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, los recursos de revocatoria con respecto a tales ajustes y los de reposición y las resoluciones que los declaran sin lugar, así como las

constancias de haberse pagado, bajo protesta, el veinte por ciento de los impuestos correspondientes a los ajustes relacionados.

PRUEBAS: Por la parte actora, en el recurso contencioso administrativo, fueron recibidas las siguientes: a) acta notarial levantada por el Notario Fernando José Quezada Toruño, a las once horas del día veintitrés de abril de mil novecientos setenta y uno, a requerimiento de José María Rodríguez Ogarrio, por la que se hace constar que los libros de Caja de la Contabilidad de la entidad "Rodríguez Ogarrio y Compañía", llevados legalmente, correspondientes a los ejercicios impositivos de referencia, no aparecen operadas compras de panela, mieles, caña o citronela a ninguna persona, y b) los recibos del pago del impuesto de café que obran en el expediente administrativo.

Por parte del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y del Ministerio Público no se rindió prueba.

SENTENCIA RECURRIDA: El dieciséis de septiembre de mil novecientos setenta y uno, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia y declaró: sin lugar el recurso contencioso administrativo interpuesto por José María Rodríguez Ogarrio, como representante legal y administrador de la sociedad civil singular "Rodríguez Ogarrio y Compañía", y, en consecuencia, confirmadas en cuanto a los ajustes impugnados, las resoluciones: RL guión R guión quinientos cincuenta y cinco y RL guión R guión quinientos cincuenta y seis, dictadas el treinta

de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho por el Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta; la número tres mil seiscientos veintiséis, de trece de marzo de mil novecientos sesenta y nueve, y la tres mil seiscientos veintisiete, de doce de marzo de mil novecientos sesenta y nueve, dictadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Además ordenó la reposición del papel empleado al de sello de ley dentro del término de cinco días, bajo apercibimiento de imponer una multa adicional de cinco quetzales en caso de incumplimiento. Al respecto, consideró el tribunal, con referencia a los ajustes por Materiales de Construcción y Planillas, que no se rindió prueba para establecer que los materiales los utilizó la parte actora en reparaciones que no fuesen constitutivas de mejoras permanentes de los activos y que, en consecuencia, eran capitalizables y no deducibles, de conformidad con lo preceptuado por el artículo 8o., inciso e) del Decreto Ley 229. Que tampoco se acreditó por medio de los registros a que se refiere el punto 3o. de la resolución de la Dirección del Impuesto sobre la Renta, número cinco mil cuatrocientos cuarenta y dos, que los ingresos por panela, mieles y aceites esenciales provinieran de actividades agrícolasy no industriales. Que con relación a las resoluciones RL guión R guión quinientos cincuenta y cinco y cero tres mil seiscientos veintiséis de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, respectivamente, no podía suplirse la prueba relacionada, consistente en los

registros analíticos que permiten establecer las distintas actividades realizadas. Que tampoco la negativa rendida al efecto, consistente en el acta notarial destruía la prueba en la que se fundamentaron los ajustes. Agregó el Tribunal que únicamente debía referirse el fallo a los ajustes impugnados en los recursos de revocatoria, porque los demás debían tenerse por tácitamente consentidos.

RECURSO DE CASACIÓN: El recurso de casación de fondo fue interpuesto por el representante legal de la sociedad "Rodríguez Ogarrio y Compañía", por los sub-motivos: violación de ley, error de derecho y error de hecho en la apreciación de la prueba, contenidos en los incisos 1o. y 2o. del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

Citó como violadas por el Tribunal sentenciador, con referencia al primero de los sub-motivos relacionados, el artículo 48 de la Constitución de la República y, para el segundo, los artículos 127, último párrafo, y 186, primer párrafo, ambos del Código Procesal Civil y Mercantil, Decreto Ley 107 y 50 de lo Contencioso Administrativo, Decreto Gubernativo 1881. Para el tercero de los sub-motivos no citó leyes infringidas, por acogerse, según indicó, a lo que sobre el particular dispone el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil. Con respecto a la violación de ley, argumentó contra las resoluciones dictadas; por la Dirección General del Impuesto sobre la Renta , el treinta de noviembre de mil novecientos sesenta y ocho, y por el Ministerio de

Hacienda y Crédito Público, que confirmó las anteriores fechadas el trece de marzo de mil novecientos sesenta y nueve, referidas a los períodos de imposición, objeto de la revisión, comprendidos de mil novecientos sesenta y cuatro a mil novecientos sesenta y cinco y de este último año a mil novecientos sesenta y seis; que, la contabilidad de la entidad se llevó con entero apego a la ley y reglamentos en vigor y que, no obstante lo anterior, el tribunal sentenciador aplicó a su representada la resolución número cinco mil cuatrocientos cuarenta y dos, de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, de fecha seis de mayo de mil novecientos sesenta y nueve, pretendiendo que la contabilidad se llevase en la forma que previene el numeral tercero de dicha revisión, que literalmente dice: "Para claridad de las operaciones mencionadas, los agricultores interesados deberán llevar registros contables analíticos por medio de los cuales se puedan determinar con facilidad las diferentes actividades que realicen, cuando concurran las situaciones que se mencionaron en el punto precedente". Que en la sentencia recurrida se asentó que, como no probó los hechos cuestionados, mediante registros contables analíticos, como establece aquella resolución, era procedente declarar sin lugar el recurso interpuesto. Que tal conducta entrañaba una evidente aplicación retroactiva de una disposición legal, ya que la citada resolución será aplicable para aquellos casos que se den del seis de mayo de mil novecientos sesenta y nueve en adelante, pero jamás para los casos sucedidos con anterioridad. Que, de esa cuenta, por la aplicación de esa resolución, base total para desestimar el

recurso contencioso administrativo, se transgredió el artículo 48 de la Constitución de la República, que estipula que la ley no tiene efecto retroactivo. Que para los efectos de la Casación, la palabra "ley" debe entenderse en el sentido más amplio del término abarcando leyes estricto sensu, reglamentos y disposiciones administrativas emanadas de órganos competentes, en ejercicio de las atribuciones que le son propias y que tiendan a regular la conducta de las personas. Que esa resolución, en el respectivo recurso, la recurrente la trajo a colación, para que el Tribunal tuviera a la vista el criterio oficial de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a que, la elaboración de panela que se haga con mieles y caña sembrada por el propio contribuyente, es para los efectos impositivos, fase del proceso agrícola. Que, como esa resolución no debió de haberse aplicado retroactivamente por el tribunal sentenciador, debió de haber apreciado los otros medios de prueba sometidos a su consideración, específicamente el acta notarial de veintitrés de abril de mil novecientos setenta y uno, autorizada por el Notario Fernando José Quezada Toruño y, con base en ella, dar por probado que en los años a que se refieren los reparos, la entidad recurrente no procesó productos agrícolas que no fueran cosechados por ella y, por lo mismo, de conformidad con el propio criterio de esa Dirección, dichos productos no podían ser catalogados como industriales, sino integrantes del proceso agrícola del contribuyente, quien, en tal situación, tiene derecho a efectuar la compensación de

impuestos que se contempla en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Que, con esa misma tesis, debió declararse procedente el recurso y hacer las declaraciones pertinentes que señala, citadas en la demanda, revocando y dejando sin efecto, los reajustes impugnados y declarando que las liquidaciones deben quedar como fueron incluidas en las declaraciones juradas respectivas. Con referencia al sub-motivo error de hecho en la apreciación de la prueba, la recurrente aduce que durante el período de prueba, se tuvo como tal, el acta notarial autorizada en esta ciudad por el Notario Fernando José Quezada Toruño, con fecha veintitrés de abril de mil novecientos setenta y uno, que establece que la recurrente no efectuó compras de panela, mieles, caña o citronela a persona alguna y que únicamente procesó la producción agrícola que ella misma cultivó. Que cuando el Tribunal de lo Contencioso Administrativo entró a resolver el recurso en lo que concierne a las resoluciones RL guión R quinientos cincuenta y seis y cero tres mil seiscientos veintisiete, omitió por completo apreciar y tomar en cuenta el citado medio de prueba, lo cual hizo incurrir en el error de hecho aducido, tanto más que si hubiera analizado dicho medio probatorio, hubiera comprobado que en los años impositivos, motivo de los ajustes, no había comprado panela, mieles, citronela o caña y, comprobado ese hecho, hubiera deducido la presunción grave, precisa y lógica de que toda la panela líquida (mieles) y sólida, que benefició, provenía de caña cultivada porella misma y, por consiguiente, para los efectos impositivos, ese proceso formaba parte de su producción

agrícola. Con relación al error de derecho en la apreciación de la prueba, la recurrente sostuvo que cuando el tribunal sentenciador resolvió sobre las impugnaciones de las resoluciones RL guión R quinientos cincuenta y cinco y tres mil seiscientos veintiséis, a diferencia del caso anterior, si analizó el acta notarial relacionada, pero le dio un valor probatorio distinto de que le asigna la ley, incurriendo así en el error denunciado. Al respecto, agrega, el tribunal consideró que el acta notarial no puede suplir otras pruebas, que, según la especial tesis de dicho órgano, debieron presentarse. Que el acta notarial prueba que la recurrente no compró a terceras personas panela, mieles, citronela o caña de azúcar durante los ejercicios impositivos relacionados y que de ello se obtiene la conclusión que procesó únicamente productos cultivados por ella y, de consiguiente, tiene el derecho de acogerse a los beneficios que establece el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Que el tribunal infringió la última parte del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, porque existiendo texto impreso en dicho Código, que otorga fuerza probatoria plena al acta notarial, el juzgador debió de sujetarse a la estimativa legal. Que también infringió la primera parte del artículo 186 del mismo Código, porque el acta es un documento autorizado por Notario y, en consecuencia, de conformidad con esa norma, produce fe y hace plena prueba en juicio. Con posterioridad a la petición respectiva, la recurrente citó, además de las disposiciones legales citadas, los

artículos 29, 44, 45, 50, 61, 619, 620, 621, 622, 626, 627, 628, 630 y 633 del Código Procesal Civil y Mercantil. Efectuada la vista, es el caso de resolver.

CONSIDERANDO: De conformidad con lo dispuesto por el artículo 619 del Código Procesal Civil y Mercantil, el memorial por el cual se introduce el recurso de casación debe contener los requisitos de la primera solicitud que se dirige a los tribunales, entre los cuales figuran -artículo 61, inciso 4o. del mismo cuerpo de leyes-, los fundamentos de derecho en que se apoya la solicitud y la cita de las leyes respectivas. En el caso sub-júdice, la parte recurrente omitió la cita de la disposición constitucional, que establece el recurso de casación contra las sentencias y autos definidos que pongan fin al proceso en materia contencioso administrativa. Tampoco mencionó el artículo 2o. del Decreto 60 de la Junta de Gobierno que determina las disposiciones aplicables para interponer, admitir y sustanciar el recurso de casación en materia contencioso administrativa y otras disposiciones legales que por haber sido derogado el Código de Enjuiciamiento Civil y Mercantil, posibilitan la aplicación de las disposiciones del Código Procesal Civil y Mercantil para todo lo relacionado con el recurso de casación en materia contencioso administrativa.

Por esas omisiones, como el Tribunal de Casación no puede suplir las deficiencias en que incurren las partes, dada la naturaleza extraordinaria del recurso, es el caso de desestimarlo. Artículos citados y 50 de la

Ley de lo Contencioso Administrativo y II y III transitorio de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con fundamento en las disposiciones legales citadas y en lo preceptuado por los artículos 86, 88, 633 y 635 del Decreto Ley 107 y 32, 143, 157, 159, 163 y 169 de la Ley del Organismo Judicial, DESESTIMA el recurso interpuesto; condena al interponente al pago de las costas del mismo, y a una multa de cincuenta quetzales que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del término de cinco días, la cual, en caso de insolvencia, conmutará con ocho días de prisión, asimismo, el interponente del recurso deberá reponer el papel empleado en la forma que determina la ley, para lo cual le fija igual término, bajo apercibimiento de imponerle una multa de cinco quetzales.

Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes. Miguel Ortíz Passarelli.-H. Vizcaíno L.-Rodrigo Robles Ch.-M. A. Recinos.-R. Aycinena Salazar.-Ante mí: M. Álvarez Lobos.