19071977 - CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO

19/07/1977 - CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO Seguido por el representante legal de "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", contra resoluciones del Ministerio de Finanzas y Dirección General de Rentas Internas.

DOCTRINA: Para la determinación de la renta neta imponible se consideran bienes despreciables, los que siendo necesarios para la producción de la renta y para la conquista y conservación de mercados nacionales e internacionales son susceptibles de despate, envejecimiento, deterioro o agotamiento.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA: CÁMARA CIVIL, Guatemala, diecinueve de julio de mil novecientos setenta y siete.

Para resolver se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto por el señor Arturo Castillo Beltranena, actuando en calidad de gerente general y representante legal de "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo el diecisiete de febrero de este año, en el recurso número mil cuatrocientos cincuenta y seis (1456) que la empresa recurrente interpuso contra la resolución número cero cuatro mil ochocientos noventa y seis (04896) proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas el diecinueve de abril de mil novecientos setenta y seis.

ANTECEDENTES: "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", presentó a la Dirección General del Impuesto sobre la Renta su declaración jurada de renta correspondiente al período de imposición del primero de enero al treinta

y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y siete, declarando una renta imponible de seiscientos noventa y cuatro mil ochocientos veintidós quetzales, ochenta y dos centavos (Q694,822.82) a la que correspondería un impuesto a pagar de trescientos seis mil trescientos cuarenta y siete quetzales, veinte centavos (Q306,347.20). El inspector Alfredo Aldana Martínez, nombrado por el Departamento de Fiscalización, Sección de Auditoría de Campo del indicado Ministerio, al rendir su informe, en virtud de ajustes elevó la renta imponible a la suma de setecientos setenta y dos mil ciento cincuenta y ocho quetzales, sesenta y ocho centavos (Q772,158.68) y el impuesto a pagar a trescientos cuarenta y siete mil, ciento ochenta quetzales, cincuenta y cuatro centavos (Q347,180.54), lo que dio una diferencia en favor del Fisco de cuarenta mil ochocientos treinta y tres quetzales, treinta y cuatro centavos (Q40,833.34), siendo los rubros ajustados: depreciación de envases por la suma de treinta y tres mil cuatrocientos ochenta y siete quetzales, sesenta y ocho centavos (Q33,487.68); y el treinta y tres por ciento por concepto de reinversión de utilidades que arroja la cantidad de cuarenta y tres mil ochocientos cuarenta y ocho quetzales, dieciocho centavos (Q43,848.18). El representante legal de

"Cervecería Centroamericana" impugnó los ajustes efectuados, al evacuar la audiencia que se le confirió. En virtud de revisión efectuada, se formuló un nuevo ajuste en referencia al rubro de cuentas incobrables, el cual fue dejado sin efecto en resolución número cero nueve mil novecientos sesenta y cinco (09965) de la Dirección General de Rentas Internas, de fecha once de julio de mil novecientos setenta y cinco, la cual confirmó los dos ajustes anteriores. Contra dicha resolución "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado parcialmente con lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas en resolución número cero cuatro mil ochocientos noventa y seis (04896), dejando sin efecto únicamente el reparo relacionado con las utilidades netas reinvertidas, en la compra de envases de vidrio y sin lugar el recurso en lo que se refiere a los demás reparos. Se formuló "reliquidación" de la declaración jurada de renta del contribuyente, resultando una diferencia a cobrar de diecisiete mil seiscientos ochenta y un quetzales, cuarenta y nueve centavos (Q17,68149). Contra esa resolución "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", por medio de su representante legal interpuso recurso contencioso-administrativo que fue tramitado con audiencia del Ministerio de Finanzas Públicas y del Ministerio Público.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso-Administrativo declaró sin lugar el recurso y confirmó la resolución impugnada.

Estimó el Tribunal que siendo imprevisible determinar la duración de los envases a través de la reserva de devaluación, resulta más racional computar el gasto por rotura o destrucción descargándolo del inventario como faltante, de conformidad con lo prescrito en el inciso c) del artículo 7o. del Decreto-Ley 229, pues si bien los envases constituyen activos fijos de la empresa, no cabe duda que éstos por su propia naturaleza y material de que están fabricados, son más susceptibles de rotura o destrucción que de desgaste, pues mientras no se rompen, siempre conservan el valor para su restitución como se ve en la práctica, cuando se hace un depósito por su valor por parte de un consumidor del producto contenido en dicho envase. Que, por otra parte, el hecho de que constituyan activos fijos, no por ello debe estimarse que deban ser objeto de depreciación, ya que existen otros activos fijos, ejemplo, ciertos derechos que no son objeto de depreciación, por lo que para que así sea, tienen que estar especificados o bien en la ley o en el reglamentolos bienes objeto de depreciación y en los porcentajes que correspondan. Que, en tal virtud, si un bien no se encuentra determinado en el numeral 7o. del inciso b) del artículo 7o. del Decreto-Ley 229 o en el artículo 40 del Reglamento, necesariamente tiene que estarse a lo que determine el inciso c) del citado artículo para la deducción respectiva en cuanto a la determinación de la renta neta. Que de aceptarse la deducibilidad por depreciación se afectarían los intereses del fisco indebidamente, siendo clara la ley al respecto para la

deducibilidad de esa clase de activo. En virtud del recurso respectivo la sentencia fue aclarada en el sentido de que en la frase que dice: "Siendo imprevisible determinar la duración de los envases a través de la reserva de devaluación", la última parte debe quedar "a través de la reserva de valuación".

DEL RECURSO DE CASACIÓN: Con base en el artículo 621, incisos 1o. y 2o. del Código Procesal Civil y Mercantil, "Cervecería Centroamericana Sociedad Anónima", interpuso recurso de casación por motivos de fondo, invocando los

siguientes submotivos:

I. Interpretación errónea de las leyes. Expone que para la determinación de la renta neta, el artículo 7o. del Decreto-Ley 229 admite la deducción de la renta bruta, entre otros, de los gastos necesarios para la producción de la renta y para la conquista y conservación de mercados. El numeral 7 dice: "Las depreciaciones y amortizaciones para compensar el desgaste, envejecimiento, deterioro o agotamiento de los bienes". Que entre dichos bienes obviamente están comprendidos los envases de vidrio porque por su constante manipuleo en lavado, llenado, traslado y venta sufren desgaste y deterioro, pues aunque se mantengan enteros, se hacen inadecuados para la conducción y venta del producto por su mala presentación y la no identificación de su marca y registros.

Que las afirmaciones del Tribunal de lo contencioso-administrativo constituyen obviamente una interpretación errónea del contenido del numeral 7, inciso b), artículo 7o. del Decreto-Ley 229, porque: la duración del

envase la determina el uso del mismo a través del tiempo, tomando en cuenta todos los factores que concurren para establecer su vida útil; o bien por los índices que para ese efecto proporcionan las fábricas tomando en consideración los materiales de que están hechos y la experiencia que sus compradores recogen; que en ningún caso la previsión de la duración del envase se determine por medio de una reserva, puesto que la función de ésta es tener disponibilidad financiera para sustituirlo cuando ha concluido su vida útil; que, por otra parte, la disposición legal citada no determine ni enumera los bienes respecto de los cuales acepta la depreciación o amortización por las causas que el mismo detalla, ni establece ninguna limitación, requisito o condición que induzca a considerar que los envases o cualquier otro bien deben estar indicados en dicha disposición legal o en su Reglamento para que puedan ser susceptibles de depreciación. Que la facultad constitucional del Poder Ejecutivo no lo autoriza a establecer requisitos, condiciones o limitaciones que alteren su sentido que es claro y preciso, de manera que si en el artículo 40 del Reglamento no se consignó los envases o cualquier otro activo depreciable, tal actitud en nada afecta el imperio de la norma general indicada. Que el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo al interpretar erróneamente dicha norma llegó a la conclusión también errónea, "afirmando que para que los bienes sean objeto de depreciación tienen que estar especificados en la Ley del Impuesto sobre la Renta o en su Reglamento, pues en caso contrario debe aplicarse a tales bienes lo dispuesto en el inciso c) del artículo 7o. del Decreto-Ley 229, siendo éste un

caso separado del establecido en el numeral 7, inciso b) del artículo 7o.; y que es imprevisible determinar la duración del envase a través de una reserva de "devaluación".

II. Violación de leyes. Expresa el recurrente que al haber quedado demostrado que el Tribunal interpretó erróneamente el numeral 7 inciso b) y el inciso c) del artículo 7o. del Decreto-Ley 229, ha cometido violación de los artículos 9o. y 11, inciso 1o. del Decreto 1762 del Congreso de la República, "ya que en su interpretación debió atender en primer término al espíritu de la misma, sin asignar o atribuir a tales disposiciones, circunstancias o condiciones completamente ajenas a su contenido".

III. Error de hecho en la apreciación de la prueba. Hace consistir el error en que el Tribunal omitió totalmente la apreciación de los siguientes documentos: certificación extendida por el Jefe de Contabilidad de la empresa, relacionada con el envase no depreciado; estado del costo de producción de la mencionada empresa del período de referencia; asiento contable en póliza de diario del registro de destrucción de envase en desuso; nota de la Dirección General de Rentas Internas autorizando la destrucción del envase indicado; acta suscrita por el Inspector de Impuestos de la mencionada Dirección para dejar constancia de la destrucción del envase; nota del Jefe del Almacén al Jefe de Finanzas de la empresa, dando aviso del envase nuevo defectuoso no usable y cuadro contable de la depreciación del envase para mil novecientos sesenta y siete. Que tales documentos tienen la calidad de auténticos "porque su contenido demuestra de

manera evidente la equivocación del Tribunal Juzgador, ya que si los hubiera tenido en cuenta no sostuviera que existe duplicidad en el presente caso por la deducción de la depreciación y de la rotura por el mismo envase; y que la deducción del valor del envase por rotura constituye o sustituye por si sola el valor de la depreciación deducida". Que los documentos de referencia prueban que no existe tal duplicidad, toda vez que la contabilización y deducción de la pérdida por rotura corresponde a envase no depreciado y la deducción por la depreciación corresponde a envase que en ningún caso la empresa deduce cuando se rompe, es decir, que no se registran pérdidas por rotura da envase ya depreciado. Que la ley establece separadamente las dos formas de deducción, pues la realidad es que la depreciación por el desgaste o deterioro no implica la desaparición del envase y de su valor como ocurre con la rotura, pues en el primer caso, la depreciación hace disminuir su valor y en el segundo, la rotura, lo hace desaparecer totalmente, siendo la depreciación la forma normal de sustituir el envase mediante la creación de la reservacorrespondiente, para el desenvolvimiento regular y continuo de la producción de cerveza, puesto que la rotura es contingente y no puede servir de base técnica para un plan de reposición del envase inadecuado, precisamente por su naturaleza circunstancial. Efectuada la vista, precede resolver. CONSIDERACIONES I Al afirmar el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo que "si un bien no se encuentra determinado en el

numeral 7 del artículo 7o. del Decreto-Ley 229 o en el artículo 40 del Reglamento, necesariamente tiene que estarse a lo que determine el inciso c) del citado artículo para la deducción respectiva en cuanto a la determinación de la renta neta", es indudable que incurrió en errónea interpretación, tanto del artículo 7o. citado en ambos incisos y numeral, como de la disposición reglamentaria también indicada. En efecto, el numeral 7 del inciso b) del artículo 7o. que la ley se refiere a "Las depreciaciones y amortizaciones necesarias para compensar el desgaste, envejecimiento, deterioro y agotamiento de los bienes", y el inciso c) a las pérdidas por extravío, rotura descomposición, destrucción o merma de los bienes", de manera que en ninguna de las disposiciones legales se determine en concreto cuáles bienes tienen o no el carácter de depreciables. El artículo 40 del Reglamento únicamente fija los porcentajes de depreciación, pero tampoco determina cuáles bienes son depreciables, y por ser una disposición secundum legem de ninguna manera podría restringir o modificar lo dispuesto por la ley. De modo que las únicas condiciones que contiene la ley al respecto son, por una parte, que los bienes sean necesarios para la producción de la renta, y para la conquista y conservación de los mercados nacionales e internacionales y, por otra, que sean susceptibles de desgaste, envejecimiento, deterioro y agotamiento. Es evidente que los envases, que son necesarios para

trasladar el producto del fabricante al consumidor y que son devueltos a aquél una vez consumido dicho producto y que están sujetos a deterioro o desgaste por su constante manipuleo, reúnen ambas condiciones y que es obviamente diferente al deterioro o desgaste de la rotura o destrucción, ya que en este último caso la deducción sólo podría hacerse por el valor residual. Al haber incurrido el Tribunal en interpretación errónea del artículo 7o., inciso b), numeral 7 e inciso c) del artículo 7o. del Decreto Ley 229 y 40 del Reglamento del mismo decreto, se configuró el caso de procedencia que contempla el artículo 621 en su inciso 1o., subcaso tercero, por lo que precede casar la sentencia recurrida sin entrar al análisis de los demás casos invocados, por innecesario. II Conforme certificación expedida por el Jefe de Contabilidad de "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", de veintiséis de agosto de mil novecientos setenta y cinco, en el Libro Diario Mayor General se encuentra la "Cuenta Envase", con saldo neto de trescientos veinticuatro mil cuatrocientos setenta quetzales, cuatro centavos (Q324,470.04) al primero de enero de mil novecientos sesenta y siete y la hoja de cálculo para establecer la depreciación del envase a registrar en ese año, calculada al quince por ciento, arrojando por depreciación de botellas la cifra de treinta y tres mil cuatrocientos ochenta y siete quetzales, sesenta y

seis centavos (Q33,487.66). En el libro de inventarios, a folio ciento diecisiete está la cuenta "pérdidas de envase" que comprende "rotura ordinaria ocurrida en el salón de embotellado de botellas nuevas que se utilizan por primera vez no incluidas en el saldo por depreciar al primero de enero de mil novecientos sesenta y siete", por la suma de dieciséis mil novecientos ochenta y tres quetzales treinta y ocho centavos (Q16,983.38); y la destrucción de trescientas cinco mil ciento treinta y seis botellas en desuso, en donde se indica que se trata de botellas nuevas compradas en mil novecientos sesenta y siete que resultaron defectuosas, con un valor de veintiún mil trescientos cincuenta y nueve quetzales cincuenta y dos centavos (Q21,359.52). A folio doscientos cuarenta y tres del expediente administrativo se agregó fotocopia del acta levantada el dieciséis de agosto de mil novecientos sesenta y siete, de la destrucción de las botellas en desuso referidas ante el Inspector de Impuestos del Departamento de Auditoría de la Dirección General del Impuesto sobre la Renta y asimismo aparecen fotocopias de las solicitudes respectivas, cuadro de la depreciación de envase para mil novecientos sesenta y siete, inventario del estado de costos de producción y de la póliza de diario general de botellas en destrucción. Con tales documentos que hacen en el juicio y que no fueron impugnados, se llega a la conclusión de que en la declaración jurada de rentas no hubo duplicidad

en cuanto a la deducción de la renta imponible por depreciación de envase y por su destrucción, ya que ésta, como se hizo constar en libros y en el acta indicada, se concretó a envase no depreciado durante el año en que fue eliminado. De acuerdo con lo considerado y con las disposiciones legales indicadas en el párrafo I, resulta procedente la depreciación de envases para determinar la renta neta de "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", conforme a su Declaración Jurada de Renta, para el período impositivo comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos sesenta y siete, por lo que es el caso de declarar con lugar el recurso contencioso-administrativo y dejar sin efecto las resoluciones impugnadas, en cuanto a la depreciación de envases ajustada.

LEYES APLICABLES: Artículos citados; 189 inciso 4o. y 255 de la Constitución de la República; 1o. y 2o. Decreto 60 de la Junta de Gobierno; 38, inciso 2o. 143, 157, 158, 159, 163 de la Ley del Organismo Judicial; 620, 621, 627, 633 y 635del Código Procesal Civil y Mercantil; 50 del Decreto Gubernativo 1881; 50 del Decreto-Ley 229.

POR TANTO, La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, casa la sentencia recurrida y, al resolver declara: CON LUGAR, el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima", por

medio de su representante legal y, en consecuencia, REVOCA las resoluciones número cero cuatro mil ochocientos noventa y seis (04896) y cero nueve mil novecientos sesenta y cinco (09965) dictadas, respectivamente, por el Ministerio de Finanzas Públicas el diecinueve de abril de mil novecientos setenta y seis y por la Dirección General de Rentas Internas el once de julio de mil novecientos setenta y cinco, exclusivamente en cuanto a la depreciación de envases ajustada.-Notifíquese, repóngase el papel y, con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes. (Fs.) H. Hurtado A.-R. Aycinena Salazar.-Rodrigo Robles Ch.-M. A. Recinos.-H. Pellecer Robles.-Ante mi: M. Álvarez Lobos.