19111984 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

19/11/1984 - CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Recurso de Casación interpuesto por Leonardo Figueroa Villate, en calidad de Ministro de Finanzas, contra la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, el diecisiete de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro.

DOCTRINA: La obligación tributaria de una entidad privada, como sujeto de gravamen, no se origina en sus estatutos ni en su inscripción en el registro, sino en la actividad que realiza, cuando hay una ley que grava con un impuesto esa clase de actividades.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA PENAL: Guatemala, diecinueve de noviembre de mil novecientos ochenta y cuatro. Se tiene a la vista, para dictar sentencia, el recurso de casación promovido por el doctor Leonardo Figueroa Villate, en su calidad de Ministro de Finanzas, contra el fallo proferido por el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo el quince de febrero del corriente año, en el recurso contencioso-administrativo presentado por el licenciado Emilio Barrios Flores, como apoderado judicial de la entidad "Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala", contra la resolución número doce mil doscientos ocho dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el trece de diciembre de mil novecientos ochenta y dos, dentro del expediente número veinticuatro guión ochenta y tres formado por la revisión practicada a esa asociación por la Dirección General de Rentas Internas.

ANTECEDENTES: El señor René Antulio González V., contador del Hospital Herrera Llerandi, se presentó al Ministerio de

Finanzas Públicas, con el objeto de que se le informara si la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala (Amedesgua) estaba contemplada en el decreto 58-71, publicado en el diario oficial el catorce de junio de mil novecientos setenta y uno, el cual, en el artículo primero, establece que las entidades privadas no lucrativas, que tengan como objeto exclusivo contribuir a la creación o al desarrollo de centros de educación, de instituciones científicas y técnicas, quedan exentas del pago de toda clase de impuestos; y que la asociación antes nombrada, fue exonerada de pago de tributos según el inciso 4o. del artículo 189 -no citó de que leyy el artículo lo. del Decreto Presidencial número 468, del cual acompañó fotocopia, lo mismo que de la exoneración del pago del impuesto sobre la renta. Pese a que este memorial no tiene fecha, el Ministerio de Finanzas Públicas, el ocho de julio de mil novecientos setenta y cinco, mandó cursarlo a la Dirección de Inspecciones Fiscales para que estableciera si la asociación, a cuyo favor se presentó la solicitud, llena los requisitos que establece el Decreto 58-71 del Congreso de la República Nombrada inspector fiscal la señorita Montserrat Costa Fernández, para que diera cumplimiento a lo ordenado, en dictamen rendido el ocho de agosto de ese año, después del análisis respectivo, recomendó que, en vista del resultado de la investigación y de que la Dirección General de Rentas Internas tiene registrada como no lucrativa a la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala, por medio de los asesores jurídicos del

Ministerio se llevara a cabo un estudio del expediente, con el propósito de determinar la situación legal de ese registro y cambiarlo por asociación lucrativa. La Dirección de Inspecciones Fiscales, devolvió el expediente al Ministerio de Finanzas Públicas con la recomendación de que ese Ministerio contemple el estudio llevado a cabo por el inspector designado, ya que la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala está registrada como no lucrativa, sin tener en cuenta que tiene en arrendamiento gratuito el Hospital Herrera Llerandi. Remitido el expediente a la Dirección de Estudios Financieros, en dictamen número cuatrocientos noventa y cinco, del dieciséis de septiembre de mil novecientos setenta y cinco, fue de la opinión que la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala, no es susceptible de aplicarle lo dispuesto por el artículo lo. del Decreto número 58-71 del Congreso de la República porque tuno reúne ninguno de sus presupuestos legales; y que el expediente se turnara a la Dirección General de Rentas Internas, para que se procediera a cancelar el registro como no lucrativa y se le instaura como lucrativa, verificando los ajustes que procedan. El veinticuatro de septiembre del año ya referido, el Ministerio de Finanzas Públicas, mandó pasar las diligencias a la Dirección General de Rentas Internas para los efectos que indicó la dirección de Estudios Financieros, en el punto dos de su dictamen. La Dirección General de Rentas Internas, en resolución dictada el veintiuno de noviembre de mil novecientos

setenta y cinco, dejó sin efecto el registro número NA guión cuatrocientos dieciséis, con la cual se inscribió a la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala como persona jurídica no afecta; y ordenó que se le comunicara que ha quedado inscrita como persona jurídica de carácter lucrativa con el número de registro J ciento dieciocho mil ochocientos veintiocho guión tres. Contra esta resolución el doctor Rodolfo Herrera Llerandi interpuso recurso de revocatoria, el cual, por resolución dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el veintisiete de julio de mil novecientos setenta y seis, fue declarado sin lugar. El licenciado Emilio Barrios Flores promovió recurso de lo contencioso-administrativo, el que se declaró sin lugar el nueve de agosto de mil novecientos setenta y siete, y la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, el dos de febrero demil novecientos setenta y ocho, desestimó el recurso de casación interpuesto. Cumpliendo con lo resuelto por la Dirección General de Rentas Internas el auditor nombrado, de oficio hizo la liquidación correspondiente al período de imposición mil novecientos setenta y uno, mil novecientos setenta y dos, el cual arrojó una renta imponible de catorce mil ochocientos nueve quetzales ochenta y dos centavos y un impuesto a pagar de mil trescientos cincuenta y ocho quetzales quince centavos, más otros impuestos y cargas que dieron un total de doce mil trescientos cuarenta y ocho quetzales treinta y tres centavos. De los ajustes formulados, se le dio

audiencia a la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala la que, por medio de su representante legal, doctor Jaime Cohen Alcahe, pidió que los mismos se dejaran sin efecto. Desestimada la petición, el personero de la entidad interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por resolución dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el trece de diciembre de mil novecientos ochenta y dos. RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO: El cuatro de marzo de mil novecientos ochenta y tres, el licenciado Emilio Barrios Flores, personero de la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala, recurrió ante el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo. Hizo un resumen del caso planteado y sostuvo la tesis de que su representada se inscribió en la Dirección General de Rentas Internas, como entidad no lucrativa y, de consiguiente, no afecta al pago del impuesto sobre la renta; que habiendo causado ejecutoria la resolución número dieciocho mil trescientos ochenta y uno de esa Dirección, el diez de febrero de mil novecientos setenta y ocho, es a partir de esa fecha que la misma produjo efectos jurídicos porque las leyes no tienen efecto retroactivo y, por ello, señaló el momento que la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala estaba obligada a pagar el impuesto sobre la renta. Agregó, que el dieciséis de agosto de mil novecientos setenta y ocho, la Dirección General de Rentas Internas, dio audiencia a su representada, de los ajustes que hizo la auditora fiscal Rebeca Velásquez

de Gilea a la declaración jurada de renta que corresponde al período de imposición comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al treinta de junio de mil novecientos setenta y dos, manifestando en esa ocasión, que no estaba obligada a pagar el impuesto, por cuanto, el período a que se refería, la asociación estaba inscrita como entidad no lucrativa y que, la resolución de la Dirección General de Rentas Internas, que decidió que era lucrativa, cobró vigencia al estar firme esa resolución, lo que ocurrió el diez de febrero de mil novecientos setenta y ocho. Expresó que la Dirección General de Rentas Internas, en providencia del doce de enero de mil novecientos setenta y nueve, confirmó parcialmente los ajustes formulados por la Auditoria Fiscal, estableciendo como renta imponible la suma de catorce mil ochocientos nueve quetzales ochenta y dos centavos, y un impuesto a pagar de mil trescientos cincuenta y ocho quetzales quince centavos; resolución contra la cual se promovió recurso de revocatoria, que fue declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas, y a su juicio, esta resolución no se encuentra ajustada a derecho, por cuanto se pretende aplicar en forma retroactiva, los efectos jurídicos de una resolución que causó ejecutoria el diez de febrero de mil novecientos setenta y ocho, ya que durante el período de imposición a que se refiere los ajustes, su representada estaba inscrita como entidad no lucrativa. Citó los

fundamentos de derecho que estimó procedentes, ofreció la prueba pertinente y, concluyó pidiendo, que se declarase con lugar el recurso contencioso-administrativo y, como consecuencia se revocase la resolución recurrida. El tribunal impugnado, el dieciséis de marzo de mil novecientos ochenta y tres, reconoció personería al licenciado Emilio Barrios Flores y mandó pedir el expediente administrativo. Recibido este último, el nueve de mayo de ese año, dio trámite al recurso y mandó correr audiencia al Ministerio de Finanzas Públicas y al Ministerio Público, por el término de nueve días. De los emplazados, solamente compareció el doctor Leonardo Figueroa Villate, en su calidad de Ministro de Finanzas, quien expresó: que la actuación de ese Ministerio ha estado en todo momento apegada a derecho, ya que tanto en la resolución recurrida, como en el expediente administrativo, constan las razones de orden legal en que se basa la resolución impugnada. Adujo que "como consecuencia de lo anterior resulta innecesario formular mayores consideraciones en el presente memorial de contestación de demanda, por cuanto los razonamientos que aparecen en el expediente administrativo así como los dictámenes que obran en el mismo, son suficientemente claros, precisos y con subsistencia jurídica para fundamentar su resolución". Pidió que, luego del trámite de ley, se dictara sentencia, declarando sin lugar el recurso contencioso-administrativo y se confirmara la resolución impugnada. A petición del recurrente, el recurso se abrió a prueba, término durante

el cual, tanto el impugnante como el Ministerio de Finanzas, aportaron las que habían propuesto en su debida oportunidad.

SENTENCIA RECURRIDA: El Tribunal de lo Contencioso-Administrativo el quince de febrero del corriente año profirió sentencia, y fue del criterio que los estatutos de la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala (Amedesgua), aprobada por Acuerdo Gubernativo del treinta de septiembre de mil novecientos setenta, establecen que esa entidad no es lucrativa y que cumple con el fin de contribuir al desarrollo de la ciencia médica en sus distintas especialidades; que por no ser lucrativa le es aplicable el artículo 2o., inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ya que fue registrada en la Dirección General de Rentas Internas como persona jurídica no afecta al impuesto sobre la renta; que, posteriormente por iniciativa de la misma entidad, la cual solicitó que se le informara si le eran aplicables los incentivos fiscales a que se refiere el Decreto 58-71 del Congreso de la República, dio origen a la resolución de esa Dirección que dejó sin efecto tal registro y se le calificó como entidad lucrativa, decisión administrativa que agotó el proceso de igual naturaleza, hasta concluir con la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, el dos de febrero de mil novecientos setenta y ocho y la que causó ejecutoria el veinte de ese mismo mes y año. Agregó que en vista de que la

Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala fue cancelada como persona jurídica no afecta elimpuesto sobre la renta, la Dirección General de Rentas Internas, a través del Departamento de Fiscalización, ordenó practicar auditoría a la declaración jurada del impuesto sobre la renta del período impositivo del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al treinta de junio de mil novecientos setenta y dos, habiendo resultado una renta imponible de catorce mil ochocientos nueve quetzales con ochenta y dos centavos y un impuesto a cancelar de mil trescientos cincuenta y ocho quetzales con quince centavos, liquidación que fue aprobada por la Dirección General de Rentas Internas, la que fue confirmada, posteriormente, por el Ministerio de Finanzas Públicas, al desestimar un recurso de revocatoria. Argumentó el tribunal recurrido que, del examen de las actuaciones, se concluye: a) Que el ejercicio contable, sujeto a revisión corresponde a un período impositivo durante el cual la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala se encontraba bajo la calidad de entidad no lucrativa y, de consiguiente, no afecta al impuesto sobre la renta, ya que la cancelación de su registro como tal quedó firme hasta el veinte de febrero de mil novecientos setenta y ocho, que la interpretación y el criterio de las autoridades financieras, en el sentido de que el hecho de la cancelación del registro no afecta, pues la entidad estaba obligada a tributar desde que inició sus actividades lucrativas, es un razonamiento que ese tribunal estima erróneo y contrario a la

legislación vigente, pues durante el período de revisión la asociación estaba legalmente registrada como no afecta al pago y no existe ningún fundamento legal para que esas mismas autoridades retrotrajeran su función al período mencionado, y por todo ello concluye que los reparos y ajustes están desvanecidos; y b) Que la situación jurídica de la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala, en el ejercicio fiscal sujeto a discusión, era basada en la posición jurídica que adquirió por Acuerdo Gubernativo del treinta de septiembre de mil novecientos setenta, que autorizó su funcionamiento y la consideró como entidad no lucrativa, por lo que no perdió tal calidad, desde el punto de vista fiscal, sino hasta varios años después cuando quedó firme la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que confirmó la decisión de cancelar la inscripción de no afecta Con base en esta apreciación, el Tribunal de lo ContenciosoAdministrativo declaró con lugar el recurso interpuesto por el representante de la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala y, en consecuencia, revocó la resolución número doce mil doscientos ocho proferida por el Ministerio de Finanzas Públicas el trece de diciembre de mil novecientos ochenta y dos; dejó sin efecto los ajustes del impuesto sobre la renta formulado por el período impositivo del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al treinta de junio de mil novecientos setenta y dos; ordenó que las autoridades fiscales devolvieran el impuesto pagado, bajo protesta, objeto de los ajustes controvertidos; y, no hizo

declaración en cuanto a costas.

RECURSO DE CASACIÓN: El veintidós de junio del corriente año, el doctor Leonardo Figueroa Villate, en su calidad de Ministro de Finanzas, introdujo recurso de casación contra la sentencia del Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, por motivo de fondo e invocó como caso de procedencia, violación de ley, con base en el artículo 621 inciso 1o. del Código Procesal Civil y Mercantil. Estimó como infringidos los artículos 1o. del Decreto número 58-71 del Congreso de la República; 27, 28 y 29 del Decreto Ley número 229.

Como sustentación del recurso, el presentado se expresó de la manera siguiente: que el tribunal sentenciador incurrió en el error denunciado porque violó el artículo 1o. del Decreto número 58-71 del Congreso de la República, que establece que las entidades privadas no lucrativas, que tengan por objeto exclusivo contribuir a la creación o desarrollo de centros de educación quedan exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios, tasas y contribuciones fiscales y municipales; y que, efectivamente, la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala fue calificada como entidad no lucrativa, pero no puede ser considerada como tal, pues del análisis de sus estados financieros al treinta de junio de cada uno de los años de mil novecientos setenta y dos a mil novecientos setenta y cuatro, reveló que obtuvo ganancias o utilidades, las que fueron aplicadas al aumento del "Patrimonio de Asociados". Que por otra parte, el articulo

50 de los estatutos de la asociación, determina que el activo líquido será donado a una institución de carácter benéfico que será designada por la junta general, por el voto de las cuatro quintas parte del total de miembros en caso de disolución o liquidación, lo que evidencia que, en la forma como se redactó, no se puede afirmar que dicho activo se done, pues los socios pueden darle distinto destino; todo lo cual permite llegar a la conclusión que no se trata de una institución no lucrativa. Agregó, que el tribunal sentenciador también violó los artículos 27, 28 y 29 del Decreto Ley número 229, porque al modificar la situación legal de la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala, esta quedó afectada al pago del impuesto sobre la renta y que, debido a ello, la Dirección General de Rentas Internas, determinó la renta obtenida por la referida entidad, aún cuando en ninguna oportunidad haya presentado declaración relativa a ese impuesto y, para verificarlo, se tomó como base la propia contabilidad de la asociación. Indicó, que los anteriores preceptos legales no fueron tomados en cuenta por el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, por lo que el submotivo alegado es suficiente, a su juicio, para que se declare con lugar el recurso promovido. Concluyó pidiendo, que se case la sentencia dictada por el tribunal impugnado y que, fallando conforme a la ley, se confirmen, dándoles vigencia, a los ajustes que fueron, a su

vez, confirmados por el Departamento de Fiscalización de la Dirección General de Rentas Internas en resolución número DFC-R cero veintiocho, de fecha doce de enero de mil novecientos setenta y nueve. Celebrada la vista, se debe resolver.

CONSIDERANDO: -I-El artículo 1o. del Decreto número 58-71 del Congreso de la República es claro al establecer en su primera parte, que "las entidades privadas, que tengan como objeto exclusivo contribuir a la creación o al desarrollo de centros de educación, en todos los niveles existentes o en los que en el futuro se establezcan dentro del sistema educativo guatemalteco y de instituciones que realicen investigaciones científicas o técnicas, quedan exentas del pago de toda clase de impuestos, arbitrios, tasas y contribuciones fiscales y municipales". Es indudable que, en los casos comprendidos por esta ley, se hace referencia a las entidades que tengan un propósito exclusivo para la contribución a las manifestaciones de educación y de cultura que específicamente se mencionan.

El recurrente citó como violado este precepto legal; y, consistiendo la violación de ley cuando el tribunal, probado un hecho, deje de dar vigencia a los preceptos sustantivos pertinentes, se concluye que si existió, en este caso, violación de ley en la decisión del tribunal impugnado pues ignoró la disposición normativa invocada. En efecto, el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, se fundamentó en que durante el período impositivo comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al treinta de junio de mil novecientos setenta y dos, la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala se encontraba bajo la

calificación de entidad no lucrativa y, de consiguiente, no afecta al pago del impuesto sobre la renta, porque la cancelación de su registro operó hasta el veinte de febrero de mil novecientos setenta y ocho, cuando causó ejecutoria el fallo del recurso de casación promovido con motivo de la calidad con que fue registrada dicha entidad. Con este criterio se contraviene el texto del artículo citado, pues en esta última sentencia se consideró que la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala no cumplió con los fines para los cuales fue creada, los que en su oportunidad habían motivado que se le inscribiera como entidad exenta del pago de impuestos, y que los hechos probados acreditan que durante el período impositivo cuestionado si percibió utilidades, de lo que se deduce que se trata de una persona jurídica lucrativa y, en consecuencia, las autoridades fiscales están obligadas a cuantificar el impuesto sobre la renta que le corresponde pagar en el período mencionado. Por esta última razón, también se violaron los artículos 27, 28 y 29 del Decreto Ley número 229, invocados por el recurrente. Además, es preciso mencionar que el registro de esa asociación como no afecta al pago del impuesto sobre la renta, no conlleva un derecho adquirido de exoneración de ese impuesto, toda vez que examinado el período impositivo que terminó el treinta de junio de mil novecientos setenta y dos, reveló que la entidad obtuvo ganancias, las cuales fueron aplicadas al incremento del "Patrimonio de Asociados". Asimismo, dicha inscripción no es un obstáculo legal, para que las autoridades

competentes revisen, por mandato de ley, si se han obtenido utilidades y, en su caso, determinar el monto del tributo a pagar. Por los motivos señalados, el recurso de casación debe declararse con lugar. -IILa Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala fue objeto de liquidación del impuesto sobre la renta por el período comprendido del primero de julio de mil novecientos setenta y uno al treinta de junio de mil novecientos setenta y dos, la cual asciende como renta imponible la suma de catorce mil ochocientos nueve quetzales ochenta y dos centavos, siendo el impuesto a pagar de un mil trescientos cincuenta y ocho quetzales quince centavos, liquidación que no fue desvanecida por la asociación, de lo que deviene que en el expediente administrativo correspondiente se estableció que en tal período percibió la renta indicada y, como consecuencia, la resolución del Ministerio de Finanzas Públicas que originó el recurso contenciosoadministrativo, se encuentra correcta y procede confirmarla.

LEYES APLICABLES: Artículos: los citados y 6o., 74 y 82 del Estatuto Fundamental de Gobierno, 126, 127, 128, 129, 186, 619, 621 inciso 1o., y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 6o. y 50 del Decreto Gubernativo 1881; 2o., 3o., 27, 32, 38 inciso 2o. y 87 de la Ley del Organismo Judicial; 1o. del Decreto Ley número 45-83.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA PENAL, con fundamento en lo considerado; las disposiciones legales citadas y los artículos 66, 67, 88, 574 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 157, 159, 163, 168 y 169 de la Ley del Organismo Judicial, DECLARA: con lugar el recurso de casación interpuesto; CASA la sentencia recurrida y resuelve: sin lugar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Asociación de Médicos Especialistas de Guatemala; y, consecuentemente, confirma la resolución número doce mil doscientos ocho dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas el trece de diciembre de mil novecientos ochenta y dos. No se hace especial condena en costas. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. (Firmas) F. Fonseca P.-

(Presidente en Funciones).- César A, Villalta P.- O. Najarro Ponce.- R. Roca M.- Luis René Sandoval.- Ante mí: J. L. Godínez G.